Novela daně z příjmů právnických osob s účinností od roku 2019

V tomto článku tedy doporučujeme zbystřit. Poslanci projednali 21. 12. 2018 ve 3. čtení návrh novel následujících daňových zákonů („Novela“):

přičemž zaslali návrh Novely k projednání do Senátu. V blízkých dnech se očekává bouřlivá debata v Senátu nad návrhem Novely, přičemž není jasné, jaké bude její finální znění.

Nad rámec výše uvedeného dodejme, že vláda předložila Poslanecké sněmovně návrh Novely 13. 6. 2018. Od té doby v Poslanecké sněmovně návrh ležel. Navíc v průběhu 2. čtení poslanci předložili nejméně tři desítky pozměňovacích návrhů, mezi nimiž byla většina ve prospěch daňových poplatníků. Nicméně Poslanecká sněmovna převážnou většinu pozměňovacích návrhů, které byly ve prospěch daňových poplatníků, neschválila.

V dnešním článku se podíváme na to, jaké předpokládané novinky čekají daňové poplatníky daně z příjmů právnických osob (DPPO). Navrhované změny rozdělíme na dvě části:

Netradičně začneme změnami, které jdou nad rámec směrnice EU. Největší pozornost na sebe strhává („Oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí“), laicky nazývaná „nová bonzovací povinnost“. Zákonodárci (resp. vláda) se rozhodli, že rozšíří výčet skutečností, které musíme za splnění podmínek oznamovat správci daně. Pozor, tato změna má platit od účinnosti Novely.

Současná oznamovací povinnost se týká pouze příjmů podléhajících srážkové dani (§ 38d odst. 3 ZDP).

Podle důvodové zprávy k Novele existují dva hlavní důvody pro rozšíření oznamovací povinnosti:

Čtenář si zajisté sám rozhodne, k jaké variantě se spíše přikloní.

Nová oznamovací povinnost se týká jakéhokoli příjmu vypláceného daňovému nerezidentu ČR, který podléhá dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně („srážková daň“), ale nebude zdaněn, neboť je:

Nové oznámení se tedy bude týkat nejčastěji:

Nové oznámení podáváme správci daně ve lhůtě, kdy by měla být odvedena srážková daň, pokud by došlo ke zdanění (§ 38da odst. 2 ZDP po Novele). Nové oznámení podáváme pouze (§ 38da odst. 3 ZDP po Novele):

přičemž v případě, kdy máme:

musíme nové oznámení správci daně podat pouze posledním vyjmenovaným způsobem (§ 38da odst. 4 ZDP po Novele).

V novém oznámení musíme (§ 38da odst. 5 ZDP po Novele) uvést:

Ministerstvo financí zatím nevydalo tiskopis (ani vzorovou verzi) nového oznámení. Zatím tedy nevíme, jak bude nové oznámení vypadat, nicméně očekáváme, že Generální finanční ředitelství (GFŘ) v této souvislosti vydá informaci, jak správně v této situaci postupovat.

Z povinnosti podat správci daně nové oznámení existují následující :

Pro „limitní“ výjimku z povinnosti podat nové oznámení jsou tedy důležité následující skutečnosti. Pro limit 100 000 Kč posuzujeme:

Pokud povinnost srazit srážkovou daň nastane do určitého data (zatím Novela uvádí 31. 12. 2018), postupujeme podle současné právní úpravy.

Stará rozhodnutí o zproštění povinnosti oznamovat příjmy zdaňované srážkovou daní vyplacené daňovým nerezidentům ČR zůstávají v platnosti jeden rok. Dejme pozor, toto zproštění se nevztahuje na nové oznámení:

Doporučujeme klienty na tuto novinku v předstihu připravit.

Nad rámec výše uvedeného dodejme, že nové oznámení (tj. nepovažujeme ho za daňové tvrzení). Pokud ho tedy pozdě podáme, nehrozí nám pokuta za pozdě podané daňové tvrzení podle § 250 DŘ, ale pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a DŘ až do výše 500 000 Kč.

