Výběr z judikatury na téma "Věděl nebo vědět mohl"

Vydáno: 49 minut čtení

V posledních letech neutuchají spory o přiznání nároku na odpočet DPH v případě, že obchodní partner – plátce nepřiznal či neodvedl DPH na výstupu. Výběru z judikatury správních soudů je věnován dnešní příspěvek. Pozornost věnujeme zejména § 109 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který jako jeden z důvodů ručení příjemce zdanitelného plnění za daňovou povinnost poskytovatele uvádí případy, pokud v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že: a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen „poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

Výběr z judikatury na téma „Věděl nebo vědět mohl“
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce,
BD Consult, s.r.o.
Těžiště sporu bývá obvykle v různých názorech na prokazování této skutečnosti. Ve stručnosti se dá shrnout, že důkazní břemeno prokázání výše uvedené skutečnosti leží na správci daně. Ten se však často snaží posílit svou pozici tím, že vyzve daňový subjekt, aby prokázal, že přijal dostatečná kontrolní opatření, aby zabránil daňovému podvodu.
V našem časopise jsme se touto problematikou již zabývali v č. 4/2016 v článku „Věděl nebo vědět mohl – výběr z judikatury“. V úvodu tedy shrneme východiska rozsudků z předchozího článku a poté navážeme další judikaturou.
 
I. Shrnutí dřívější judikatury
V rozsudku Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 6/2008 pod č. 1572/2008 Nejvyšší správní soud konstatuje, že na jedné straně daňový subjekt není povinen prokázat, že neměl zvláštní vztahy k dodavateli, protože by šlo o nepřípustné prokazování negativní skutečnosti. Na straně druhé však hovoří o nutnosti, aby odběratel prokázal, že plnění opravdu nastalo a že jako profesionál v oboru nemohl v okamžiku, kdy se plnění uskutečňovalo, tušit, že půjde o podvod, a cituje přitom z judikatury ESD. Toto pochopitelné obecné kritérium „nevědomosti“ může být v praxi velmi složité konkretizovat. Kritéria zkoumání toho, co jako profesionál v oboru může daňový subjekt v okamžiku realizace obchodu vědět, nejsou nikde exaktně dána, a proto je těžké dopředu stanovit, jaký obchod bude či nebude v budoucnu zpochybňován, pokud se stane, že dodavatel svoji daňovou povinnost nesplní.
Nejvyšší správní soud dne 25. 6. 2015 pod čj. 6 Afs 130/2014-60 (zveřejněno ve Sbírce NSS 10/2015 pod č. 3275/2015) konstatoval, že:
„Závěr o tom, že plátce DPH věděl či měl a mohl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, zpravidla vyžaduje komplexní analýzu konkrétních podezřelých skutečností a posouzení jejich vzájemných souvislostí. Jen pokud z takové analýzy plyne, že podezřelé skutečnosti nejsou nahodilé, navzájem izolované a dobře vysvětlitelné i jinak než účastí plátce daně na podvodu na DPH, nýbrž naopak propojené a svými souvislostmi a charakterem vzájemného propojení výrazně zesilující podezření a minimalizující pravděpodobnost toho, že plátce daně jednal poctivě, lze uvedený závěr učinit k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.“
(V daném případě šlo o podvodný řetězec. Jednatel žalobce nejprve vypověděl, že „dodavatele svého dodavatele“ nezná, přitom se zjistilo, že z jeho účtu vybíral peníze. Dále byly deklarovány vývozy do Kamerunu za násobně vyšší částky, než odpovídalo předloženým dokladům. V neposlední řadě žalobce nakupoval zboží za několikanásobek běžné ceny na trhu. Finanční orgány i soudy došly k závěru, že nemohlo jít o nevědomou účast v podvodném řetězci. Ústavní stížnost v této věci byla odmítnuta pod čj. II. ÚS 2608/15 ze dne 20. 10. 2015.) Podvody v rámci obchodování s Kamerunem se s podobným výsledkem zabýval i rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 219/2014-52 ze dne 17. 9. 2015.
Daňový subjekt nebyl úspěšný ani v méně křiklavém případu řešeném Nejvyšším správním soudem dne 28. 1. 2016 pod čj. 4 Afs 233/2015-47. Uškodilo mu jednak, že šlo o obchodování se zlatem, které je v oblasti DPH z hlediska potenciálních podvodů přísněji sledováno. Jako přitěžující okolnost bylo shledáno obchodování se zlatem nižší ryzosti, než je obvyklé (a mající díky tomu jiný režim DPH), neexistence písemných smluv na obchody značné ceny. Svou roli také sehrála skutečnost, že se nepodařilo prokázat, že by zájem o takto specifické zboží vzešel ze strany zahraničního odběratele. V neposlední řadě hrála roli i zkušenost žalobce v oboru, která ho měla vést k větší obezřetnosti. V rozsudku NSS citoval i z řady dalších soudních rozhodnutí z podobné oblasti.
I v další kauze (NSS ze dne 16. 12. 2015, čj. 1 Afs 92/2015-35)
byla zkoumána účast v podvodném řetězci. Nejvyšší správní soud konstatoval, že není nutné, aby správce daně přesně zjistil, kdo v řetězci podvod spáchal, postačí, že k podvodu došlo. Žalobkyně požadovala nadměrný odpočet, chovala se však podnikatelsky nestandardně, proto jí „dobrá víra nebyla uznána“
(mezi jednotlivými společnostmi docházelo k dodávkám ve stejný den a bylo vždy dodáváno stejné množství zboží, jehož cena se v řetězci minimálně navyšovala.
Docházelo pouze k „přefakturaci“ zboží z jedné společnosti na druhou s minimální přirážkou, na dodávky zboží v mnohamilionové hodnotě nebyly uzavírány písemné smlouvy, prodej za neobvyklé ceny apod.).
Pro neuznání nároku na odpočet často stačí nikoli nezákonné, ale pouze „podivné“ chování daňových subjektů.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 10. 2015,
čj. 7 Afs 237/2015-33, řešil situaci, kdy
společnosti v řetězci měly v některých případech
fiktivní sídla, své sehrála i skutečnost, že se neprezentovaly na internetu, ačkoli měly mít hodně zákazníků, osobní známost jednatelů i neobvyklá cena. Daňový subjekt
přesvědčivým způsobem nevysvětlil extrémní navýšení cen za poskytované služby na konci řetězce transakcí týkajících se reklamních služeb. K prokázání obvyklé ceny nedostačuje dle soudu pouhé doložení ceny, za niž bylo předmětné plnění nakupováno jinými subjekty od stejného dodavatele.
 
II. Z novější judikatury
 
1. Přiměřená obezřetnost
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, čj. 5 Afs 252/2017-31)
 
Komentář k judikátu č. 1
Zatímco v případech z předcházejícího článku byl často neúspěšný daňový subjekt, v následujícím rozsudku je v řadě bodů rozebrána přílišná invazivnost finančních orgánů a jejich snaha při neuznání nároku na odpočet DPH přesunout své důkazní břemeno na daňový subjekt. Jsou zde shrnuty finančními úřady často opakované argumenty, které však nejsou důvodné pro neuznání nároku na odpočet DPH. (Jde např. o požadavek ověřovat, zda dodavatel má ve sbírce listin v obchodním rejstříku uloženy účetní závěrky, požadavky na písemné smlouvy, požadavek zajištění vlastní přepravy namísto externí firmou atd. Kromě toho je zde zmíněn fakt, že k posouzení situace není podstatné, jak se dodavatel choval až po uskutečnění zdanitelného plnění, či zmíněno spoluzavinění státu tím, že „podezřelá“ firma není ani po dlouhé době svého nestandardního chování zveřejněna jako nespolehlivý plátce apod.)
      
