Vývoj judikatury v oblasti zajišťovacích příkazů

V § 168 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „d. ř.“), je uvedeno speciální ustanovení týkající se vyřízení odvolání. Speciálně je řešena výluka § 35 odst. 2 d. ř.. Je to logické, protože pokud by daňový subjekt podal odvolání k jinému správci daně, tak by došlo k prodlení, než bude doručeno k věcně a místně příslušnému správci daně, a neúměrně by to zkrátilo lhůtu, kterou odvolací orgán má. Text však vyvolává spor o to, jak bude postupováno, pokud daňový subjekt opravdu podá odvolání nepříslušnému správci daně. Čistě jazykovým výkladem by to mohlo znamenat, že podání nebylo vůbec podáno. Na druhou stranu nepříslušný správce daně má za povinnost postoupit podání příslušnému správci daně. Potom by to znamenalo, že pokud bude jednat nepříslušný správce daně rychle, dostane se odvolání do sféry příslušného správce daně včas. Liknavost by způsobila nedodržení lhůty. Z těchto důvodů se autor příspěvku přiklání k teleologickému výkladu, který se shoduje s autory Komentáře k daňovému řádu,¹⁾ kdy vyloučení tohoto ustanovení má vliv pouze na běh lhůty, tedy lhůta začne běžet až ode dne, kdy odvolání dojde místně příslušnému správci daně.

Další specialitou je, že rozhodnutí o odvolání nemusí být doručeno daňovému subjektu, ale postačuje jeho vydání. Podle § 101 odst. 2 d. ř. je tímto okamžik, kdy byl učiněn úkon k doručení rozhodnutí.

Sporný je i text, že 30denní lhůta se počítá ode dne, kdy bylo odvolání podáno. Není jasné, zda toto ustanovení z pozice popírá počítání lhůty až od následujícího dne, jak je uvedeno v § 33 odst. 1 d. ř., nebo ode dne, jak je uvedeno v § 168 odst. 1 d. ř. Otázkou je pochopitelně, zda se počítání lhůty vůbec liší. Potom by bylo nejasné, proč použil zákonodárce pokaždé jiný text zákona, když myslel shodnou věc. Názory odborné veřejnosti na tento problém se rozchází.

Další nejasností byl postup odvolacího orgánu po zrušení zajišťovacího příkazu soudem. Tento postup nebyl v zákoně upraven, a tak se objevovaly různé názory odborné veřejnosti. Od toho, že tato lhůta není stanovena, takže je omezena jenom vnitřním pokynem správce daně, že má být rozhodnuto do 6 měsíců, přestože odvolacímu orgánu běží nová 30denní lhůta, až po variantu, že lhůta byla zkonzumována. Tento spor krystalizoval zejména po prvních zrušovacích rozsudcích, kdy odvolací orgán vycházel z toho, že když soud zrušil jeho rozhodnutí a vrátil mu jej, má možnost ve smyslu § 115 d. ř. nápravy chyb, které mu soud vytknul. Proti tomuto názoru pochopitelně brojily daňové subjekty, neboť by to znamenalo, že odvolací orgán má 30denní lhůtu k tomu, aby vyexpedoval rozhodnutí o odvolání, ale kvalita může být pochybná, protože zajišťovací příkaz může opravovat tak dlouho, dokud nevyhoví požadavkům soudu. Argumenty daňových subjektů byly vyslyšeny a právní věta rozsudku NSS²⁾ zní:

Soudy by tedy od tohoto rozsudku měly rušit nejenom rozhodnutí odvolacího orgánu, ale i vlastní zajišťovací příkazy. Odvolací orgán se sice ještě pokusil tento názor zvrátit, ale podle dalšího rozsudku NSS³⁾ lze tento názor považovat za ustálenou judikaturu.

Dalším rozsudkem, který ujasnil ustanovení týkající se zajišťovacích příkazů, byl případ .⁴⁾ Šlo zejména o výklad § 168 odst. 4 d. ř., který uvádí: „ V praxi docházelo zpravidla k tomu, že správce daně vydal platební výměr dříve, než se projednala žaloba na zajišťovací příkaz. Při vydání zajišťovacího příkazu převedl správce daně ve smyslu uvedeného ustanovení zajištěnou částku zajišťovacím příkazem na úhradu platebního výměru. Když byl daňový subjekt úspěšný v žalobě na zajišťovací příkaz a tento byl zrušen, nastal odborný spor o to, jak naložit se zajištěnou částkou. Daňové subjekty zastávaly názor, že zajišťovací příkaz byl vydán neoprávněně, zajištěná částka byla zajištěna nepravomocně, a vstupuje tak do hry § 139 odst. 3 d. ř. Tedy že daň bude splatná až v okamžiku, kdy bude pravomocně stanovena, tudíž v náhradní lhůtě 15 dnů po doručení rozhodnutí o odvolání. Správce daně zastával názor, že v okamžiku, kdy vydával platební výměry, byly zajišťovací příkazy pravomocné, a proto nemá povinnost vracet zajištěnou částku.

