Fyzická osoba (občanka Švýcarska a rezidentka České republiky) po vzniku nároku na starobní důchod ze švýcarského systému přesídlí do České republiky. Tento důchod vyplácí Švýcarská Alters- und Hinterbliebenenversicherung (Starobní a pozůstalostní pojišťovna). Dále pobírá vdovský důchod, který vyplácí slovenská Sociálna poisťovňa. Oba důchody, v plné výši (konkrétně částka přesahující osvobozenou část 396 000 Kč v roce 2017), byly zdaněny v přiznání k DPFO (dani z příjmů fyzických osob) v České republice, jako příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů s využitím slevy na poplatníka. Ve Švýcarsku je tato rezidentka České republiky povinna se pojistit podle švýcarského zákona o zdravotním pojištění (Budesgesetz zur Krankenversicherung) ve spojení s bilaterálními smlouvami Švýcarska s Evropskou unií a zaplatit zdravotní pojištění ve Švýcarsku. Švýcarská pojišťovna funguje jako „zprostředkovatelka českého zdravotního pojištění“. 1. Vztahuje se na příjem z důchodu ze Švýcarska článek 19 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Švýcarskem? 2. Je možné částku švýcarského důchodu při zdanění v České republice snížit o zaplacenou částku zdravotního pojištění, které český důchodce neplatí, přestože zdravotní systém bezplatně využívá? Domnívám se, že to, jak výše uvedené důchody v současné době zdaňujeme, odporuje článku 24 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Švýcarskem (zákaz diskriminace). Pro vyjádření rozdílu výše švýcarského a českého důchodu, lze použít přirovnání zdanitelných příjmů u zaměstnance. Švýcarský důchod v České republice lze přirovnat k super hrubé mzdě, zatímco český důchod k hrubé mzdě.
Otázky a odpovědi: Přiznání DPFO – příjem z důchodu ze Švýcarska
Ing.
Marcel
Pitterling
Odpověď
1. Stane-li se fyzická osoba daňovým rezidentem České republiky (např. z důvodu přesídlení), pak, s ohledem na to, že bude pobírat příjmy ze zdrojů ve Švýcarsku, bude nutné při určení rozsahu daňové povinnosti vůči České republice ve vztahu k těmto příjmům ze zdrojů ve Švýcarsku postupovat podle Smlouvy mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku a Protokolu k ní, která byla v České republice zveřejněna pod č. 281/1996 Sb., ve znění Protokolu mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou, který upravuje Smlouvu mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku a Protokol k ní, který byl v České republice zveřejněn pod č. 99/2013 Sb.m.s. (dále také „mezinárodní smlouva“). Tato mezinárodní smlouva za určitých okolností omezuje právo České republiky na zdanění důchodu obdrženého českým daňovým rezidentem ze Švýcarska.
Takovou situací může být právě situace, která je popsána v článku 19 odst. 2 uvedené mezinárodní smlouvy. Podle článku 19 odst. 2 uvedené mezinárodní smlouvy pak platí, že jakékoliv penze vyplácené buď přímo, nebo z fondů, které zřídilo v daném případě Švýcarsko, jeho nižší správní útvar nebo místní úřad, fyzické osobě za služby prokazované Švýcarsku, jeho nižšímu správnímu útvaru nebo úřadu podléhají zdanění pouze ve Švýcarsku. Tyto penze však podléhají zdanění pouze v České republice, jestliže fyzická osoba je rezidentem a státním příslušníkem České republiky. Pokud tedy starobní důchod ze Švýcarska nespadá do uvedené výjimky, bude v době, kdy bude fyzická osoba daňovým rezidentem České republiky, zdaňován pouze v České republice.
