Nad judikaturou týkající se zdanění podnikání fyzických osob

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 9. 2018, čj. 7 Afs 232/2017-25)

Daňový subjekt prováděl pokrývačské činnosti, na což neměl živnostenské oprávnění. Správce daně nezpochybňoval provedené práce, ale právě fakt chybějícího živnostenského oprávnění. Proto neuznal výdaje procentem z příjmů ve výši 80 % odpovídající řemeslným živnostem, ale pouze 60 % (ostatní živnosti). Přestože byl živnostník úspěšný u krajského soudu, Nejvyšší správní soud případ zvrátil a pro uznání vyšších výdajů procentem z příjmů považoval za nutné vlastnit i tomu odpovídající živnostenské oprávnění. Zároveň se soud vymezil k jinému rozsudku, který v případě neexistence živnostenského oprávnění výdaje uznal – šlo však o skutečné výdaje prokázané poplatníkem, nikoli o výdaje procentem z příjmů.

Ze správního spisu vyplývá, že žalobce provozoval ve zdaňovacím období roku 2014 samostatnou činnost na základě živnostenského oprávnění pro činnost: výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1–3 živnostenského zákona, obory činnosti: velkoobchod a maloobchod, údržba motorových vozidel a jejich příslušenství. V řádném přiznání k dani z příjmů fyzických osob za uvedené zdaňovací období vykázal příjmy z živnostenského podnikání podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“), a k nim uplatnil výdaje ve výši 80 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. a) uvedeného zákona. podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Z uvedeného důvodu správce daně vydal platební výměr, kterým doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za předmětné zdaňovací období.

Podle § 7 odst. 7 písm. a) a b) zákona o daních z příjmů neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje, s výjimkou uvedenou v § 12, ve výši:

Nejvyššímu správnímu soudu je předloženo k posouzení, dle § 7 odst. 7 písm. a) nebo b) zákona o daních z příjmů, které je poplatník oprávněn uplatnit z příjmů z živnostenského podnikání [§ 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů], Krajský soud založil odůvodnění svého rozsudku na předpokladu, že pro podřazení daňově relevantních příjmů do kategorie „příjem ze živnostenského oprávnění“ dle § 7 odst. 1 písm. b) již není po účinnosti zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, nezbytné, aby dotčená osoba rovněž disponovala příslušným oprávněním k činnosti. Z rozdílnosti pojmů užitých v § 7 odst. 1 písm. b) ve znění účinném do 31. 12. 2013 a po tomto datu („příjmy ze živnosti“, resp. „příjem ze živnostenského podnikání“) dovodil nezbytnost materiálního hodnocení konkrétní činnosti bez ohledu na to, zda daňový subjekt rovněž disponuje příslušným veřejnoprávním oprávněním. Uvedené východisko pak přenesl do subtilnější roviny při úvaze, jak nahlížet na „příjmy z živnostenského podnikání řemeslného“ dle § 7 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů účinného pro rozhodné zdaňovací období.

Nejvyšší správní soud je však přesvědčen, že obě nastíněné souvislosti nejsou ve skutečnosti natolik silně provázány. Je tomu tak jednak z důvodů subjektivních, neboť nebylo sporu, že žalobce byl držitelem živnostenského listu pro živnost volnou a ani správce daně nezpochybňoval, že by se v jeho případě nejednalo o příjmy a související náklady z živnostenského podnikání. Rovněž však z důvodů objektivních, souvisejících s povahou právní úpravy uplatňování výdajů nikoli ve skutečné, ale v paušální výši.

Nejvyšší správní soud proto nepředjímá, zda lze o příjmu z živnostenského podnikání obecně hovořit i za situace, kdy daňový subjekt sice nedisponuje živnostenským oprávněním, avšak vykonávaná činnost materiálně koresponduje činnosti vykonávané jinak v rozsahu živnostenského oprávnění. Daňový subjekt měl živnostenské oprávnění pro volnou živnost, pro výrobu, obchod a služby neuvedené v přílohách 1–3 živnostenského zákona. Lze proto jen poznamenat, že odkaz krajského soudu na rozsudek ze dne 28. 2. 2006, čj. 5 Afs 8/2005-87, není v této věci zcela přiléhavý. Lze nepochybně souhlasit s přístupem, podle kterého vykročení z rozsahu mezí živnostenského podnikání při zachování soustavnosti posuzované činnosti by nemělo příjem automaticky diskvalifikovat při hodnocení jako příjmu ze živnosti a činit z něj ostatní příjem z příležitostné činnosti podle § 10.

Nyní je však třeba posoudit, zda lze u příjmů získaných z činnosti bez živnostenského oprávnění rovněž uplatnit paušální výdaje ve výši 80 % namísto 60 %, což je problém kvalitativně odlišný. Nejvyšší správní soud sice konstatoval, že současně je však třeba vidět, že v uvedené věci byly uplatněny reálné nikoli paušální výdaje a v nyní projednávané věci to byl žalobce, kdo využil „uživatelského komfortu“ při uplatnění výdajů v nejvýhodnější výši, oproti „běžnému“ rozsahu paušálních výdajů u příjmů z živnostenského podnikání podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Zde již nejde o podřazení příjmů (resp. výdajů) do kategorie, která obsahově nejvíce konvenuje skutečně vykonávané činnosti, aby kvalifikace příjmů co nejvěrněji odpovídala skutečnému stavu, ale o rozsah daňové vstřícnosti k těm, kteří nedisponují živnostenským oprávněním k činnosti, ze které uplatňují nejvýhodnější výdajový paušál.