V případu již zmíněného daňového subjektu AB CHEMITRANS šlo o následující problematiku. Správce daně (žalovaný) vydal u daňového subjektu exekuční příkazy, kterými nařídil daňovou exekuci přikázáním pohledávek z účtu daňového subjektu. Důvodem byly zajišťovací příkazy, kterými správce daně uložil daňovému subjektu povinnost provést zajištění úhrady na dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty. Téhož dne vydal správce daně exekuční příkazy na tytéž částky, a tyto byly daňovým subjektem plně uhrazeny. Později vydal správce daně platební výměry na DPH za předmětná zdaňovací období, ve kterých byla daňová povinnost vyčíslena, ve stejné výši, na jakou byly vydány výše zmíněné zajišťovací příkazy. V rámci těchto platebních výměrů rozhodl správce daně o povinnosti daňového subjektu uhradit penále. Obratem potom vydal žalobou napadené exekuční příkazy. Daňový subjekt zastával názor, že oba exekuční příkazy byly vydány nezákonně, neboť byly vydány na základě nezákonného exekučního titulu. Tuto nezákonnost spatřoval ve skutečnosti, že oba exekuční příkazy byly vydány na základě nepravomocných rozhodnutí správce daně, jelikož bylo proti oběma platebním výměrům na DPH řádně podáno odvolání. Žaloba daňového subjektu byla u prvoinstančního soudu zamítnuta.⁵⁾

Kasační soud však ve svém rozsudku⁶⁾ uvedl jiný náhled. Obsah kasační stížnosti a předmět sporu nalezneme v bodu [22] tohoto rozsudku:

Odůvodnění názoru kasačního soudu potom nalezneme v následujících bodech [24] a [25]. Argumentaci lze shrnout následovně:

V tomto případě se tedy ukázalo, že pravdu neměli zastánci ani jednoho názoru, ale § 168 odst. 4 d. ř. se může použít až po té, co platební výměry nabyly právní moci. V takovém případě již nastala splatnost daně ve smyslu § 139 odst. 3 d. ř., a odpadá tak spor o to, zda má správce daně vracet zajištěnou částku či nikoliv.

Výše uvedený rozsudek však současně přinesl další nejasnost, a to, jak je to s vracením nadměrného odpočtu. Ustanovení § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů, uvádí, že:

Ustanovení § 140 odst. 1 d. ř. uvádí, že: Spory o konkludentní vyměření daně odstranil již Nález Ústavního soudu.⁷⁾

Je tedy otázkou, zda je možno vrátit nadměrný rozsudek ve lhůtě 30 dnů od podání přiznání, resp. vyměření daně, a pokud nemáme důkaz o vyměření, zda se můžeme dovolat zavedené správní praxe. Musíme se tedy znovu zabývat otázkou rozdílu mezi pojmem „stanovení daně“ a „pravomocné stanovení daně“.

Zákon uvádí mezi podmínkami k vydání zajišťovacího příkazu podmínku „daň, u níž dosud neuplynul den splatnosti nebo která nebyla dosud stanovena“. Není tedy zde uvedena podmínka vydat zajišťovací příkaz na „stanovenou daň v právní moci“.

Výklad tohoto ustanovení ve smyslu judikátu by znamenal, že při vydání zajišťovacího příkazu musí mít správce daně zjištěny všechny konkrétní skutečnosti potřebné pro stanovení daně. Tím by byl v podstatě popřen smysl zajišťovacího příkazu. To, že není možno na toto ustanovení aplikovat závěry z výše uvedeného rozsudku, nasvědčuje i bod [15] rozsudku KS v Ostravě.⁸⁾

Pokud se vrátíme k výkladu tohoto pojmu u nadměrného odpočtu, existuje rozsáhlá Soudního dvora Evropské unie,⁹⁾ která klade důraz na materiální pojetí daně a její vracení. Pokud by mělo být vrácení nadměrného odpočtu odloženo až na okamžik jeho pravomocného vyměření, potom by takový postup byl v rozporu se zásadou efektivity, daňové neutrality a proporcionality ve smyslu judikatury SDEU.

Z výše uvedených důvodů je tedy nutno dojít k závěru, že výklad provedený v rozsudku ve věci vztahující se k ustanovení § 168 odst. 4 d. ř. je nutno vztahovat pouze k tomuto ustanovení, přičemž z tezí v tomto rozsudku uvedených lze dovodit nutnost rozlišení daně stanovené a daně pravomocně stanovené, což je stěžejní pro výklad ve vztahu k zajišťovacím příkazům na daň, u které dosud neuplynul den splatnosti.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.