Na první pohled všechny daňové poplatníky velmi mile překvapila změna z pozměňovacího návrhu Rozpočtového výboru týkající se odpočitatelné položky na podporu výzkumu a vývoje. V poslední době jistě nikomu neunikla snaha správců daně usilovně kontrolovat tuto odpočitatelnou položku, aby si daňoví poplatníci neuplatňovali odčitatelnou položku na činnosti, které nepředstavují výzkum a vývoj. Nicméně s politováním musíme říci, že správci daně se zpravidla nezabývají ocenitelnými prvky novosti (tj. jestli daňový poplatník realizoval projekt výzkumu a vývoje), ale naopak kontrolují, jestli projekt výzkumu a vývoje splňuje formální náležitosti podle ZDP a podle informací vydaných GFŘ.

Na tuto situaci zareagoval Rozpočtový výbor pozměňovacím návrhem, který zjemňuje formální náležitosti a pravidla pro projekt výzkumu a vývoje.

Po Novele se odpočitatelná položka na podporu výzkumu a vývoje bude vztahovat (§ 34a odst. 1 ZDP po Novele) na:

Výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu nově rozumíme náklady, které vynaložíme mj. například na experimentální či teoretické práce nebo projekční a konstrukční práce [§ 34b odst. 1 písm. a) ZDP po Novele].

V souvislosti s uplatněním odčitatelné položky na podporu výzkumu a vývoje nás čeká nová povinnost – podat správci daně „Oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje“ zvlášť za každý jednotlivý projekt výzkumu a vývoje (§ 34ba odst. 1 ZDP po Novele).

V novém oznámení musíme uvést (§ 34ba odst. 2 ZDP po Novele):

Správce daně zatím nevydal žádný (ani vzorový) formulář, nicméně předpokládáme, že v této souvislosti GFŘ vydá alespoň informaci, jak správně postupovat.

A dostali jsme se k nedořešenému bodu, co Rozpočtový výbor myslel pojmem název vyjadřující . V této souvislosti je pochopitelné, že správci daně bude užitečnější název vyjadřující obecné zaměření než odborný název. Nicméně co je považováno za název vyjadřující ? Podle našeho názoru by správce daně měl v této souvislosti akceptovat jakýkoli název vyjadřující obecné zaměření.

V Novele se dále mění formální náležitosti projektu výzkumu a vývoje, který zákonodárci přejmenovali na projektovou dokumentaci (§ 34c ZDP po Novele). Pro přehlednost uvádíme veškeré formální změny níže:

Za nepodání nového oznámení pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a DŘ (§ 34ba odst. 3 ZDP po Novele).

Nová ustanovení týkající se odpočitatelné položky na podporu výzkumu a vývoje použijeme ode dne nabytí účinnosti Novely, přičemž na projekty, jejichž řešení bylo zahájeno přede dnem nabytí účinnosti Novely, použijeme ustanovení týkající se odpočitatelné položky na podporu výzkumu a vývoje ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti Novely. Navíc na projekty, jejichž řešení bylo zahájeno ve zdaňovacím období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), která ke dni nabytí účinnosti Novely neskončila, můžeme použít nová ustanovení týkající se odpočitatelné položky na podporu výzkumu a vývoje.

Nad rámec výše uvedeného dodejme, že zákonodárci drobně novelizovali také ustanovení týkající se závazného posouzení, kde se přidává povinnost podat správci daně nové oznámení v případě, kdybychom chtěli zažádat o závazné posouzení (§ 34e odst. 1 ZDP po Novele).

Zákonodárci rozšířili příjmy ze zdroje na území ČR, tedy termín podíl na zisku, který vyplácí daňový rezident ČR (nebo stálá provozovna daňových nerezidentů umístěná na území ČR), [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP po Novele]. Rodinnou fundací [§ 17a odst. 2 písm. f) ZDP] rozumíme nadaci nebo nadační fond:

Podíl na zisku plynoucí daňovému nerezidentu ČR může podléhat srážkové dani (pokud příjem není osvobozen od daně z příjmů). V tomto případě hodně záleží na znění konkrétní SZDZ, která může snížit sazbu srážkové daně (z 15 na 10 %, 5 % nebo osvobodit). Podle našeho názoru se plnění ze zisku rodinné může kvalifikovat pod příjem z dividend (článek 10 SZDZ). Snížení sazby srážkové daně uplatníme automaticky.

Obecně platí pro zdaňování příjmů z podílů na zisku plynoucí daňovým nerezidentům ČR následující pravidla, pokud konkrétní SZDZ neuvádí jinak. Pokud je společníkem:

Nad rámec výše uvedeného dodejme, že konkrétní SZDZ může vázat např. osvobození příjmu na dosažení určitého procenta na základním kapitálu, což u rodinné nemusíme splnit.