Jako jeden z důvodů zavedení výdajových paušálů se uvádí, že v některých případech nejsou příjmy živnostníků vysoké, náklady na vedení účetnictví, a tím i náklady na daňové inkaso, vzhledem k nim, by vysoké byly, a uplatněním reálných výdajů tvorbou skutečného základu daně by ke zvýšení daňového inkasa nedošlo. Za splnění zákonných předpokladů se může daňový subjekt rozhodnout využít mnohem jednoduššího způsobu uplatnění daňových výdajů výdajovým paušálem. Že jde o pro daňový subjekt výhodnou možnost, zřetelně vyplývá i z následného „zastropování“ výdajů, které lze ve zdaňovacím období takto uplatnit (od 1. 1. 2015), a následného razantního snížení této částky s účinností od 1. 7. 2017 z předchozích 1 600 000 Kč na nynějších 800 000 Kč. Za této situace je však plně odůvodněné, aby rovněž správce daně mohl takto uplatněné daňové výdaje posoudit způsobem, který by byl efektivní a jednoznačný co do klasifikace oprávněnosti uplatnění paušálních výdajů v konkrétním rozsahu. Krajský soud však ukládá správci daně i v případě takto uplatněných výdajů povinnost materiálně posuzovat obsah uskutečněné činnosti, ze které daňový výdaj vzešel, bez ohledu na to, zda vůbec lze činnost kvalifikovat jako řemeslné živnostenské podnikání.

Zákon o daních z příjmů neobsahuje a ani nemůže obsahovat vymezení příjmů z živnostenského podnikání řemeslného. Zákon o daních z příjmů bezpečně míří v § 7 odst. 7 písm. a) do působnosti živnostenského zákona.

Právě živnostenské oprávnění deklaruje, že řemeslnou činnost provádí osoba, která má k této činnosti kvalifikační předpoklady. Na druhou stranu nelze nalézt rozumný důvod, pro který by předmětného zvýhodnění měli požívat rovněž ti, kteří tuto kvalifikaci buď nemají, nebo minimálně nejsou držiteli živnostenského oprávnění k výkonu konkrétní řemeslné živnosti. Těm pak nezbývá než případně postupovat podle § 7 odst. 7 písm. b) a uplatnit paušální výdaje v menším rozsahu. Správce daně proto postupoval správně, pokud žalobci doměřil zjištěný rozdíl.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2018, čj. 2 Afs 45/2017-37)

Poplatník pronajímal nemovitost a při jejím prodeji chtěl uplatnit osvobození od daně z příjmů. To mu však finanční orgány nechtěly umožnit s poukazem na skutečnost, že nemovitost byla zahrnuta v obchodním majetku a nebyl dodržen časový test pěti let od jejího vyřazení z obchodního majetku pro přiznání osvobození. Spor se vedl o to, zda obchodní majetek byl či nikoli. Soud došel k závěru, že podstatná je nikoli formální otázka, ale skutečnost, zda příjmy z pronájmu mohly být podřazeny pod příjmy ze živnosti či nikoli. Pokud by byla splněna podmínka pronájmu pouze se základními službami, nebyl by tento živností, a tím by také nepřicházel v úvahu obchodní majetek (při zdaňování příjmů z pronájmu dle § 9 zákona o daních z příjmů totiž obchodní majetek nevzniká).

Žalobce byl od roku 1998 vlastníkem několika nemovitostí, které pronajímal. V roce 2006 nemovitosti prodal a z prodeje uplatnil osvobození od daně z příjmů. Orgány finanční správy uplatněné osvobození neuznaly, neboť nemovitosti dle jejich názoru nebyly v dostatečném předstihu vyňaty z obchodního majetku. To žalobce zpochybňoval.

Navrhovaní svědci měli prokázat, že žalobce omylem v několika daňových přiznáních chybně zařadil příjmy z pronájmu pod příjmy z podnikání podle § 7 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2006, namísto příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP. Vyslechnuti byli v této věci tři svědci, přičemž dva z nich potvrdili, že daňový subjekt správci daně omyl oznámil.

Dle názoru správce daně byly předmětné nemovité věci žalobcem zařazeny do obchodního majetku a zároveň nebyly tvrzeným rozhodnutím žalobce z obchodního majetku ke dni 31. 12. 2000 vyňaty. K vynětí došlo až ke dni 1. 1. 2003, kdy v daňovém přiznání za rok 2003 příjmy z pronájmu nebyly uvedeny jako příjmy z podnikání podle § 7 ZDP, ale jako příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP. V době prodeje předmětných nemovitých věcí proto nebyla splněna podmínka pro osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP (aby nemovité věci nebyly součástí obchodního majetku po dobu nejméně pěti let před jejich prodejem). K mylnému zařazení příjmů v daňovém přiznání mělo dojít v důsledku pochybení účetního. Daňový subjekt má v souladu s § 135 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, povinnost v řádném daňovém tvrzení sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje a té se nemůže zbavit prohlášením, že daňové přiznání nevyplňoval sám.

Předmětem sporu v posuzované věci je, zda byly splněny podmínky pro osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, zejména zda a do kdy byly prodané nemovitosti součástí obchodního majetku stěžovatele.

Podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny

Nejvyšší správní soud se proto ve svém posouzení nejprve zabýval vymezením tohoto institutu dle zákona o daních z příjmů. Dle § 4 odst. 3 (později odst. 4) ZDP se obchodním majetkem pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí

Z citovaného ustanovení tedy vyplývá, že

V § 4 odst. 3 ZDP nejsou uvedeny požadavky kladené na poplatníka, nicméně z povahy institutu obchodního majetku se musí jednat o poplatníka, který má příjmy z podnikání nebo z jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 ZDP (obdobně i např. Pelc, V: 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2015, s. 108). Tento závěr podporuje i Pokyn Ministerstva financí D-300, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, který uvádí:

Nejvyšší správní soud se dále zabýval charakteristikou poplatníka s příjmy dle § 7 ZDP. Podle ustálené judikatury se příjmy dle § 7 ZDP rozumí příjmy, které plynou z dovolené skutečně vykonané činnosti, která naplňuje znaky podnikání (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2009, čj. 8 Afs 6/2008-8). Pro účely zákona o daních z příjmů se podnikání dle právní úpravy dopadající na posuzovaný případ (tedy právní úprava platná do roku 2006) vymezovalo ve smyslu § 2 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, jako soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Všechny tyto podmínky musejí být kumulativně splněny. K podnikání je tedy způsobilý pouze podnikatel ve smyslu § 2 odst. 2 obchodního zákoníku, který vykonává činnost naplňující znaky dle § 2 odst. 1 obchodního zákoníku.

Může-li mít obchodní majetek pouze osoba s příjmy dle § 7 ZDP a zároveň je osoba s příjmy dle § 7 ZDP na základě výše uvedené judikatury podnikatelem, plyne z tohoto spojení, že obchodní majetek může být pouze ve vlastnictví podnikatele. Pokud chce podnikatel svůj majetek podřadit pod obchodní, musí o něm začít účtovat, jak plyne z § 4 odst. 3 ZDP. Účetní předpisy nestanoví, co je či není předmětem daně. Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou „uznatelnost“ však stanovuje pravidla zákon o daních z příjmů. Odlišné cíle daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého ze systémů. Pro závěr o tom, zda a jak určitý účetní případ podléhá dani, není a nemůže být zásadně určující to, jakým způsobem a na jaký účet je daný účetní případ účtován (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94). Kromě účtování je důležitým kritériem pro určení obchodního majetku podnikatele jeho povaha a způsob nakládání s ním. Majetek podnikatele fyzické osoby totiž může být v zásadě dvojího charakteru – majetek sloužící k osobním potřebám a majetek, který je určen k podnikání (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2005, čj. 7 Afs 48/2005-43). V této souvislosti může být podpůrně využita úprava obchodního majetku v obchodním zákoníku (byť ji nelze aplikovat přímo, neboť zákon o daních z příjmů obsahuje vlastní definici obchodního majetku, jak již dovodil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 5. 2005, čj. 7 Afs 48/2005-43), která v § 6 odst. 1 stanoví: Dle obchodního zákoníku není obchodním majetkem podnikatele každý majetek, ale pouze ten, který slouží nebo je určen k jeho podnikání. Ze stejného principu musí vycházet i zákon o daních z příjmů. Obchodním majetkem dle tohoto zákona proto může být pouze takový majetek podnikatele, který souvisí s jeho podnikatelskou činností.

Zákon o daních z příjmů rozděluje příjmy do několika kategorií (§ 6 až 10 ZDP). Zařazení příjmů pod jednotlivé zákonné kategorie se neděje na základě úvahy daňového subjektu o výhodnosti zdanění, ale plyne ze skutečné povahy příjmů, proto pokud konkrétní příjem dle své faktické povahy spadá pod jednu kategorii, nemůže být zařazen do odlišné kategorie (např. pokud má daňový subjekt příjem ze závislé činnosti dle § 6 ZDP, nemůže tento příjem podřadit pod příjmy dle § 7 až 10 ZDP). (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, čj. 7 Afs 25/2016-34),

Při posouzení, zda předmětné nemovitosti byly součástí stěžovatelova obchodního majetku, byl správce daně (a potažmo žalovaný a městský soud) povinen zkoumat, zda byly naplněny výše uvedené definiční znaky obchodního majetku. Nejprve bylo třeba uvážit, zda byl stěžovatel v rozhodném období od roku 1998 až 2006 podnikatelem, a mohl tak mít příjmy dle § 7 ZDP, pokud byl vlastníkem několika nemovitostí, které pronajímal. Není sporu, že stěžovatelova činnost spočívající v pronájmu nemovitostí svou povahou naplňovala znaky podnikání dle § 2 odst. 1 obchodního zákoníku (soustavnost, samostatnost, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku). Nicméně je třeba zkoumat, zda stěžovatel naplnil znaky dle § 2 odst. 2 obchodního zákoníku. Jelikož nebyl zapsán v obchodním rejstříku, musí být předmětem posouzení, zda byl osobou, která podniká na základě živnostenského oprávnění, nebo jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů dle § 2 odst. 2 písm. b) a c) obchodního zákoníku [zemědělská výroba dle § 2 odst. 2 písm. d) obchodního zákoníku je z povahy činnosti stěžovatele vyloučena].

Dle § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění účinném do 31. 12. 2006, je živnost definována jako Pronájem nemovitostí je speciálně upraven v § 4 živnostenského zákona, který stanoví: Jelikož se povaha pronájmu odvíjí od poskytovaných služeb, musí být rozhodujícím kritériem pro určení potřeby živnostenského oprávnění právě fakticita těchto služeb.

(obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2009, čj. 9 Afs 63/2008-121). Udělené živnostenské oprávnění držitele opravňuje k výkonu určité činnosti, nicméně nezakládá povinnost začít skutečně podnikat. Stěžovatel byl držitelem několika živnostenských oprávnění (realitní činnost, správa a údržba nemovitostí, ubytovací služby), která umožňovala poskytování jiných než základních služeb v souvislosti s pronájmem. Již v průběhu daňové kontroly však stěžovatel opakovaně tvrdil, že navzdory zapsání v živnostenském rejstříku nikdy nevykonával činnost, kterou by šlo podřadit pod tato oprávnění. Orgány finanční správy se charakterem činnosti stěžovatele blíže nezabývaly, neboť vycházely zejména z údajů v daňových přiznáních. V posuzované věci je nicméně stěžejní faktický charakter činnosti, kterou stěžovatel vykonával.

S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že v posuzované věci nebylo dostatečně objasněno, zda a případně jaké služby stěžovatel kromě pronájmu nemovitostí poskytoval. Bez zjištění faktického charakteru stěžovatelovy činnosti nelze posoudit, zda byl v posuzovaném období podnikatelem, a tedy zda nemovitosti, které vlastnil, mohly vůbec být součástí obchodního majetku.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2018, čj. 4 Afs 108/2018-36)

Daňovému subjektu byla daň doměřena podle pomůcek. V soudních řízeních se subjekt snažil zpochybnit, že nějakou činnost vůbec vykonával, snažil se o přesunutí odpovědnosti na jím zmocněné osoby. V neposlední řadě se mu nelíbilo stanovení daně podle pomůcek i způsob jejich využití. Soud však postup finančních orgánů potvrdil a označil za správné, když díky nevedení daňové evidence žalobcem mu byly výdaje v rámci použití pomůcek stanoveny procentem z příjmů odpovídajícím živnosti, kterou provozoval.

Žalobce napadal jím udělené plné moci, neprokázanou obchodní spolupráci i nepřihlédnutí k vlastnictví kolového nakladače při stanovení daně podle pomůcek i pomůcky samotné.

Stěžovatel dále namítal, že v posuzovaném případě se nepodařilo prokázat, že došlo ke konkrétním dodávkám zboží a služeb, ze kterých měly plynout příjmy stěžovatele. Žalovaný zde vycházel ze svědeckých výpovědí J. Č., P. H. a V. K., přičemž ignoroval nedůvěryhodnost těchto svědků. Zde poukazuje především na údajné trestní stíhání J. Č. a V. K. Krajský soud se s touto skutečností údajně nijak nevypořádal.

V této souvislosti Nejvyšší správní soud konstatuje, že předpokladem pro vznik daňové povinnosti je to, že stěžovatel jako fyzická osoba – podnikatel dosáhl v souvislosti se svou podnikatelskou činností v příslušném zdaňovacím období zdanitelných příjmů. To vyplývá již z daňového přiznání, které stěžovatel sám podal u správce daně a uvedl v něm příjmy z podnikání ve výši 3 823 301 Kč. J. Č., P. H., T. H., V. K. a J. E., provedených v řízení před správními orgány, i z dokladů dohledaných v účetnictví obchodních partnerů stěžovatele. Naopak tvrzení stěžovatele v tomto ohledu nejsou ničím doložena, a proto z nich nelze vycházet. Ve vztahu k této námitce krajský soud odůvodnil svůj závěr, že uvedená tvrzení stěžovatele neprokazují nezákonnost rozhodnutí žalovaného, přičemž odkázal na výpovědi svědků, podle kterých k uskutečnění předmětných obchodních případů došlo.

Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že stanovení daně podle pomůcek je náhradním způsobem stanovení daně v případech, kdy ji nelze stanovit dokazováním. Odvolací orgán nejprve zkoumá, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje stanovit daň dokazováním, a dále to, zda daň stanovená podle pomůcek je stanovena dostatečně spolehlivě. Žalovanému ani soudům nepřísluší přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, ledaže by se správce daně nepohyboval v mezích správního uvážení a použil zcela zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně (rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2007, čj. 8 Afs 128/2005-126).

Správce daně potom v průběhu daňového řízení získal některé doklady (faktury, příjmové doklady) vztahující se k příjmům stěžovatele. Výši výdajů však stanovit dokazováním nebylo možné. V rozsudku ze dne 19. 11. 2015, čj. 2 Afs 164/2015-34, Nejvyšší správní soud v této souvislosti konstatoval, že

Z výše uvedených závěrů plyne, že prokázání toho, od koho měl stěžovatel nabýt do vlastnictví kolový nakladač, který byl následně prodán, není pro stanovení daně podle pomůcek významné.

Pokud stěžovatel poukazuje na údajné trestní stíhání J. Č. a V. K., Nejvyšší správní soud konstatuje, že sama skutečnost, že je proti nějaké osobě vedeno trestní stíhání, nesvědčí o obecné nedůvěryhodnosti této osoby, popř. o nepoužitelnosti její svědecké výpovědi. Stěžovatel přitom netvrdí, že by byl J. Č. trestně stíhán a popřípadě odsouzen v souvislosti s činností, která je předmětem tohoto řízení. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s krajským soudem, že případné trestní stíhání uvedených osob není pro posouzení věci .

Stěžovatel dále namítal, že správce daně při konstrukci pomůcek hrubě vybočil z mezí správního uvážení, kterým disponuje. Daňová povinnost tak nebyla s ohledem na nepřiměřenost pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. Správní orgán neměl přihlížet k nízké marži při prodeji kovošrotu v roce 2009 a stanovená daň je tak nepřiměřeně vysoká.