Článek 19 uvedené mezinárodní smlouvy pojednává o platech, mzdách a jiných podobných odměnách a penzích pobíraných z titulu vykonávání veřejné funkce. V případě penzí se tedy v zásadě jedná o penze vyplácené v souvislosti se službou prokazovanou státu nebo nižšímu správnímu útvaru nebo úřadu, tj. např. bývalému státnímu zaměstnanci z titulu výkonu služby pro stát. Jedná se tedy o penzi, která má úzkou souvislost s předchozí službou státu nebo jeho nižšímu správnímu útvaru nebo úřadu. Jak vyplývá z komentáře OECD k modelové smlouvě k čl. 19 [zdroj: OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing. V elektronické podobě je publikace dostupná na http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en] fond, který zřídilo v daném případě Švýcarsko, jeho nižší správní útvar nebo místní úřad, vyjadřuje to, že se nemusí jednat pouze o fond zřízený státem, jeho nižším správním útvarem nebo místním úřadem, ale může se také jednat o nestátní fond, který však byl založen pro státní instituce. Modelová smlouva OECD je jedním ze zdrojů, ze kterých je vycházeno při sjednávání mezinárodních smluv z oblasti zamezení dvojímu zdanění.
V daném případě se tedy nejedná např. o penze z titulu vzniku nároku na její pobírání dosažením důchodového věku u bývalého zaměstnance soukromé společnosti. Článek 19 mezinárodní smlouvy dopadne např. na penze bývalého státního zaměstnance, protože titulem pro pobírání penze je služba státu (předpokladem je samozřejmě vznik nároku na starobní důchod při splnění dalších podmínek, tj. obecně odpracování stanoveného počtu let a dosažení důchodového věku).
Bohužel z informací uvedených v dotazu nelze spolehlivě posoudit, zda uvedený důchod ze Švýcarska bude posuzován optikou čl. 19 odst. 2 mezinárodní smlouvy, protože je k dispozici pouze označení vyplácející pojišťovny, avšak není znám titul, z jakého se penze vyplácí, tj. zda se jedná o penzi v souvislosti s předchozím výkonem veřejné funkce, či nikoliv. Jediné, co lze z poskytnutých údajů usoudit, je fakt, podle kterého i kdyby se jednalo o penze v režimu čl. 19 odst. 2 mezinárodní smlouvy, nepřipadalo by v úvahu výhradní právo České republiky na zdanění této penze, protože z čl. 19 odst. 2 mezinárodní smlouvy vyplývá, že pro vznik výhradního práva České republiky musejí být splněny kumulativně následující podmínky. Musí se jednat o penzi z fondů zřízených ve Švýcarsku za služby prokazované Švýcarsku a jeho poživatelem musí být fyzická osoba, která je nejen rezidentem České republiky (ve smyslu daňového rezidentství), ale i státním občanem České republiky. V zadání je však uvedeno, že se jedná o státního občana Švýcarska, který je „pouze“ českým daňovým rezidentem. Z tohoto důvodu by výhradní právo na zdanění této penze ve smyslu čl. 19 odst. 2 mezinárodní smlouvy náleželo pouze Švýcarsku. Je však třeba znovu zopakovat, že v daném konkrétním případě chybí řada informací, které jsou nezbytné pro posouzení případné aplikace čl. 19 odst. 2 mezinárodní smlouvy.
2. Článek 24 odst. 1 uvedené smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Švýcarskem upravuje zákaz diskriminace v daném kontextu tak, že státní příslušníci Švýcarska nebudou podrobeni v České republice žádnému zdanění nebo povinnostem s ním spojeným, které jsou jiné nebo tíživější než zdanění a s ním spojené povinnosti, kterým jsou nebo mohou být podrobeni státní příslušníci České republiky, kteří jsou ve stejné situaci, to znamená i z pohledu daňové rezidence (samozřejmě se tento článek uplatňuje i v opačné situaci).
V České republice obecně pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené poplatníkem majícím příjmy ze závislé činnosti, poplatníkem majícím příjmy z nájmu a pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při dočasné pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny, nelze podle příslušného ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, uznat za výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely. U poplatníků s příjmy ze závislé činnosti je toto opatření zahrnuto v konstrukci základu daně, ze které vyplývá, že základem daně z příjmů ze závislé činnosti je příjem zvýšený o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel (tzv. superhrubá mzda). Zákon o daních z příjmů neumožňuje u poplatníka s příjmy ze závislé činnosti snižovat příjem o povinné pojistné pro účely stanovení základu daně z příjmů ze závislé činnosti.