Shrnutí k judikátu
Předmětem sporu mezi stěžovatelem a žalovaným je neuznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty z daňových dokladů přijatých od dodavatele MRC Metal, s. r. o., za zdaňovací období květen a červen 2012. Po provedeném postupu k odstranění pochybností bylo dle správce daně z hlediska zjištěných objektivních skutečností prokázáno, že stěžovatel věděl nebo měl vědět, že je zapojen do podvodného obchodního řetězce.
Ze správního spisu vyplynulo, že stěžovatel svého dodavatele – společnost MRC Metal, s. r. o.:
ověřil v registru plátců DPH, z obchodního rejstříku – zjistil, že se nejedná o nově založenou společnost,
o dodávkách zboží si pořizoval fotodokumentaci,
ke všem fakturám si vyžádal od dodavatele certifikát od výrobce a čestné prohlášení o původu zboží a způsobu jeho přepravy,
dále si vyžádal prohlášení pro produkty se statusem preferenčního původu, prohlášení, že se jedná o polotovar, a nikoliv o odpad, a prohlášení, že se nejedná o zboží kriminálního původu a nevázne na něm jiná zástava.
Nejvyšší správní soud nesdílí názor žalovaného, potažmo krajského soudu, že stěžovatel vstupoval do obchodního vztahu zcela „bezhlavě“ a nezodpovědně, aniž učinil základní kroky jak k ověření samotné existence a způsobilosti svého dodavatele, tak i samotného dodávaného zboží.
Nejvyšší správní soud připomíná, že není sporné, že v průběhu daňového řízení bylo faktické plnění od deklarovaného dodavatele prokázáno, dodávku uskutečnil deklarovaný dodavatel – plátce DPH, a to za obvyklou deklarovanou cenu, přitom v průběhu nedocházelo k jejímu umělému navyšování, plnění bylo využito v rámci ekonomické činnosti stěžovatele; dodání prokázal stěžovatel daňovými doklady.
Žalovaný, jakož i krajský soud, jsou ve svých úvahách nekonzistentní a jejich hodnocení je rozporuplné a nelogické, pokud z uváděných „objektivních okolností“ na jednu stranu mají za prokázané, že zboží bylo deklarovaným dodavatelem fakticky dodáno, na stranu druhou přičítají stěžovateli k tíži neuzavření písemné smlouvy, neověření obchodního partnera v obchodním rejstříku z hlediska plnění svých povinností (neuveřejnění účetní závěrky), nesrovnalosti ve výpovědích řidiče a jiných osob při dodávce zboží – tedy skutečnosti jednoznačně související právě s prokázáním toho, zda a od koho bylo jaké zboží fakticky dodáno.
Vytýká-li žalovaný např. stěžovateli, že se spokojil s tím, že zboží bylo dodáno do areálu, není zřejmé, co by měl stěžovatel za situace, kdy mu bylo objednané zboží řádně dodáno, dále vyžadovat.
Nutno dodat, že žalovaný se nevypořádal vůbec s konstantním tvrzením stěžovatele, že dodávka zboží byla objednána včetně dopravy, a proto stěžovatel žádnými informacemi ohledně dopravy nedisponuje. Touto otázkou, zda skutečně byla dodávka zboží včetně dopravy či nikoli, se však žalovaný vůbec nezabýval, a pouze konstatuje, že pokud by si stěžovatel dopravu zajistil sám, musel by vědět, od koho a jakými cestami k němu zboží putuje; jinými slovy vyčítá stěžovateli nedostatek obezřetnosti v tom, že si dopravu osobně nezajistil. Tyto dedukce je třeba odmítnout,
neboť nelze stěžovateli vnucovat, jakým způsobem má své obchody uzavírat (tedy že si má zboží od dodavatele dopravovat osobně) a učiní-li jinak, než by dle správce daně z hlediska obezřetnosti činit měl, přičítat mu tuto skutečnost k tíži.
Nejvyšší správní soud se nedomnívá, že způsob dodání zboží včetně dopravy by se jakkoli vymykal běžným obchodním zvyklostem.
Pokud je stěžovateli vyčítáno, že by mohl z přepravních listů cokoli zjistit (tedy i to, od koho zboží nakupuje), vždy by to zjistil až při dodání zboží – tedy až poté, kdy obchod již uzavřel.
Žalovaný a krajský soud tedy na jednu stranu
de facto
vytýkají stěžovateli, že neunesl důkazní břemeno k prokázání uskutečnění zdanitelného plnění, ačkoli to, že zdanitelné plnění proběhlo tak, jak tvrdí stěžovatel, žalovaný ve svém rozhodnutí nezpochybňoval;
o tom nebylo sporu a důkazní břemeno v tomto směru stěžovatel prokazatelně unesl.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že ani uzavření písemné smlouvy či zveřejnění účetní závěrky ve sbírce listin v obchodním rejstříku samo o sobě nic nevypovídá o tom, zda dodavatel či jiný subjekt je či není zapojen v podvodném obchodu, resp. zda podal daňové přiznání, a odvedl či neodvedl daň;
v tomto směru nejsou úvahy žalovaného na místě; tyto „objektivní skutečnosti“ nic nevypovídají o povědomosti stěžovatele o možném zapojení v podvodné transakci.
Nejvyšší správní soud opakovaně v judikatuře vymezil rozsah důkazního břemene daňového subjektu a správce daně; rovněž judikoval, že
skutečnosti, které nastanou
ex post
, resp. jsou správcem daně zjištěny až poté, kdy k plnění došlo, nelze daňovému subjektu přičítat k tíži.
Z judikatury zdejšího soudu vyplývá, že
je to právě správce daně, koho tíží břemeno k prokázání povědomosti daňového subjektu o daňovém podvodu. Zatímco uskutečnění zdanitelného plnění je povinen prokázat plátce DPH nárokující si odpočet, případnou účast na daňovém podvodu prokazuje vždy správce daně. Ve fázi daňového řízení, v níž je dokazováno zneužívající uplatnění nároku na odpočet DPH, může daňový subjekt zůstat zcela pasivní, neboť svou důkazní povinnost již splnil.
Stěžovateli je v rámci objektivních (fakticky přitěžujících) skutečností přičítáno neodvedení daně jinými články řetězce, jejich sídlo na virtuální adrese, nesplnění i jiných než daňových povinností, či jejich následná nekontaktnost. Skutečnosti, o které argumentaci o povědomosti o daňovém podvodu či zapojení v něm žalovaný opírá, se týkají daňových povinností jiných subjektů.