Nejvyšší správní soud se zde ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že žalobci se nepodařilo prokázat, že by správce daně při konstrukci pomůcek vybočil z mezí správního uvážení, a stanovení daně podle pomůcek představovalo jednoznačný exces:

Stěžovatel neprokázal, že by výsledná daňová povinnost byla v hrubém nepoměru s daňovou povinností u jiných srovnatelných subjektů. Stěžovatel sice ve správní žalobě odkázal na tři subjekty obchodující s kovošrotem, nicméně poukazovaná marže je u každé z těchto společností velmi rozdílná (9, 15 a 29 %). Tyto společnosti také nelze považovat za srovnatelné s podnikáním stěžovatele, jelikož se jedná o subjekty s neporovnatelným obratem, jak poukazuje ve svém vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný, a stěžovatel také nepodnikal pouze s prodejem kovošrotu, ale vykonával i jiné činnosti (potěžební práce, úklidové práce, paličské práce, prodej zboží atd.), které netvořily v rámci jeho podnikání příjmy. Stěžovatel tedy neprokázal, že by jeho daňový základ nemohl být tak vysoký, jak byl stanoven správcem daně. Zde je také třeba zdůraznit, že v situaci, kdy stěžovatel nesplnil v daňovém řízení své povinnosti, musí nést následky v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem, který nemusí odpovídat reálným výsledkům jeho hospodaření.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2018, čj. 6 Afs 266/2017-31)

I další rozsudek se týká uplatňování výdajů procentem z příjmů, tentokrát u sportovce – profesionálního hokejisty. Přes existenci dřívějších rozsudků odvolací orgán nechtěl sportovní činnost uznat jako samostatnou, kterou by bylo možno provozovat jako živnost. Poté, co Nejvyšší správní soud odkázal na dřívější rozsudky dovolující sportovní činnost vykonávat „podnikatelským“ způsobem, spor nastal o správnou výši výdajů uplatňovaných procentem z příjmů. Podobně jako v dalším rozsudku dnešního výběru, Nejvyšší správní soud konstatoval, že jestliže si sportovec nevyřídil živnostenské oprávnění, nemůže uplatňovat výdaje procentem z příjmů ve výši 60 % (ostatní živnosti), ale pouze 40 % (nezávislé povolání).

Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) na základě výsledků daňové kontroly dodatečným platebním výměrem doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012 ve výši 37 065 Kč. ze živnosti dle § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, dle § 7 odst. 7 písm. c) téhož zákona. Příjmy žalobce nebyly dle správce daně příjmy ze živnosti, neboť žalobce v předmětném zdaňovacím období nedisponoval živnostenským oprávněním.

Z hráčské smlouvy ze dne 1. 5. 2010 uzavřené mezi stěžovatelem a společností HOKEJOVÝ KLUB – HC V. S., a. s., vyplývá, že stěžovatel vykonává svou sportovní činnost v postavení osoby samostatně výdělečně činné a je si vědom i povinnosti zdaňovat své příjmy dle platných právních předpisů. Ostatně i sám žalovaný posoudil činnost stěžovatele jako výkon jiné samostatné výdělečné činnosti – nezávislého povolání.

Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 7. 2017, čj. 6 Afs 278/2016-54, konstatoval, že dle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. K jednotlivým znakům živnosti (včetně klíčového prvku samostatnosti) Nejvyšší správní soud dodal, že ačkoliv činnost profesionálního sportovce v kolektivních sportech zpravidla vykazuje silné prvky závislosti na sportovním klubu, právní úprava připouští výkon této činnosti živnostenským způsobem, aniž by výslovně odlišovala činnost v individuálním a kolektivním sportu. Obdobných závěrů se Nejvyšší správní soud podržel i v rozsudcích ze dne 3. 8. 2017, čj. 9 Afs 166/2017-29, a ze dne 31. 8. 2017, čj. 4 Afs 120/2017-38.

Z výše uvedeného je zřejmé, že Krajský soud tedy neposoudil rozhodnou právní otázku správně.

Nelze přitom přehlédnout, že případ stěžovatele se v jednom podstatném ohledu liší od výše citovaných věcí, v nichž Nejvyšší správní soud posuzoval povahu příjmů profesionálních sportovců.

Prvostupňový správce daně se ve zprávě o daňové kontrole (tedy odůvodnění dodatečného platebního výměru) samostatností či nezávislostí činnosti stěžovatele vůbec nezabýval a doměření daně odůvodnil pouze poukazem na absenci živnostenského oprávnění stěžovatele. Žalovaný v napadeném rozhodnutí tuto argumentaci částečně opustil, když se rozsáhleji věnoval povaze činnosti stěžovatele ve vztahu ke vzájemným právům a povinnostem hráče dle hráčské smlouvy. Dospěl tak k nesprávnému závěru, že tato činnost nemůže naplňovat znaky živnosti. Na str. 5 napadeného rozhodnutí však taktéž výslovně uvedl, že i držení oprávnění k podnikání je v dané věci , neboť

Platí, že pro posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí je rozhodující skutkový a právní stav v době jeho vydání. Případné vady odůvodnění rozhodnutí správního orgánu již nelze následně dohnat např. ve vyjádření k žalobě nebo vyjádření ke kasační stížnosti. Pokud by bylo odůvodnění napadeného rozhodnutí vystavěno výhradně na právním názoru, že stěžovatel nevykonával sportovní činnost samostatně, vlastním jménem a na vlastní odpovědnost, rozhodnutí by nemohlo obstát. Tak tomu ovšem v posuzovaném případě není. I při odhlédnutí od nesprávné argumentace je z napadeného rozhodnutí (a dodatečného platebního výměru) zřejmé, že příjmy stěžovatele by dle žalovaného z důvodu absence živnostenského oprávnění nepředstavovaly příjmy z živnosti dle § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů ani při samostatném výkonu sportovní činnosti.

