Pokud si firma postaví skladiště nebo si nechá externě sestavit výrobní linku, bude moci tuto investici promítnout do nákladů přes odpisy. S nimi může započít, až když dlouhodobý majetek tzv. uvede do užívání. Související náklady naběhlé do tohoto okamžiku jen zvýší ocenění investice, zatímco ty pozdější obvykle mohou být přímo provozními náklady. Kdy ale přesně tento den „D“ nastane, to účetní předpisy jednoznačně neuvádějí.
Odkdy se pořizovaná investice stává dlouhodobým majetkem
Ing.
Martin
Děrgel
Proč složitě odpisovat dlouhodobý hmotný majetek
Pragmaticky a prakticky uvažujícím podnikatelům a firemním manažerům připadají některá účetní pravidla a na ně navazující daňové postupy jako ustrnulé archaismy z předminulého století nevyhovující dnešní rychlé době. Nechápou, proč zdaňovat pohledávky již při jejich vzniku, kdy jde pouze o příslib odběratele, načež ale při problémech s úhradou je kupodivu nelze jednorázově jednoduše daňově odepsat. Proč se při inventarizaci trápit s pracnou inventurou, složitě oceňovat nedokončené produkty (včetně služeb), přepočítávat cizoměnové kontrakty i peníze, zjišťovat pomíjivou reálnou hodnotu cenných papírů, potenciální rizika promítat do rezerv a opravných položek, odhadovat budoucí možné dopady přechodných účetně daňových rozdílů formou odložené daně z příjmů atd. S nelibostí podnikatelé rovněž snášejí postupné letité promítání dlouhodobých investic do účetních a daňových nákladů formou odpisů, zatímco jejich dodavatelům už museli zaplatit všechny dluhy…
Je tak sisyfovskou prací účetních a daňařů trpělivě vysvětlovat podnikatelům a manažerům význam účetních a daňových pravidel, přičemž si od nich útrpně vyslechnou více či méně oprávněné výtky. Například proč nelze vyplatit na podílech na zisku peníze jejich obchodní
korporace
, které vidí na účtech a v pokladně, že účetní zisk není totéž co základ daně z příjmů, kvůli čemu nemohou účetní odpisy vždy jednoduše odpovídat těm daňovým apod. Nás bude v tomto příspěvku zajímat především zdánlivě podružná a formální drobnost, kterou je okamžik, kdy se z pořizované investice stává „řádný“ dlouhodobý hmotný majetek. To se v praxi přirozeně týká zejména delší dobu probíhající výstavby budov a jiných stavebních děl, a také dodávek technologických celků, jako jsou výrobní linky, počítačové sítě, automatizovaná pracoviště atd. Praktik možná namítne, že s tím přece problém není, u staveb se stačí podívat na výsledek kolaudačního řízení a u technologií na předávací protokol, a v případě pochybností se zkrátka preventivně uvedení do užívání o pár dnů odloží a je to. Jenže tak snadné to nebývá, stavební úřad například povolí předčasné užívání stavby nebo její zkušební provoz, ve hře mohou být případně ještě nějaká chybějící „razítka“ či vyjádření dalších úřadů. A třeba komplexnější výrobní linka se obvykle nespouští naráz, ale postupně po dílčích blocích během řady dnů i týdnů, je pak třeba s účetně i daňově významným dnem uvedení do užívání vyčkat na odladění i doplňkových částí linky apod. Bezpečným přístupem přitom není případné „preventivní“ záměrně opožděné uvedení do provozu, jelikož by do ocenění investice mohly být chybně načteny i náklady provozního charakteru.
Důvodem účetního odpisování tzv. dlouhodobého hmotného majetku (dále také jen „DHM“) je snaha o naplnění dvou základních účetních zásad. Tou první je tzv. akruální princip, podle kterého je nutno respektovat časovou a věcnou souvislost nákladů a výnosů. Přičemž je nasnadě, že takovýto majetek bude dotyčné účetní jednotce provozně prospívat k dosažení jejich výnosů delší čas, obecně po dobu jeho ekonomické použitelnosti, na rozdíl třeba od zásob přinášejících prospěch, respektive výnos jednorázově. Tomuto dlouhodobému využívání DHM pro dosahování výnosů by proto mělo logicky odpovídat rovněž jeho dlouhodobé ovlivňování účetních nákladů – formou postupných odpisů z celkové hodnoty aktiva. Druhou zásadou je časově neomezené trvání účetní jednotky, která si proto pořizuje majetek dlouhodobé spotřeby pro jeho delší (trvalé) časové využití.