Pro závěr o vědomosti stěžovatele bylo proto nutno především prokázat, zda stěžovatel o záměrném neplnění těchto povinností či chování těchto subjektů mohl vědět či věděl;
zda věděl o skutečném původu zboží, znal způsob a charakter přepravy a věděl, přes které společnosti bude zboží přeprodáváno.
O povědomosti či účasti stěžovatele na podvodu by nebylo pochyb, pokud by stěžovatel jednal a obchod uzavřel se subjektem stojícím na začátku řetězce, a pouze formálně by zboží odebíral a fakturoval od svého dodavatele, sjednával by s ním postup zboží přes jednotlivé články, organizoval dopravu, přitom by docházelo např. k umělému navyšování ceny. Nic takového správce daně nezjistil,
ze spisu tato skutečnost ani nevyplývá a ani takovou spojitost správce daně neprokázal.
Rovněž neodvedení daně některým ze subjektů v řetězci, jak zdejší soud opakovaně konstatoval, není dostačujícím argumentem;
k tomu by musely přispět další okolnosti, z nichž by bylo lze dovodit, že stěžovatel o jednání, jehož jediným účelem bylo vylákání daňové výhody, věděl, tedy věděl, že daň nebude nebo nebyla v předchozím stupni zaplacena. Ani to nebylo v řízení prokázáno.
Dle přesvědčení Nejvyššího správního soudu stěžovatel v rozumné míře a v jeho reálných možnostech z dostupných zdrojů ověřil skutečnosti týkající se jak samotného dodavatele, tak dodávaného zboží, co se týče jeho původu. Pokud
správce daně
má mít právo odmítnout nárok na odpočet, musí prokázat „zlou víru“ na straně plátce daně, tj. prokázat, nikoli pouze tvrdit či se domnívat, že kupující věděl nebo vědět mohl či měl, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu.
Z výkladových stanovisek Soudního dvora EU (SDEU) lze dovodit, že i v případě, že se prokáže podvod, tak i tehdy má kupující nárok na odpočet daně, pokud o tomto podvodu nevěděl ani vědět nemohl.
V rozsudku SDEU Mahagében soud mimo jiné konstatoval:
„[60] Jestliže existují náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze samozřejmě od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží či služby za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti.
[61] Obecně však
nemůže
daňový orgán vyžadovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala:
zda vystavitel faktury týkající se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani,
zda má k dispozici dotčené zboží a je s to uvedené zboží dodat
a že splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalostem či podvodu u subjektu na vstupu, a dále aby v tomto ohledu měla k dispozici potřebné doklady.
Je totiž v zásadě na daňových orgánech, aby u osob povinných k dani provedly nezbytné kontroly za účelem odhalení nesrovnalostí nebo podvodů a uložily sankce osobě povinné k dani, která se těchto nesrovnalostí či podvodů dopustila.“
V tomto směru je třeba konstatovat, že nelze přičítat uvedené objektivní skutečnosti týkající se třetích osob stěžovateli k tíži za situace, kdy dodavatel stěžovatele i jeho dodavatelé, jejichž plnění povinností si měl dle žalovaného stěžovatel řádně prověřit, byli poté, co dle žalovaného byli nekontaktní a již několik let nepodávali daňová přiznání a neodváděli daně,
ještě v roce 2014 (v době prováděné kontroly) uvedeni ve veřejných seznamech na webu finanční správy jakožto řádní plátci DPH, resp. nebyli vedeni ani jako nespolehliví plátci. Nelze tedy přehlížet skutečnost, že sám stát se svým nedůsledným postupem
(viz § 78 daňového řádu; § 106 a § 106 zákona o dani z přidané hodnoty)
k možnému vzniku daňových podvodů do jisté míry přispívá.
Vychází-li osoba povinná k dani v dobré víře ze správnosti zveřejněných údajů o daňových subjektech, nelze jí klást k tíži skutečnosti následně zjištěné, byť i mohou o zapojení do podvodné transakce z hlediska objektivních skutečností svědčit.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že v daném případě stěžovatel prokázal:
daňovými doklady splnění materiálních podmínek pro nárok na odpočet,
že se nejednalo o fiktivní plnění,
zboží bylo dodáno za obvyklou cenu,
stěžovatel zaplatil cenu včetně daně,
zboží bylo následně dále prodáno dalším odběratelům,
cena za zboží byla ekonomicky zdůvodněná (bylo nakoupeno za ceny stanovené dle burzy kovů) a byla řádně uhrazena.
Bylo tedy na správci daně,
hodlal-li nárok na odpočet odepřít,
aby prokázal, že stěžovatel nebyl v dobré víře
a byl zapojen v řetězci obchodních převodů, které byly vytvořeny pouze za účelem vylákání daňové výhody v podobě odpočtu na dani, resp. si při dostatečné obezřetnosti měl a mohl být vědom toho, že se v podvodném řetězci nachází nebo se na něm může uskutečněnou transakcí podílet.
Žalovaný pouze vytvořil konstrukci založenou především na svých domněnkách.
Některé z nich nebyly vůbec způsobilé jakoukoli souvislost s možným podvodným jednáním navodit
(např. nezveřejnění účetní závěrky, či uzavření písemné smlouvy; není ani zřejmé, jak měl stěžovatel prokázat, že ústní dohody v tomto oboru podnikání jsou zcela běžné – zde bylo naopak na správci daně, aby prokázal, že tomu tak není, že se o běžnou obchodní praxi nejedná a proč).
Dle Nejvyššího správního soudu stěžovatel učinil řadu relevantních úkonů před uzavřením obchodu, které lze považovat za standard opatrnosti či obezřetnosti.
Obchodoval-li s prověřeným subjektem již opakovaně, přičemž vždy bezproblémově, nelze mu vyčítat, že se choval neobezřetně, pokud nezjišťoval další skutečnosti, či že měl mít důvodné pochybnosti o jeho možném zapojení v daňovém podvodu a prověřovat jeho případné dodavatele.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že žalovaný neunesl důkazní břemeno, které v případě aplikace objektivních okolností leží v souladu s ustálenou evropskou i vnitrostátní judikaturou výhradně na něm.
 