Závěr žalovaného je navíc v tomto ohledu správný. Jak vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu k § 7 zákona o daních z příjmů (ve znění účinném do 31. 12. 2013, tedy i pro zdaňovací období roku 2012), provozuje-li fyzická osoba, byť dlouhodobě a samostatně, soustavnou činnost pod vlastním jménem a na vlastní odpovědnost, aniž by měla živnostenské oprávnění, nejedná se o provozování živnosti ve smyslu § 2 odst. 2 živnostenského zákona. Příjmy dosažené z této činnosti nelze podřadit pod § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, a tvoří dílčí základ daně z příjmů podle § 10 citovaného zákona (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2007, čj. 5 Afs 148/2006-50).

Právní úprava zdaňování příjmů profesionálních sportovců je neujasněná. Nejvyšší správní soud tudíž již v předchozích rozhodnutích dovodil, že Právní jednání daňového subjektu je ovšem zároveň nutné interpretovat v souladu s jeho smyslem a účelem. Pokud profesionální sportovec vykonává svoji činnost samostatně, vlastním jménem a na vlastní odpovědnost a nemá živnostenské oprávnění, je třeba toto jednání interpretovat tak, jak učinil správce daně a žalovaný. Lze předpokládat, že vůlí daňového subjektu je v takovém případě vykonávat sportovní činnost v souladu s objektivním právem jako nezávislé povolání a nikoliv protiprávně jako neoprávněné podnikání bez příslušného živnostenského oprávnění.

Ze strany stěžovatele nadto v posuzovaném případě nedává žádný rozumný smysl, pokud se domáhá posouzení svých příjmů jako příjmů z neoprávněného podnikání dle § 10 zákona o daních z příjmů (výkonu činnosti naplňující znaky živnosti bez živnostenského oprávnění), u nichž nelze uplatnit výdaje paušální částkou, namísto posouzení jeho příjmů jako příjmů z výkonu nezávislého povolání dle § 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů, u nichž je možné uplatnit výdaje ve výši 40 % z dosažených příjmů.

Ačkoliv tedy krajský soud žalobu zamítl z nesprávných důvodů, výrok napadeného rozsudku je v souladu se zákonem, neboť napadené rozhodnutí ve světle žalobních bodů stále obstojí, a zároveň bylo možné nesprávný právní názor krajského soudu v řízení před Nejvyšším správním soudem korigovat.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 11. 2017, čj. 1 Afs 239/2017-37)

I další rozsudek je věnován sportovci, tentokrát fotbalistovi z ciziny. Předmětem sporu bylo určení jeho rezidenství a tím odpovídajícího zdanění. Během řízení byly předloženy doklady o jeho stálém bytu na území ČR. Správci daně však tyto důkazy nestačily a dospěl vlastní úvahou k názoru, že díky nízkému věku hráče a rodině v zahraničí je pravděpodobnější rezidence mimo ČR. U Nejvyššího správního soudu však finanční orgány neuspěly. Z rozsudku vyplývá, že si zjednodušily práci přesunutím svého důkazního břemene na daňový subjekt. Jestliže totiž byly předloženy důkazy ohledně stálého bytu na území ČR, bylo na správci daně, aby je vyvrátil a ne jen „pouze pochyboval a odhadoval“. Měl si tedy opatřit důkazy o případném stálém bytu či středisku životních zájmů v zahraničí, a ne tuto variantu pouze předpokládat.

Stěžovatel uzavřel dne 14. 1. 2009 s fotbalistou M. G. (nar. dne 3. 1. 1992), státní příslušnosti Bosna a Hercegovina, dlouhodobou smlouvu o spolupráci při výkonu sportovní činnosti na období od 14. 1. 2009 do 31. 12. 2011, která byla zrušena dohodou ze dne 31. 7. 2011 k tomuto datu.

Stěžovatel srazil fotbalistovi za leden až březen 2011 daň podle § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů ve výši 15 %, kterou následně i odvedl, nicméně za duben až červenec 2011 mu tuto daň z vyplacených příjmů nesrazil. Správci daně proto vznikly pochybnosti o tom, zda stěžovatel při zdanění fotbalisty uplatnil správný postup.

V reakci na tuto výzvu předložil stěžovatel vyjádření, ve kterém poukázal na čl. 4 smlouvy upravující daňovou rezidenci a k němuž připojil smlouvu o nájmu bytu uzavřenou mezi fotbalistou a Mgr. J. P. na dobu od 1. 7. 2011 do 30. 6. 2012 a dále smlouvu o nájmu bytu uzavřenou mezi společností PATRIA COMPANY, s. r. o., a stěžovatelem na dobu od 19. 2. 2010 do 19. 2. 2011, která byla dodatkem ze dne 23. 6. 2010 prodloužena do 30. 6. 2011. Tato smlouva opravňovala k bydlení v bytě nejen pana G., ale též fotbalisty A. M. ze Srbska a A. M. z Bosny a Hercegoviny (tito fotbalisté zde byli vedeni jako příslušníci domácnosti nájemce-stěžovatele).

Správce daně měl za to, že stěžovatel v průběhu daňové kontroly neprokázal své tvrzení, že fotbalista byl v roce 2011 rezidentem ČR, a nevysvětlil, proč v uvedeném období daň nesrazil a neodvedl. Vydal proto výše popsaný dodatečný platební výměr, kterým stanovil stěžovateli k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2011.