Zákonodárci se dále rozhodli rozšířit příjmy ze zdrojů na území ČR o [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 13 ZDP po Novele]. Podle důvodové zprávy k Novele bylo hlavním důvodem pro tuto změnu narovnání zacházení s příjmy ze svěřenského fondu.

Další změna je spíše okrajová a týká se kmenových listů přeceňovaných na reálnou hodnotu. Nejprve se nabízí otázka, co je to kmenový list? Kmenový list je cenný papír představující podíl na s. r. o., který má obdobnou funkci jako akcie u a. s. Společenská smlouva s. r. o. může umožnit vydávání kmenových listů. V takovém případě s. r. o. vystaví kmenový list obdobně jako akcii a ten vydá příslušnému společníkovi.

Podle současné úpravy ZDP platí následující:

Z výše uvedeného vyplývá, že v současné době mohlo hypoteticky dojít k situaci, kdy kmenový list určený k obchodování (Poznámka autora: S takovou možností jsem se v praxi ještě nesetkal.):

V nové právní úpravě zákonodárci z výslovné výjimky vypustili kmenové listy určené k obchodování (viz níže). Z tohoto důvodu podle nové právní úpravy už nemůže dojít k výše uvedenému hypotetickému nezdanění. Tuto změnu budeme aplikovat na základě výslovného přechodného ustanovení už od účinnosti Novely.

Nad rámec výše uvedeného dodejme, že Novela doplňuje do ZDP nová ustanovení, která se týkají:

Dále zaměříme svou pozornost na novou směrnici EU pro předcházení daňovým únikům – Směrnici Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám daňového úniku, které přímo ovlivňují fungování vnitřního trhu („ATAD“).

Mezinárodní daňový systém a daňový systém EU byl od 20. let 20. století tradičně založen na principech původu a bydliště. Tento systém sice nebyl dokonalý, nicméně po mnoho desetiletí tyto dvě zásady uspokojivě fungovaly. Ve 20. letech 20. století byly tyto zásady přiměřeně účinné při identifikaci země, která měla právo zdanit určitý typ příjmu.

Nicméně v novém globalizovaném a digitalizovaném světě tyto principy vytvářejí vážné deformace v mezinárodním obchodě, které jsou zesíleny pokusy jak vlád, tak společností, aby z nich měly prospěch:

Mezinárodní reakce a reakce většiny členských států se pokoušely omezit daňovou konkurenci zavedením koncepcí, jako je např. koncepce škodlivé konkurence a pokus o omezení daňových úniků zavedením pravidel a zásad proti vyhýbání se daňovým povinnostem. Během posledního desetiletí jsme byli svědky rozšiřování pravidel proti vyhýbání se daňovým povinnostem. Jedná se o pravidla:

Podle údajů OECD z roku 2018 se v současné době nadnárodní koncerny podílí z velké části na světovém hrubém domácím produktu (cca 28 %), přičemž v současné době roste dále podíl vnitropodnikových prodejů zboží a poskytování služeb vůči celkovému obchodování. Na nárůstu počtu nadnárodních koncernů si můžeme ukázat přechod obchodních korporací od ryze národního podnikání ke globálnímu obchodování, které je založeno na mezinárodním propojování obchodních korporací do velkých koncernů.

Podle názoru OECD se s výše uvedenou změnou prostředí a podmínek musely změnit také podmínky pro zdaňování, neboť podle názoru OECD nadnárodní koncerny v současné době využívají ve velké míře daňové plánování, které využívá mezer a nesouladů v mezinárodních daňových pravidlech, s cílem minimalizace daňové povinnosti.