2. Řetězová obchodní transakce a důkazní břemeno
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016, čj. 2 Afs 55/2016-38, zveřejněno ve Sbírce NSS 1/2017 pod č. 3505/2017)
 
Komentář k judikátu č. 2
I v další kauze byl úspěšný daňový subjekt. Nejvyšší správní soud sice souhlasil s tím, že některé znaky obchodního případu nebyly standardní, ale nesouhlasil s tím, že finanční úřad z celého řetězce vytrhne obchod mezi kontrolovaným subjektem a jeho dodavatelem. Finanční orgány nepřihlédly ke skutečnostem, které nasvědčovaly tomu, že při posouzení „celého řetězce“ nešlo o znaky, které vykazovaly typický řetězový podvod a dostatečně neprokázaly, že žalobce věděl či mohl vědět o tomto podvodu.
      
Shrnutí k judikátu
Právní věta:
„Je-li posuzované zdanitelné plnění, z něhož plátce daně z přidané hodnoty uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu dle § 72 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, součástí řetězové obchodní transakce, která vykazuje řadu znaků nestandardního obchodního jednání (články řetězce jsou nekontaktní, přeprodej zboží nedává ekonomický smysl a v rámci řetězce došlo k neodvedení daně z přidané hodnoty), nemůže správce daně odmítnout přiznat nárok na odpočet daně na vstupu na základě zjednodušující konstrukce, která uměle toto plnění izoluje od zbytku řetězce a zcela neodpovídá povaze řetězových transakcí, ale je povinen prokázat, že plátce daně z přidané hodnoty věděl nebo mohl vědět o svém zapojení do obchodního řetězce zatíženého podvodným jednáním.“
Po daňovém subjektu nicméně nelze požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže,
ať již z důvodu zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí,
zjistit a ověřit, pokud prokázal obsahem svých povinných evidencí, jakož i záznamem faktické realizace služby, že zdanitelné plnění spočívající v poskytnutí služby samo o sobě bylo dodáno a že bylo i zaplaceno.
V posuzovaném případě stěžovatelka prokazovala dodávku pohonných hmot od dodavatele:
daňovými doklady č. 20110001 až 20110265,
výpisy z účtu dokládajícími provedení platby mezi stěžovatelkou a dodavatelem,
interní evidencí uskutečněných dodávek, doklady o plnění v daňovém skladu v rakouských městech Linz a St. Valentin a
rámcovými kupními smlouvami uzavřenými mezi stěžovatelkou a dodavatelem a stěžovatelkou a odběratelem.
Správce daně dále dožádáním Finančního úřadu pro Prahu 6 získal část výpisů z účtu dodavatele evidujících přijaté platby od stěžovatelky a zjistil, že
dodavatel je nekontaktní, neplní své daňové povinnosti a jeho sídlo je fiktivní.
V průběhu řízení stěžovatelka doložila:
mezinárodní nákladní listy podepsané provozovatelem daňového skladu (rakouskou rafinérií), dopravcem a konečným odběratelem (čerpací stanicí),
doklady o dopravě identifikující společnost OMV Česká republika, s. r. o., jako oprávněného příjemce,
plnící lístky a dodací nákladové listy vystavené čerpací stanicí Tank Ono, s. r. o., a dále
daňové doklady a čestná prohlášení prokazující řetězec transakcí mezi stěžovatelkou a konečným odběratelem. Stěžovatelka během řízení dále uvedla, že přepravu zajišťovala společnost PRIME INVEST, s. r. o., a pohonné hmoty byly přepravovány v cisternách uvedených v nákladních listech. Komunikace mezi stěžovatelkou a dodavatelem probíhala skrze e-mail a internetové bankovnictví, prvotní obchodní styk zajišťoval prokurista dodavatele, dodávky pak následně zpracovávaly jiné osoby, které prokurista neznal.
Předně je třeba zdůraznit, že
žalovaný nijak nezpochybnil existenci zboží ani to, že zboží bylo skutečně stěžovatelce dodáno a že stěžovatelka zboží prodala svému odběrateli.
Je třeba poznamenat, že
v řízení nevyšla najevo žádná konkrétní skutečnost, z níž by plynulo, že pohonné hmoty byly stěžovatelce dodány někým jiným než dodavatelem. Po stěžovatelce nelze požadovat, aby dokládala dodání zboží dodavateli či řetězec transakcí mezi dodavatelem a provozovatelem daňového skladu. K získání této informace stěžovatelka ostatně neměla ani žádné zákonné prostředky.
Rovněž neprůkaznost svědectví podaného prokuristou dodavatele nelze klást k tíži stěžovatelky.
Ani z jedné z výzev správce daně během daňového řízení nebylo jasné, jaké další důkazy by měla stěžovatelka předložit k prokázání jí tvrzené obchodní transakce s přihlédnutím k povaze řetězového obchodu.
Je to žalovaný, který neunesl své důkazní břemeno ohledně zpochybnění přijetí zdanitelného plnění deklarovaným způsobem. Rovněž je třeba vzít v úvahu, zda předmětné obchodní transakce neprobíhaly za podmínek krajně neobvyklých či nelogických. Zejména zda:
docházelo k úhradám fakturovaných částek,
byly všechny pohledávky řádným způsobem vymáhány,
se nejednalo o neobvykle nízké ceny,
nedošlo k absolutnímu selhání kontrolních mechanismů daňového subjektu, či zda
se daňový subjekt nechoval neobvykle pasivně při hledání obchodních partnerů (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 15/2014-59 a čj. 6 Afs 130/2014-60).
Žalovanému je třeba přisvědčit, že řada okolností v nyní posuzované věci nasvědčuje závěru, že nešlo o standardní obchodní případy, ale o podvodné jednání za účelem krácení daně. Mezi jeho typické rysy se řadí např. tyto:
Jedná se o řetězovou transakci s prvotním nákupem v jiném členském státě.
Jeden z článků řetězce po uskutečněné transakci neodvedl DPH a je nekontaktní.
Přeprodej zboží mezi více subjekty nedává žádný ekonomický smysl.
Řada účastníků dané obchodní transakce se registrovala k dani těsně před zahájením obchodní operace.
Je dáno osobní propojení mezi jednotlivými subjekty.
Sjednané smlouvy nejsou datovány a neodpovídají skutečnosti.
Řada jednotlivců je nekontaktních či nemá žádné bližší informace o provedené transakci.
Jednotlivé subjekty operovaly s více bankovními účty, které neoznámily správci daně.
Docházelo k výběrům značných částek v hotovosti zúčastněnými subjekty.
Nejvyšší správní soud proto shrnuje, že ačkoli se v obecné rovině lze ztotožnit s názorem žalovaného, že objektivní okolnosti případu nasvědčují podvodnému jednání, správce daně ani žalovaný se nevydali tímto směrem a
neopatřili dostatečné důkazy o tom, že stěžovatelka věděla nebo mohla vědět o svém zapojení do obchodního řetězce zatíženého podvodným jednáním.
 
3. Nemožnost požadovat po daňovém subjektu prověření celého obchodního řetězce
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 4/2018 pod č. 3705/2018)
 
Komentář k judikátu č. 3
V poslední době v hojně citovaném rozsudku ve věci „Vyrtych“ Nejvyšší správní soud nesouhlasil s tím, že když na začátku řetězce došlo k nesplnění daňové povinnosti (přičemž v dalších článcích bylo vše v pořádku), správce daně si vybral firmu na konci řetězce a neuznal jí nárok na odpočet. Není možné ani uskutečnitelné, aby v obchodních vztazích byl kupující schopen prověřit i nejrůznější subdodavatele někdy mnohočetného řetězce a pokud některý z nich „selže“, klást to dle libovůle správce daně za vinu firmě o několik stupňů dále. Finanční úřady se totiž často uchylují k taktice, kdy v případě, že se po náročném, někdy mnohaletém dokazování podaří plátci prokázat, že plnění nastalo, a to od dodavatele, od kterého mají daňový doklad, zvolí správci daně jako poslední možnost odkaz na „daňový subjekt věděl či vědět mohl o daňovém podvodu“. Tento názor pak dostatečně neprokáží či podpírají absurdními požadavky, ale doufají, že svou několikaletou „marnou“ práci obhájí. Často pak jako nestandardní či podezřelé označují činnosti v podnikatelském světě běžné.
      