V uvedeném kontextu se tedy domnívám, že čl. 24 odst. 1 mezinárodní smlouvy na uvedený případ nedopadá.
O diskriminaci by se v kontextu čl. 24 odst. 1 mezinárodní smlouvy jednalo např. tehdy, pokud by Česká republika prostřednictvím své legislativy umožňovala pouze českým státním příslušníkům, kteří jsou daňovými rezidenty Švýcarska, použít nějaký zvláštní daňový režim (např. preferenční sazbu daně) u příjmů ze zdrojů na území České republiky. Pak by ten samý režim (tj. stejná preferenční sazba daně) musel být poskytnut daňovému rezidentovi a občanovi Švýcarska, který má příjem ze zdrojů na území České republiky, protože pak jsou ve stejné situaci. Jinak by státní příslušníci Švýcarska byli v České republice podrobeni tíživějšímu zdanění (nedosáhli by na preferenční sazbu daně) než státní příslušníci České republiky.
V daném případě tedy srovnáváme švýcarského státního příslušníka, který je daňový rezident České republiky, s českým státním příslušníkem, který je také daňovým rezidentem České republiky. Oba daňoví rezidenti České republiky (ať jsou státní občané kdekoliv) mají stejné podmínky podle zákona o daních z příjmů České republiky.
3. Závěrem se ještě vracím k jedné informaci uvedené v zadání příkladu, a to, že daný občan Švýcarska, který je daňovým rezidentem České republiky, pobírá vdovský důchod ze Slovenska. V daném případě je třeba aplikovat Smlouvu mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, která byla v České republice zveřejněna pod č. 100/2003 Sb.m.s.
Jak vyplývá z komentáře OECD k modelové smlouvě k čl. 18 Penze [zdroj: OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing], zahrnuje tento článek nejen penze vyplácené přímo bývalému zaměstnanci, ale také penze vyplácené jiným příjemcům (výslovně jsou zde zahrnuti např. pozůstalí manželé), a to v situaci, kdy se jedná o penze v souvislosti s předchozím zaměstnáním (v daném případě předchozím zaměstnáním zůstavitele).
Pokud se tedy jedná o vdovský důchod, tj. o důchod, který je vyplácen pozůstalému manželovi – rezidentovi České republiky z důvodu dřívějšího zaměstnání zůstavitele (tj. zemřelého manžela), bude aplikován čl. 17 (Penze) shora uvedené mezinárodní smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou. Z něj pak vyplývá, že penze a jiné podobné platy vyplácené rezidentu České republiky z důvodu dřívějšího zaměstnání podléhají s výhradou ustanovení článku 18 odst. 2 zdanění jen v České republice.
Článek 18 odst. 2 (Státní služba) mezinárodní smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou opět upravuje režim penzí vyplácených přímo nebo z fondů, které zřídil jeden smluvní stát (v daném případě Slovensko) nebo nižší správní útvar nebo místní úřad tohoto státu, fyzické osobě za služby prokázané tomuto státu (v daném případě Slovensku) nebo útvaru nebo úřadu podléhají zdanění pouze ve státě zdroje. Takové penze však podléhají zdanění jen ve druhém státě (v daném případě v České republice), jestliže je fyzická osoba rezidentem a státním příslušníkem tohoto státu (vzhledem k tomu, že v daném případě je fyzická osoba státním příslušníkem Švýcarska a nikoliv České republiky, nebyla by tato podmínka naplněna).
V případě penzí, které nespadají pod výše uvedené články mezinárodní smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou, spadají do režimu čl. 20 Ostatní příjmy této mezinárodní smlouvy, tj. právo na zdanění takových penzí má pouze stát daňové rezidence jejich příjemce, tj. v daném případě Česká republika.
Na základě konkrétní situace pak lze určit daňový režim pobíraného vdovského důchodu ze Slovenska.