Odpovědí na rostoucí obavy zemí OECD byl projekt BEPS. Projekt BEPS tvoří 15 akčních oblastí:

Projekt BEPS měl za úkol vytvořit určitý mezinárodní koncept, který by navazoval na nárůst transakcí, jež nejsou spjaty s přesnou lokalitou, přičemž v těchto případech stále těžším způsobem určujeme, v jaké zemi:

Směrnice ATAD je součástí balíčku Evropské komise proti vyhýbání se daňovým povinnostem, který v rámci EU navazuje na projekt BEPS. V návaznosti na závěrečné zprávy týkající se 15 akčních oblastí projektu BEPS z 5. 10. 2015:

Směrnice ATAD tedy vznikla na základě současných postojů EU s cílem zajistit, aby byly daně placeny tam, kde se tvoří zisky a hodnota, čímž chce EU dosáhnout větší spravedlnosti. Směrnice ATAD obsahuje 5 oblastí boje proti vyhýbání se daňovým povinnostem:

Vedle směrnice ATAD máme také směrnici EU č. 2017/952 ze dne 29. 5. 2017, kterou se mění směrnice 2016/1164, pokud jde o hybridní nesoulady se třetími zeměmi (ATAD 2), jejímž cílem bylo aktualizovat a opravit směrnici ATAD v oblasti hybridních nesouladů.

Česká republika musí obecně implementovat směrnici ATAD do 31. 12. 2018 s účinností od 1. 1. 2019. Z obecného pravidla existují dvě výjimky:

Směrnice ATAD stanovuje minimální standard, který musí každý členský stát implementovat, přičemž členské státy si mohou stanovit tvrdší podmínky jednotlivých opatření, než která najdeme ve směrnici ATAD. Česká republika např. využila tohoto pravidla v případě GAAR. (Poznámka autora: Více informací v dalším článku.)

Nejdůležitější změny v oblasti DPPO tedy způsobuje povinnost implementace směrnic ATAD a ATAD 2, přičemž tyto směrnice stanoví následující opatření proti vyhýbání se daňovým povinnostem:

Plánovaná účinnost Novely od 1. 1. 2019 zcela jistě nenastane. Přechodná ustanovení Novely posouvají většinu ustanovení na rok 2020, tj. ČR jistě nestihne implementační lhůtu.

S výše uvedenými změnami se blíže seznámíme v dalším článku. Pojďme si je tedy představit pouze ve stručnosti.

Novela taxativně vymezuje, co se myslí pojmem výpůjční výdaj, a limituje daňovou uznatelnost nadměrných výpůjčních výdajů, přičemž limit odvozuje ze zisku před zdaněním, úroky, odpisy a amortizací (tzv. daňová EBITDA). Za nadměrné výpůjční výdaje považujeme rozdíl mezi daňově účinnými výpůjčními výdaji a zdanitelnými výpůjčními příjmy. Pokud výše nadměrných výpůjčních výdajů bude přesahovat:

výše nadměrných výpůjčních výdajů přesahující limitní částku posoudíme jako daňově neúčinné náklady.

Novela převzala ze směrnice ATAD výjimky, na které se limit daňové účinnosti nadměrných výpůjčních výdajů nebude vztahovat, mj. pro:

Novému omezení daňové účinnosti nebudou podléhat:

Pokud posoudíme nadměrné výpůjční výdaje jako daňově neúčinné, můžeme si o výši takových nákladů v určitých případech snížit základ daně v následujících zdaňovacích obdobích (nebo obdobích, za která se podávají daňová přiznání). To platí, pokud nadměrné výpůjční výdaje nedosáhnou limitů.

Se všemi pojmy a principy celého testu se podrobněji seznámíme v dalším článku.

Novela obsahuje dále povinnost v určitých případech zdanit hodnotu majetku, který přemísťujeme do zahraničí bez změny jeho vlastnictví, přičemž hodnotu majetku zdaňujeme v takovém státě, ze kterého majetek přemísťujeme. V tomto případě zdaňujeme výnos (hypotetický) ve výši ceny obvyklé přemísťovaného majetku, proti kterému můžeme uplatnit jako daňově účinný náklad daňovou zůstatkovou cenu přemísťovaného majetku. Na exit tax se podrobněji podíváme v dalším článku.

Po Novele musíme zahrnout do základu daně taxativně vymezené příjmy zahraniční obchodní , kterou vymezenými způsoby ovládáme, pokud její daňová povinnost je nižší než polovina daně, kterou by zahraniční obchodní platila z vymezených příjmů podle českých daňových pravidel v ČR. Toto pravidlo neuplatníme v případě, kdy zahraniční obchodní uskutečňuje podstatnou hospodářskou činnost. Na pravidla CFC se podrobněji podíváme v dalším článku.

Velmi zajímavou oblastí je zdaňování hybridních nesouladů. Za hybridní nesoulad považujeme případ, kdy dochází:

Na zdaňování hybridních nesouladů se podrobněji podíváme v dalším článku.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.