Shrnutí k judikátu
Právní věty:
„I. Požadavek evropské judikatury týkající se prověřování věrohodnosti obchodních partnerů v řetězci nelze extenzivně a bezmezně rozšiřovat. Taktéž nelze extenzivně dovozovat, že se má jednat o nekonečně dlouhý řetězec osob, kam až by měla povědomost osoby povinné k dani, která zdanitelné plnění uskutečnila a její ‚obezřetnost‘ sahat.
II. Znakem podvodu ve smyslu evropské judikatury je zjednodušeně řečeno skutečnost, že jeden z účastníků daň neodvede a další si ji odečte; tím v podstatě dochází k narušení daňové neutrality. Nelze však
stricto sensu
za ‚jednoho‘ a ‚dalšího‘ automaticky považovat ‚kteréhokoli‘ z účastníků v řetězci obchodů, ale vždy je třeba hledat skutkové souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na dani mezi těmito subjekty. Opačným způsobem by byla zcela nepřípustně zakládána objektivní daňová odpovědnost kteréhokoli subjektu zapojeného v obchodním řetězci a odpovědnost za pohyb a osud zboží.
III. Uvedené případy je třeba zásadně odlišovat od zákonného institutu ručení, zakládajícího solidární odpovědnost za podvod (viz čl. 205 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, § 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty); odepření nároku na odpočet daně je třeba striktně odlišovat od ručení za daňovou povinnost jiné osoby. Jak odpočet daně, tak i ručení totiž podléhají různým podmínkám a ustanovením směrnice o DPH.
IV. Má-li být daň správně stanovena (§ 1 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), zahrnuje to samozřejmě i to, že je stanovena právě tomu, komu daňová povinnost v té které výši ze zákona svědčí. Při výběru daní při respektování zákonných jakož i ústavně vymezených limitů nelze akceptovat přístup správce daně, který postupuje tak, že daň vyměří fakticky ‚komukoli‘, resp. upřednostňuje její vybrání u toho daňového subjektu, u něhož je to z hlediska vymahatelnosti práva jednodušší a je zjevné, že daňový výnos bude zaručen.
V. Skutečnost, že daňový subjekt mohl vědět, měl vědět či dokonce přímo věděl o veškerých popsaných objektivních okolnostech (týkajících se osob a dílčích transakcí od jeho smluvního dodavatele odlišných), které následně žalovaný zjistil, a z čeho tak žalovaný usuzuje, prokazuje zásadně vždy správce daně. Pokud daňový subjekt předestře své verze podložené relevantními skutečnostmi o tom, že obchodní transakce či některé její části byly v rámci jeho běžné obchodní praxe standardní, je naopak na správci daně, aby přesvědčivě odůvodnil, že se o běžnou obchodní praxi nejednalo, a na základě čeho tak usuzuje.“
Nejvyšší správní soud považuje za zásadní, že v průběhu daňového řízení bylo prokázáno, což ostatně sám žalovaný konstatoval, že stěžovatelce bylo zboží dodáno, dodávku uskutečnil plátce DPH – subjekt FI
Holding
, a. s., a to za deklarovanou cenu, tato cena byla dle znaleckého posudku cenou obvyklou; zařízení je využíváno pro účely uskutečnění zdanitelných plnění v rámci ekonomické činnosti stěžovatelky, ze kterých stěžovatelka odvádí daň na výstupu.
Správce daně nejdříve zpochybňoval samotnou existenci pořízeného souboru zařízení, posléze rozsah a cenu atd. Přijetí plnění bylo nakonec prokázáno. Správce daně nakonec po výrazných změnách důvodů neoprávněnosti uplatnění nároku uzavřel, že odpočet nelze uznat z důvodu, že v řetězci transakcí se zbožím, které předcházely dodání zboží stěžovatelce, byl spáchán podvod s DPH a že si stěžovatelka mohla být vědoma, že se účastní podvodu na dani z přidané hodnoty, kdy jí bude čerpán odpočet z navýšené ceny zakázky, která nebude v plné výši odvedena.
Hodnocení důkazů však nemůže probíhat účelově tak, že některé důkazy, a to ty, které jsou ve prospěch daňového subjektu, správce daně pomine či upozadí a vyzdvihne ty, které mu jsou k tíži
(a to často bez jakékoli souvislosti s podstatou věci – není např. zřejmé, jak souvisely nesrovnalosti v plnění některých částí smlouvy stěžovatelky s generálním dodavatelem stran školení či montáží apod. s prokázáním vědomosti o daňovém podvodu některým z článků v řetězci na samém jeho počátku).
Pokud stěžovatelka předestře své verze podložené relevantními skutečnostmi o tom, že obchodní transakce či některé její části byly v rámci její běžné obchodní praxe standardní, je naopak na správci daně, aby přesvědčivě odůvodnil, že se o běžnou obchodní praxi nejednalo, a na základě čeho tak usuzuje.
Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného v převážné míře lze seznat, že „je zarážející“, „nelogické“, „je nutno se pozastavit“, „není obvyklé“ či „je s podivem“. Správce daně si zcela jistě může učinit názor na průběh obchodní transakce, její logistiku, jakož např. i na odbornost osob či praktičnost a účelnost školení obsluhy apod., nicméně
pokud stěžovatelka argumentuje, a to obzvláště v oblasti odborně náročné a technicky složité, běžnou obchodní praxí v dané oblasti, nemůže žalovaný, coby laik, bez dostatečně odůvodněného tvrzení a vypořádání se s vyjádřeními a vysvětleními stěžovatelky, která dle Nejvyššího správního soudu nejsou nikterak nemyslitelná,
absurdní
a mimo realitu, učinit pouze na základě svých domněnek závěr vedoucí k vědomosti stěžovatelky o zapojení v podvodném řetězci s cílem vylákání daňového odpočtu, resp. neodvedení daně.
Dle informací, které jsou ve spise založeny, bylo prokázáno, že smluvní dodavatel stěžovatelky FI
Holding
, a. s., z plateb přijatých od stěžovatelky za dodávku zařízení daň na výstupu řádně uhradil, rovněž tak jeho (sub)dodavatel BOREXO Trade, s. r. o., daňovou povinnost splnil; stěžovatelka uhradila dodavateli cenu včetně daně v plné výši; z následné ekonomické činnosti stěžovatelka odvedla daň.
Není zřejmé, na základě čeho žalovaný a potažmo soud kalkuluje, že jediným a hlavní účelem transakce se jeví získání výhody – čerpání nadměrného odpočtu
z fakturované ceny, resp. neuhrazení daně,
když články obchodního řetězce stěžovatelky bezprostředně předcházející žádnou neoprávněnou daňovou výhodu nezískaly a ani nenarušily neutralitu DPH.
Potud nelze stěžovatelce tedy ničeho vyčítat.
Pořizovanou technologii:
získala stěžovatelka na základě otevřeného výběrového řízení, u něhož nebyl omezen počet účastníků ani nebyl oslovován konkrétní účastník,
smlouva byla uzavřena s vítězem transparentního výběrového řízení, který nabídl nejvýhodnější nabídku,
zařízení bylo nakoupeno od deklarovaného dodavatele jako nové a za cenu obvyklou, což bylo doloženo znaleckým posudkem.