Svá specifika má daňové odpisování hmotného majetku (dále také jen „HM“) ve smyslu § 26 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Na rozdíl od účetních odpisů se až tak neohlíží na dobu, po kterou může daná věc poplatníkovi efektivně sloužit, ale jelikož jde vesměs o „velká čísla“, jedná se hlavně o politikum a vliv na státní rozpočet. Oproti daňovým teoriím totiž české daně z příjmů rozhodně nejsou neutrální, ale velmi často jsou zneužívány k žádoucímu ovlivňování poplatníků. Což se naplno vyjevilo například v době hospodářského propadu v roce 2009, kdy byly v zájmu podpory „léčivých“ investic dočasně umožněny mimořádně krátké odpisy jeden, resp. dva roky namísto obvyklých tří, resp. pěti let.
PŘÍKLAD 1: Právní problém se stroji pevně spojenými se stavbou
Zemědělské družstvo ze střední Moravy se rozhodlo, že s ohledem na teplejší a sušší počasí v Česku skončí s pěstováním zeleniny, která je náročná na vodu, a začne pěstovat chmel, kterému změněné klima více vyhovuje. Za tímto účelem pořídilo česačku chmele, přičemž jí nechalo smontovat a instalovat do části budovy sloužící doposud jako skladiště zeleninových výpěstků. Jedná se o velké zařízení sestávající z řady dílčích prvků, které vyžaduje pevné uchycení k podlaze a stěnám „nosné“ budovy, jinak by hrozilo, že provozní vibrace strojů budou pohybovat jednotlivými komponenty česačky, což by samozřejmě zcela zhatilo její činnost a došlo by k vážnému poškození techniky a také by bylo ohroženo zdraví, případně i životy obsluhujícího personálu.
Jenže pečlivá paní účetní přišla za ekonomem družstva s tím, že česačka chmele kvůli pevnému spojení s budovou skladiště se zřejmě stane technickým zhodnocením této stavby a nebude jí tak možné daňově odpisovat jako samostatnou hmotnou movitou věc pět let, ale coby součást nemovité věci 30 let. K tomuto názoru jí navedl § 506 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“):
–
„Součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (‚stavba‘) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech.“
Jedinou šancí na právní a návazně i účetní a daňové osamostatnění česačky chmele by podle ní bylo její zapsání do katastru nemovitostí, jak vyvodila návazně z ustanovení § 508 NOZ:
–
„Stroj nebo jiné upevněné zařízení (dále jen ‚stroj‘) není součástí nemovité věci zapsané do veřejného seznamu, byla-li se souhlasem jejího vlastníka zapsána do téhož seznamu výhrada, že stroj jeho vlastnictvím není. Výhrada bude vymazána, prokáže-li vlastník nemovité věci nebo jiná osoba oprávněná k tomu podle zápisu ve veřejném seznamu, že se vlastník nemovité věci stal vlastníkem stroje.“
S těmito obavami zašli za právníkem družstva, který je k jejich velké úlevě vyvedl z omylu. Nelze totiž vytrhávat z kontextu dílčí právní věty. Obecně sice skutečně platí pravidlo, že vše, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech, je součástí takovéto „nosné“ nemovité věci, čemuž v zásadě odpovídá česačka chmele pevně spojená se stavbou skladiště. Z právního hlediska nad tímto ustanovením ovšem stojí obecná definice součásti věci uvedená v § 505 NOZ, podle níž „součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí.“ Přičemž je evidentní, že česačka chmele funkčně nenáleží k budově skladiště, pouze jej využívá pro své statické ukotvení, které je technologicky nezbytné k provozu.
Tak tomu bude u naprosté většiny „výrobních“ strojů a zařízení připevněných ke stavbě – jelikož k ní funkčně nenáleží, nemohou být součástí „nosného“ stavby. Naproti tomu osobní výtahy, pohony klimatizace, kotle či transformátory mohou být funkčně součást stavby. A spíše jen zcela výjimečně naopak může být stavba součástí s ní pevně spojeného stroje, pokud stavba bude představovat spíše pouhý „obal“ daného stroje.
Od „početí k porodu“ aneb dva hraniční dny zrodu DHM
Při pořizování technologicky, finančně a zejména časově náročných investic musí pořizovatel správně určit
dva hraniční okamžiky: 1. Zahájení pořízení majetku a 2. Ukončení pořízení majetku,
kdy dojde k jeho zařazení do používání. Správné vymezení takto ohraničeného období pořizování DHM, resp. HM, je totiž klíčové pro vyčíslení nákladů na pořízení majetku pro potřeby určení jeho pořizovací (vstupní) ceny, z níž budou poté počítány účetní a daňové odpisy (není podstatné, že jejich výpočty se ubírají poněkud jinými cestami). To platí nejen pro účetní jednotky, ale rovněž pro neúčtující poplatníky (typicky OSVČ a pronajímatele ve smyslu § 9 ZDP), kteří jsou totiž ohledně daňového ocenění HM v rámci § 29 ZDP odkázáni primárně na účetní postupy.Je totiž nasnadě, že pokud chybně určíme okamžik zahájení a/nebo ukončení pořizování investice, pak ji nejspíše budeme mít nesprávně oceněnou. A jelikož tyto problémy přirozeně provázejí hlavně „drahý“ DHM, který se odpisuje řadu let, je nasnadě, že nepříjemné dopady chybného ocenění mohou být obzvláště závažné, jak co do výše částky, tak i ohledně délky trvání navazujícího chybného postupu stanovení jednotlivých odpisů.