V souzené věci není mezi stranami sporu o tom, že fotbalista byl v rozhodném období daňovým rezidentem obou smluvních států. Pro určení jeho postavení tak byl rozhodující čl. 4 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Při určování daňové rezidence nutno postupovat takto: Pokud má však stálý byt v obou smluvních státech, je rezidentem toho státu, ve kterém má středisko životních zájmů.

Stěžovatel argumentuje, že v řízení prokázal existenci jednoho stálého bytu, a to v České republice, a fotbalista měl být proto považován za daňového rezidenta České republiky. Za nesprávné a neprokázané pak má závěry žalovaného, který vycházel z toho, že fotbalista má dva stálé byty a středisko jeho životních zájmů leží v Bosně a Hercegovině.

Správce daně zjistil skutečnost, která zpochybňovala údaje uvedené stěžovatelem; stěžovatele proto vyzval, aby svůj postup osvětlil, tedy aby doložil, z jakého důvodu v období duben až červenec 2011 nesrazil a neodvedl za fotbalistu daň a zda postupoval v souladu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanění a doložil podklady rozhodné pro určení daňového domicilu fotbalisty. Tím přešlo podle § 92 odst. 4 daňového řádu důkazní břemeno na stěžovatele. Ten k výzvě správce daně k prokázání správnosti svého postupu při zdaňování fotbalisty předložil nájemní smlouvy.

Jednalo se o pronajaté byty, které byly sportovci v předmětném zdaňovacím období kdykoli k dispozici, mohl je užívat nepřetržitě a bez omezení, přičemž tento nájem byl navázán na jeho ekonomickou aktivitu v České republice.

Lze tedy shrnout, že se stěžovatel v reakci na výzvu správce daně snažil prokázat, že fotbalista měl pouze jeden stálý byt, a to v České republice. Stěžovatel reagoval na výzvu správce daně – vysvětlil, že v období duben až červenec 2011 srážku neprovedl, neboť zde měl fotbalista stálý byt, a byl tedy dle stěžovatelova názoru daňovým rezidentem České republiky. Důkazní břemeno, které na stěžovatele na základě výzvy správce daně přešlo, dle Nejvyššího správního soudu tedy unesl.

Pokud měl ovšem správce daně nadále pochybnosti o daňovém domicilu fotbalisty, důkazní břemeno stran těchto pochybností přešlo na jeho stranu; bylo na něm, aby zpochybnil důkazy a tvrzení stěžovatele. Správce daně a žalovaný se předložené nájemní smlouvy a stěžovatelovo tvrzení o stálém bytu snažili zpochybnit vlastním tvrzení, že fotbalista měl stálý byt a též středisko životních zájmů v Bosně a Hercegovině.

Stěžovatel však správně poukazuje na to, že správce daně nepředložil žádné důkazy, které by prokázaný jeden stálý byt, a to v České republice, zpochybnily. Nadto se uvedené tvrzení nijak nevztahuje k situaci fotbalisty v dotčeném zdaňovacím období roku 2011, ale k roku 2009 (tvrzení správce daně, že fotbalista před příjezdem do ČR hrál v klubu Radnik Hadžići). Obdobně nerelevantní je argumentace činností fotbalisty v lednu 2012;ani ta totiž nemůže vyvrátit stěžovatelova tvrzení týkající se roku 2011. Stejně jsou nepodložené závěry daňových orgánů o tom, že fotbalista má v Bosně a Hercegovině stále svoji rodinu(tato situace se mohla od roku 2009 změnit) a majetek (toto tvrzení zůstalo zcela bez důkazní opory). Uvedené skutečnosti proto nemohly vést daňové orgány k závěru o existenci dvou stálých bytů a ve svém důsledku k posuzování otázky střediska životních zájmů.

V tomto směru lze přisvědčit stěžovateli, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno stran prokázání existence stálého bytu v Bosně a Hercegovině (je zjevné, že stěžovatel nemohl být nucen k prokázání skutečnosti, že stálý byt v Bosně a Hercegovině neexistuje). Pokud nebyla prokázána existence dvou stálých bytů, nebylo namístě zkoumat středisko životních zájmů, ale v souladu s čl. 4 odst. 2 písm. a) smlouvy o zamezení dvojímu zdanění určit daňovou rezidenci podle státu, ve kterém leží jediný stálý byt.

Nad rámec však lze poznamenat, že ani otázku, ve kterém státě má fotbalista středisko životních zájmů, neposoudily daňové orgány správně, resp. pro učinění jasného závěru o této otázce neměly dostatek podkladů. Vycházely totiž z toho, že v Bosně a Hercegovině fotbalista vždy žil, studoval a hrál za místní klub fotbal, měl tam svoji rodinu a majetek.

Jedná se o místo, odkud do ČR přišel a kam se také vrátil. Z průběhu daňového řízení je patrné, že důkazně podloženy jsou pouze závěry o tom, že fotbalista přišel z Bosny a Hercegoviny, že tam hrál fotbal a v roce 2012 se tam opět vrátil (srov. dva internetové články založené ve spise). V těchto podkladech však nemají žádnou oporu závěry daňových orgánů o tom, že zde měl (stále) svoji rodinu a jakýkoli majetek; jde o tvrzení nemající oporu ve správním spisu, současně však jde o tvrzení, na kterých žalovaný založil své závěry o daňové rezidenci fotbalisty.