Skutečnost, že v obchodním vztahu stěžovatelky s vítězem výběrového řízení byla některá plnění poskytována i prostřednictvím subdodavatelů, není dle Nejvyššího správního soudu nic neobvyklého a není to ještě signál o tom, že dochází k podvodnému jednání. Stěžovatelka nemohla mít dle názoru Nejvyššího správního soudu v době pořízení technologie povědomost o následných obchodních transakcích mezi subdodavateli vyjmenovanými správcem daně, resp. následně po více než čtyřech letech získaných v rámci dožádání žalovaným; informace, které žalovaný s odstupem několika let získal o jednotlivých daňových subjektech zapojených do obchodního řetězce, včetně poznatku o tom, že společnost Dalyan Trade, s. r. o., neodvedla za určité zdaňovací období daň (přitom právě v této skutečnosti shledal žalovaný podvod na DPH), nebyly pro stěžovatelku objektivně dosažitelné.
Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, jak jinak by stěžovatelka mohla ještě dbát obezřetnosti více než vyhlášením výběrového řízení na svého dodavatele, které nadto bylo prověřeno kontrolou k tomu kompetentním orgánem; závěry učiněné tímto orgánem o transparentnosti výběrového řízení nepřísluší správci daně zpochybňovat. Tvrzení žalovaného o propojenosti účastníků výběrového řízení se nadto ukázala lichá, neboť v době podání nabídek nevyplývala z výpisů z Veřejného rejstříku jakákoli personální propojenost jednotlivých uchazečů, která by měla upozornit na hrozbu možného podezřelého či přímo podvodného jednání.
Nelze stěžovatelce klást k tíži skutečnosti, které nastaly
ex post
a dovozovat z nich její nedostatečnou obezřetnost.
Nejvyšší správní soud dodává, že nadto ani
pouhá personální propojenost mezi spolu obchodujícími subjekty není sama o sobě důvodem považovat jednání za podvodné; pouhá existence subdodavatelů technologie neprokazuje spáchání podvodu na DPH.
Vědomost stěžovatelky o podvodu na DPH dovodil žalovaný pouze ze skutečnosti, že uvedená společnost nesplnila své daňové povinnosti.
Nejvyšší správní soud upozorňuje na rozdíl mezi situací, kdy daňový subjekt nedostojí své daňové povinnosti, a situací, kdy vědomě jedná tak, aby se majetkově obohatil tím, že neodvede příslušnou DPH do rozpočtu státu.
Jako podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění; tento souvislý řetězec nebyl prokázán.
Okolnostmi, za kterých plátce věděl nebo měl vědět o tom, že je součástí podvodu, se zabýval Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 15. 2. 2017, čj. 1 Afs 53/2016-55; zde mimo jiné konstatoval, že
„[n]eověřila totožnost osoby, která přinesla zlaté šperky do její provozovny a následně si přicházela vyzvednout hotovost. [...] Jakkoliv bez znaleckého posudku nelze jednoznačně posoudit pravost podpisu na faktuře, nelze přijmout ani prosté tvrzení krajského soudu, že mu podpisy na faktuře a ve Sbírce listin připadají podobné. Určité odlišnosti podpisů jsou zřejmé na první pohled, proto aniž by bylo třeba učinit jednoznačný závěr o pravosti podpisu na faktuře, lze se důvodně domnívat, že pokud by si žalobkyně podpis ve Sbírce listin ověřila, odlišnosti podpisů by byly dalším upozorněním, že žalobkyně má předmětné transakci věnovat větší pozornost, aby se nezapojila do podvodu“.
Rovněž např. v rozsudku zdejšího soudu ze dne 31. 8. 2016, čj. 2 Afs 55/2016-38, č. 3505/2017 Sb. NSS, se uvádí, že
„z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty. [...] Rovněž je třeba vzít v úvahu, zda předmětné obchodní transakce neprobíhaly za podmínek krajně neobvyklých či nelogických. Zejména zda docházelo k úhradám fakturovaných částek, zda byly všechny pohledávky řádným způsobem vymáhány, zda se nejednalo o neobvykle nízké ceny, zda nedošlo k absolutnímu selhání kontrolních mechanismů daňového subjektu či zda se daňový subjekt nechoval neobvykle pasivně při hledání obchodních partnerů“.
V případě stěžovatelky se nejednalo typově o žádný z výše naznačených případů; jak bylo uvedeno, stěžovatelka si počínala stran výběru svého obchodního partnera dostatečně obezřetně.
V případě stěžovatelky se nejednalo o žádné fiktivní plnění (Axel Kittel) ani o plnění z neplatné smlouvy (Recolta Recycling SPRL), v řetězci subjektů:
nebyla žádná nekontaktní společnost, ani společnost, která by pravidelně neplnila daňové povinnosti,
předmětem obchodování nebyla žádná problémová
komodita
a
v průběhu obchodního řetězce nedocházelo k žádnému umělému navyšování ceny, což lze jednoduše dovodit z žalovaným popsaného řetězce dodávek,
nejednalo se ani o neprokázané hotovostní platby apod.
Za podvod na DPH označuje
judikatura
SDEU situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání daňového zvýhodnění.
Nelze extenzivně dovozovat, že se má jednat o nekonečně dlouhý řetězec osob, kam až by měla povědomost osoby povinné k dani, která zdanitelné plnění uskutečnila, a její „obezřetnost“ sahat. Je v právě projednávaném případě zcela mimo možnosti stěžovatelky, která v běžném obchodním styku uzavře řádnou smlouvu se svým dodavatelem, který jediný je odpovědný za řádné a včasné předání díla, v rámci „obezřetnosti“ předvídat a prověřovat všechny možné subjekty (subdodavatele),
které se na obchodní transakci jakkoli v různých fázích podílely. To je nemyslitelné. Naopak zcela namístě takový požadavek bude tam, kde již samotný dodavatel (z hlediska jeho samotné faktické existence, sídla, kontaktnosti), s nímž daňový subjekt uzavírá obchod, nebo samotný předmět dodávky (rizikovost komodity, rozsah dodávky, fakticita plnění, její relevantnost ve vztahu k předmětu činnosti apod.) či její cena či jiné okolnosti budou vykazovat určité znaky pochybností o „solidnosti“ transakce, její vážnosti či smyslu a úmyslu jednajících (vylákat daňovou výhodu). V takovém případě lze na míru obezřetnosti a adekvátních opatření ze strany osoby povinné k dani k minimalizaci své účasti na možném podvodném jednání klást při uzavírání obchodu důvodně přísné požadavky.
Nutno konstatovat, že neexistuje (pro případy řetězcových obchodů) zákonem upravená daňová dlužnická solidarita, k čemuž by postup výše naznačený fakticky vedl.
Pokud, jak tomu bylo v projednávaném případě, mezi stěžovatelkou a společností Dalyan Trade s. r. o. existoval řetězec subjektů, které daňové povinnosti plnily, a byl jim rovněž přiznán odpočet na dani, nelze pouze fakt, že na počátku řetězce nebyla odvedena daň, přičíst k tíži právě stěžovatelce, aniž by byla jakákoli souvislost mezi těmito subjekty prokázána.
 
4. Hotovostní platby, nedostatečná dokumentace
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2017, čj. 1 Afs 16/2017-43)
 
Komentář k judikátu č. 4
V dalším případu naopak daňový subjekt úspěšný nebyl – dodavatel při uzavření smlouvy nedisponoval živnostenským oprávněním, smlouva byla pouze rámcová, platby byly prováděny v hotovosti, nebyla předložena podrobnější stavební dokumentace, dodavatel se stal nekontaktní a daňovou povinnost nesplnil.
      
Shrnutí k judikátu
V průběhu daňového řízení bylo zjištěno, že dodavatel deklarovaných stavebních prací M. K. je nekontaktní, za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2009 až 2. čtvrtletí 2010 nepodával daňová přiznání k DPH, a proto správce daně zrušil registraci k DPH s účinností ode dne 2. 4. 2010. Z daňových dokladů předložených žalobcem za květen 2009 až leden 2010 bylo zjištěno, že se stavební práce měly uskutečnit v celkové výši 10 793 803 Kč bez DPH. Ve zde posuzovaných zdaňovacích obdobích prosinec 2009 a leden 2010 si odvolatel nárokuje z přijatých zdanitelných plnění v celkové výši 5 396 946,40 Kč včetně DPH odpočet daně v celkové výši 867 824,40 Kč včetně DPH, která nebyla dodavatelem odvolatele do státní pokladny odvedena, čímž byla narušena neutralita systému DPH. Za této situace je třeba posoudit, zda je možné žalobci odepřít nárok na odpočet z důvodu spoluúčasti na popsaném podvodu.
Nejvyšší správní soud přisvědčuje stěžovateli, že v posuzované věci byly zjištěny objektivní okolnosti svědčící pro závěr, že žalobce měl vědět, že se přijetím plnění od dodavatele M. K. účastní podvodu. Za takové okolnosti považuje zejména:
skutečnost, že M. K.
k datu uzavření rámcové smlouvy o dílo,
tj. ke 2. 6. 2008,
nedisponoval žádným živnostenským oprávněním;
skutečnost, že byla mezi žalobcem a M. K. uzavřena pouze rámcová smlouva o dílo ze dne 2. 6. 2008, ve které
nebyly žádné konkrétnější údaje o rozsahu dodávek stavebních prací, o způsobu dodání materiálu, o konkrétním místě provedení ani druhu stavební práce;
skutečnost, že byly
veškeré platby uskutečňovány v hotovosti,
ačkoliv měl M. K. účet u peněžního ústavu a jednalo se v souhrnu o částku více než 10 mil. Kč a
v jiném případě, kdy nešlo o tak vysoké částky, byly platby činěny bezhotovostním převodem; a
skutečnost, že
žalobce nepředložil žádnou stavební dokumentaci zachycující průběh stavebních úprav.
Zejména v souvislosti se způsobem provádění plateb lze vyjádřit pochybnosti o souladu s účelem a smyslem zákona o omezení plateb v hotovosti, kterým je omezit daňové úniky, racionalizovat a optimalizovat peněžní hotovostní oběh, zvýšit bezpečnost zúčastněných subjektů a působit proti legalizaci výnosů z trestné činnosti (viz důvodová zpráva k uvedenému zákonu, sněmovní tisk č. 264/0, 4. volební období).
Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že popsané okolnosti měly u žalobce vyvolat přinejmenším podezření, zda se přijetím dotčeného plnění nebude podílet na daňovém podvodu. Zpravidla v případě standardních okolností platí, že správce daně nemůže
„vyžadovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala, zda vystavitel faktury týkající se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotčené zboží a je s to uvedené zboží dodat a že splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalostem či podvodu u subjektu na vstupu, a dále aby v tomto ohledu měla k dispozici potřebné doklady“
(rozsudek Mahagében a Dávid, odst. 61). Pokud však okolnosti transakce vzbuzují podezření o možném podvodu na DPH, lze po osobě povinné k dani požadovat větší obezřetnost.
S ohledem na popsané okolnosti nyní posuzované věci
bylo možné po žalobci rozumně požadovat, aby přijal opatření, která by zajistila, že se přijetím dotčeného plnění nebude podílet na daňovém podvodu.
Žalobce přijetí takových opatření netvrdil, a tím méně prokázal. Ze zjištění učiněných v daňovém řízení naopak vyplývá, že i za takto podezřelých okolností jednal neobezřetně. Na základě těchto objektivních skutečností dospěl stěžovatel k závěru, že byl spáchán daňový podvod, čímž splnil požadavky na něj kladené judikaturou Nejvyššího správního soudu, dle které není třeba prokázat, jakým způsobem a kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán daňový podvod, ale musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval (viz rozsudek ze dne 30. 5. 2013, čj. 1 Afs 13/2013-61).
 
5. Prokázání zdanitelného plnění je nutno řešit dříve než otázku „věděl či vědět mohl“
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2017, čj. 4 Afs 129/2016-34)
 
Komentář k judikátu č. 5
Zkoumání nároku na odpočet DPH má svoji nepominutelnou posloupnost. Z následujícího rozsudku vyplývá, že soud i správce daně musí napřed zkoumat, zda se zdanitelné plnění uskutečnilo (a to od dodavatele, který je uveden na daňových dokladech), a teprve po vyřešení této otázky se případně věnovat prokazování faktu, zda daňový subjekt „věděl či vědět mohl“ o daňovém podvodu. Krajský soud tuto posloupnost nedodržel a rovnou došel k závěru, že daňový subjekt mohl o daňovém podvodu vědět, což Nejvyšší správní soud označil za chybné a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
      
Shrnutí k judikátu
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s tvrzením krajského soudu, že není třeba zkoumat, zda stěžovatel splnil podmínky pro odpočet daně z přidané hodnoty za situace, kdy mu nesvědčila dobrá víra. Námitky ohledně splnění hmotněprávních a formálních podmínek vzniku a uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty krajský soud nevypořádal a zabýval se toliko otázkou, zda stěžovatel věděl, respektive musel vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Takový postup se může na první pohled jevit jako logický. Pokud stěžovatel věděl nebo musel vědět, že se účastní daňového podvodu, je již irelevantní, zda v daném případě byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně. Nejvyšší správní soud však v rozsudku ze dne 30. 7. 2014, čj. 8 Afs 59/2013-33, uvedl, že posuzování vědomosti o účasti na daňovém podvodu je kontextuální otázkou, neboť nelze bez dalšího vyloučit, že posouzení, zda došlo ke splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, nemůže mít vliv na posouzení, zda daňový subjekt věděl nebo musel vědět, že se účastní daňového podvodu. Jelikož se krajský soud tímto aspektem posuzované věci vůbec nezabýval, je nutné jím vydaný rozsudek bez dalšího považovat za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
 
6. Podezřelý prodej automobilu
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2018, čj. 1 Afs 317/2017-38)
 
Komentář k judikátu č. 6
Daňový subjekt neuspěl se svou žalobou, soudy došly k názoru, že při prodeji automobilu došlo k řadě podezřelých okolností – personální propojení, podezřelé změny ve vlastnické struktuře, neobvyklé cenové podmínky, platby v hotovosti – nebyla přijata dostatečná kontrolní opatření k zamezení daňovému podvodu.
      