Soud v tuto chvíli nemůže vyloučit, že fotbalista skutečně stálý byt a středisko životních zájmů v Bosně a Hercegovině v dotčeném zdaňovacím období neměl (a že byl tedy daňovým nerezidentem České republiky); doposud provedené dokazování však těmto závěrům neodpovídá. Pokud bude chtít žalovaný na svých závěrech týkajících se daňové rezidence fotbalisty setrvat, musí v dalším řízení unést své důkazní břemeno (tedy jasně prokázat, že fotbalista měl stálý byt a středisko životních zájmů v Bosně a Hercegovině); pokud se mu to nepodaří, musí vyjít z prokázaných skutečností, tedy z toho, že fotbalista měl stálý byt pouze v České republice.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2018, čj. 7 Afs 145/2018-22)

Poplatník obdržel od pojišťovny náhradu škody na nemovitosti způsobené krupobitím. Tuto náhradu považoval za osvobozenou od daně, neboť v okamžiku škodní události nebyla nemovitost pronajata. Z řízení však vyplynulo, že nájem skončil v krátkém časovém období před vznikem škody a i později byla nemovitost pronajímána. Pro zdanění náhrady škody od pojišťovny tedy nebylo rozhodující reálné pronajmutí v den pojistné události, ale skutečnost, že nemovitost byla určena k pronájmu. Pozitivním východiskem tohoto rozsudku je ale na druhé straně skutečnost, že z rozsudku zároveň vyplývá, že výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů v souvislosti s nemovitostí určenou k pronájmu mohou být uplatňovány i v obdobích, kdy nemovitost momentálně pronajata není.

Mezi účastníky není sporu o tom, že předmětnou částku 379 060 Kč obdržel stěžovatel dne 22. 12. 2011 na svůj bankovní účet od pojišťovny Kooperativa jako pojistné plnění z pojistné události, tedy krupobití, které proběhlo dne 10. 7. 2011. Rozhodující ovšem je, zda jde pouze o obecné „plnění z pojištění odpovědnosti za škody“, které je právě citovaným ustanovením od daně z příjmů fyzických osob osvobozeno, nebo zda na toto plnění naopak dopadne výluka z osvobození vyjádřená slovy Jinak řečeno, v H. ulici v Č. B., dne 10. 7. 2011

Stěžovatel trval v kasační stížnosti na tom, že nikoli, neboť smlouva o nájmu, kterou uzavřel dne 2. 5. 2011 s panem R. P., byla ukončena dohodou o zrušení smlouvy o nájmu ze dne 28. 6. 2011, takže v den krupobití již tato nemovitost nebyla pronajata. Takový pohled zužující se jen na konkrétní den krupobití však musí Nejvyšší správní soud v souladu se svou dosavadní judikaturou odmítnout.

V rozsudku čj. 2 Afs 13/2015-30 zdejší soud ve vztahu k témuž stěžovateli zkritizoval správce daně za to, že neuznal stěžovatelovy výdaje na pořízení, provoz a opravy téže nemovitosti v letech 2009 a 2010. Správce daně tehdy vycházel z toho, že v těchto letech stěžovatel danou nemovitost ještě nepronajímal (pronajal ji právě až v roce 2011), takže ve vztahu k těmto letům nemohlo podle správce daně jít o uznatelné výdaje ve smyslu § 9 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud takový názor odmítl a zdůraznil, že již v letech 2009 a 2010 stěžovatel uskutečnil kroky, které směřovaly k pronájmu těchto prostor, takže šlo o prostory určené k pronájmu a výdaje s nimi související mohly být daňově uznatelné. Nejvyšší správní soud zde jasně odmítl tehdejší názor správce daně, žalovaného a krajského soudu, že výdaje podle § 9 zákona o daních z příjmů je možné uplatnit výhradně tehdy, dojde-li k pronájmu (bod 28). Ze stejných východisek, která ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob za roky 2009 a 2010 vyznívala ve stěžovatelův prospěch, je ovšem nutno vycházet i ve vztahu k roku 2011, kdy vyznívají v jeho neprospěch.

Stěžovatel soustavně tvrdil – ostatně již ve vztahu k rokům 2009 a 2010 – že předmětnou nemovitost pořídil, upravoval a udržoval, aby ji mohl pronajímat. Citované ustanovení totiž neomezuje dopad výluky z osvobození jen na majetek fakticky pronajatý v den vzniku škody, nýbrž na majetek sloužící k pronájmu v době vzniku škody. pohledem rozsudku čj. 2 Afs 13/2015-30 (v uvedeném Z výše popsaných okolností je přitom zjevné, že zde šlo o nemovitost určenou dlouhodobě k pronájmu, byť 10. 7. 2011 zrovna pronajata nebyla. Také zmínka o době, nikoli o dni, v citovaném zákonném ustanovení naznačuje, že k osvobození příjmu, tedy k neuplatnění výluky z osvobození, nestačí jen to, že byla nájemní smlouva ukončena několik dní před škodnou událostí. K tomu, aby se tato výluka neuplatnila (a tedy aby se naopak uplatnilo osvobození), by bylo potřeba, aby kromě ukončení nájemního vztahu došlo i ke změně účelu dané nemovitosti. Lze tedy uzavřít, že i v době škodní události sice nešlo o „věc pronajatou“, šlo ovšem o věc „sloužící k pronájmu“, tedy o věc, u níž všechny příjmy a výdaje s ní spjaté měly sdílet shodný daňový režim podle § 9 zákona o daních z příjmů.

Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že od daně z příjmů fyzických osob není osvobozeno pojistné plnění vyplacené jako náhrada za škodu způsobenou na nemovitosti, která byla v daném zdaňovacím období určena k pronájmu, byť v konkrétní den škodní události nebyla právě fakticky pronajata. Krajský soud i předtím žalovaný tedy posoudili rozhodnou právní otázku správně.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.