Shrnutí k judikátu
V nyní posuzovaném případě správce daně zjistil, že koupě a prodej osobního automobilu byly součástí obchodního řetězce
PD CARS,
s. r. o. – Czech Auto Company, s. r. o. – dodavatel (COLY PROMOTION, s. r. o.) –
stěžovatel G. I. Cars, s. r. o.
– FIVE POINTS, s. r. o. Všechny články řetězce uplatnily u koupě osobního automobilu nárok na odpočet. Společnost
PD CARS
však
neplní své daňové povinnosti a je nekontaktní
. K podvodu na dani došlo tím, že společnost
PD CARS uplatnila nárok na odpočet DPH, aniž by v souvislosti s prodejem automobilu DPH odvedla.
Společnost
PD CARS
ke dni 12. 12. 2012, kdy došlo k jejímu dvojímu převodu,
nehradila své daňové povinnosti
a dlužila na DPH částku 416 592 Kč. Společnost je pro správce daně nekontaktní, v sídle společnosti se sídlo fakticky nenachází.
Další objektivní skutečností je
personální propojení mezi společností PD CARS
a stěžovatelem
prostřednictvím osoby P. P. Z veřejného rejstříku bylo zjištěno, že P. P. byl jednatelem a jediným společníkem stěžovatele od 28. 1. 2013 do 29. 10. 2013 a zároveň byl zapsán jako jednatel a jediný společník společnosti PD CARS od 30. 9. 2009 do 31. 12. 2012, tedy u obou společností v rozhodné době, kdy došlo k převodu osobního automobilu (8. 3. 2013 a 19. 12. 2012). Pokud jde o postavení P. P. vůči společnosti PD CARS, je třeba konkretizovat, že ačkoli byl dne 19. 12. 2012 P. P. stále zapsán v obchodním rejstříku jako jednatel a jediný společník společnosti PD CARS a jménem této společnosti převedl předmětný automobil, z dokumentů dodatečně vložených do obchodního rejstříku vyplývá, že v den převodu, tj. 19. 12. 2012, již nebyl ani jednatelem ani společníkem. Dle Smlouvy o převodu obchodního podílu P. P. prodal společnost PD CARS dne 12. 12. 2012 panu Z. J.
Z notářského zápisu ze dne 25. 7. 2012 však vyplývá, že již k tomu dni byl Z. J. jmenován jediným jednatelem společnosti. K zápisu těchto skutečností do veřejného rejstříku nikdy nedošlo. Dne 12. 12. 2012 jmenoval Z. J. jednatelkou společnosti PD CARS paní K. N. a společnost jí prodal, tyto skutečnosti byly následně zapsány do obchodního rejstříku, a to dne 31. 12. 2012. Smlouva o převodu obchodního podílu uzavřená mezi Z. J. a K. N. je navíc svým obsahem nedostatečná a nerespektuje obvyklé obchodní praktiky – této smlouvě chybí téměř jakýkoli obsah (např. není uvedena podrobnější identifikace obchodního podílu, prohlášení o závazcích společnosti, závěrečná ustanovení, ustanovení o účinnosti a platnosti smlouvy). Přestože P. P. dne 19. 12. 2012, tj. v den převodu automobilu ze společnosti PD CARS na společnost Czech Auto Company, již nebyl společníkem ani jednatelem společnosti PD CARS (ačkoli do veřejného rejstříku byla tato skutečnost zaznamenána až později), podepsal fakturu i příjmové pokladní doklady u prodeje předmětného vozidla. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje
s hodnocením městského soudu, že s ohledem na osobní angažovanost P. P. v obchodní transakci společnosti PD CARS, přestože v rozhodný den již nebyl jednatelem ani společníkem této společnosti, mu mohla a měla být známa skutečnost, že společnost nehradí své daňové povinnosti a že nebude uhrazena ani daň za prodej předmětného automobilu. Rychlý převod společnosti a nestandardní chování jednatelů, kdy ke dni 12. 12. 2012 došlo k dvojímu převodu společnosti PD CARS a účast P. P. ve společnosti po jejím převodu prokazují, že P. P. minimálně mohl a měl vědět, že společnost svůj závazek na DPH neuhradí.
Za další objektivní skutečnost, ze které plyne, že stěžovatel věděl nebo měl vědět, že se účastní podvodného jednání, označil správce daně fakt, že stěžovatel v daňovém řízení nepředložil žádné důkazy, kterými by prokázal nabytí osobního automobilu (kupní smlouvu) a které by osvědčily, že ke koupi přistupoval obezřetně. Další nejasnosti vyplynuly z předloženého technického průkazu. P. P. měl vědět, že se jedná o tentýž automobil, který při své účasti ve společnosti PD CARS prodal společnosti Czech Auto Company, neboť společnost Czech Auto Company byla zapsána jako vlastník v technickém průkazu. Podle tvrzení společnosti PD CARS a Czech Auto Company se jednalo o prodej nového automobilu bez najetých kilometrů, v technickém průkazu je však uvedeno, že dne 20. 12. 2012 při první registraci v České republice byla provedena registrace ojetého automobilu.
K převodu automobilu došlo dne 31. 12. 2012, kdy tento převod je v technickém průkazu zapsán ke dni 17. 4. 2013, a ke stejnému dni je v technickém průkazu zapsán i převod automobilu na stěžovatele, který jej koupil již dne 8. 3. 2012, k automobilu byla navíc vystavena pouze dvě osvědčení o registraci automobilu.
Pochybnosti dále vycházely z plateb v hotovosti, o jejichž uskutečnění lze reálně pochybovat
. Nadto se jednalo o jednotlivé platby ve výši 300 000 Kč, což ukazuje na snahu obcházet zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti.
Ač v průběhu obchodních transakcí nijak neklesala hodnota předmětného automobilu, dodavatel stěžovatele prodal stěžovateli automobil za nižší cenu, než za jakou automobil sám koupil, v tomto směru tedy na obchodní transakci prodělal.
Stěžovatel následně prodal předmětný automobil za cenu o 570 000 Kč nižší, než za jakou jej koupil, tedy s velkou ztrátou. Tato transakce vyvolává pochybnosti o tom, zda cena nebyla úmyslně snížena pouze za účelem snížení odvodů na DPH.
Všechny uvedené okolnosti založily
relevantní
pochybnosti o uskutečnění předmětného obchodu a ukazují na to, že stěžovatel o podvodu vědět mohl a měl. Bylo tedy na něm, aby prokázal, že přijal taková opatření a postupoval s takovou obezřetností, že vzhledem k okolnostem o podvodu nevěděl a vědět nemohl, neboť jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 24. 8. 2017, čj. 1 Afs 16/2017-43,
„nárok na odpočet daně je tedy chráněn pouze za situace, kdy plátce daně o záměru zkrátit daň nevěděl, a ani s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem vědět nemohl“.
Stěžovatel však žádné takové důkazy nepředložil, proto i správce daně, žalovaný i městský soud dospěli k závěru, že o podvodu vědět měl a mohl. Přestože tak splnil hmotněprávní i procesněprávní podmínky k uplatnění nároku na odpočet DPH, tak mu v souladu se zákonem nebyl na tento odpočet přiznán nárok.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.