Ani jeden z hraničních okamžiků účetní předpisy jednoznačně neřeší, v praxi jde spíše o mlhavá širší období zahajování
versus
ukončování pořizování investice. Projasnit tyto účetně a návazně i daňové dny „D“ se zdařile pokusila nejvyšší česká účetní autorita – Národní účetní rada
. Toto odborné uskupení sestává z Komory auditorů ČR, Komory daňových poradců ČR, Svazu účetních a Vysoké školy ekonomické v Praze, zastoupené Fakultou financí a účetnictví. Pro sjednocení účetní praxe vydává odborná doporučení –
(volně dostupné na www.nur.cz) – přičemž vymezení hraničních okamžiků pořizování investic se týkaly dvě z nich:Interpretace
–
I-5 „Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého majetku“
, vydaná již 27. 2. 2006.–
I-33 „Určení okamžiku zařazení DHM do užívání“
, z 18. 1. 2016.Těžištěm našeho zájmu sice bude druhý den „D“, ovšem alespoň stručně se musíme vyjádřit také k okamžiku zahájení pořizování investice, bez kterého by logicky nemohlo dojít ani k jejímu dokončení.
Jde o to, že než započne účetní jednotka, respektive poplatník daně z příjmů realizovat technologicky, finančně a zejména časově náročnější investici, obvykle
vynaloží celou řadu dílčích nákladů, které s ní nemají mít přímou souvislost
. Takové náklady proto ještě nevstupují do ocenění dané investice, jinak by došlo k jejímu chybnému nadhodnocení
, a tím pádem samozřejmě také k více nebo méně významnému zkreslení stálých aktiv
v účetní závěrce, na úkor provozních nákladů, a pochopitelně došlo by i na daňové důsledky.Podle stanoviska Národní účetní rady je možno okamžik – od kterého nabíhá ocenění DHM – stanovit jako
okamžik, kdy se účetní jednotka definitivně rozhodne řešit danou potřebu pořízením nové investice
. Jako důkazní prostředek může sloužit zápis z jednání statutárního orgánu o zahájení prací spojených s pořízením investice; v případě komplexnějších investic by raději měla proces pořizování upřesnit interní směrnice. Veškeré náklady, které se časově a věcně váží do okamžiku rozhodnutí o pořízení investice, budou ještě provozními náklady
, které se promítnou do výsledku hospodaření plně již při svém vzniku, popřípadě bude uplatněna zásada časového rozlišení. Jedná se hlavně o následující typy pro-investičních položek: stanovení koncepce, marketing
, průzkum trhu, výběrové řízení či tendr (předcházející rozhodnutí o pořízení DHM, např. sloužící k ověření cenové dostupnosti investičních variant), náklady na vyřazení věcně nesouvisející stavby. Náklady, které vzniknou účetní jednotce po okamžiku rozhodnutí o pořízení investice, pak již standardně budou součástí ocenění předmětného DHM
prostřednictvím kalkulačního účtu 042-Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek.Odkdy se z pořizované investice stává DHM
Podle § 25 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), se DHM pořízený úplatně oceňuje pořizovací cenou, a je-li vytvořen vlastní činností, tak vlastními náklady. Jejich vymezení uvádí § 25 odst. 5 ZÚ, přičemž je až na výjimky
relevantní
i pro daňové účely (§ 29 odst. 1 ZDP):–
„
pořizovací cenou
se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,
–
vlastními náklady
u hmotného majetku kromě zásob … vytvořeného vlastní činností se rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady
, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti vymezené v souladu s účetními metodami; do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.“Příklady nákladů souvisejících s úplatným pořízením nebo výrobou DHM – a proto zahrnovaných do jeho ocenění – najdeme v § 47 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VÚ“). Jde například o průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž atd. A následující § 47 odst. 2 VÚ vyjmenovává demonstrativní typy nákladů, které sice lze obecně považovat za související s pořízením DHM, ale do jeho ocenění nepatří. Jedná se kupříkladu o opravy a údržbu, kursové rozdíly, smluvní sankce, náklady na zaškolení pracovníků atd.
Pro naše účely je ovšem nejdůležitější úvodní pasáž § 47 odst. 1 VÚ, podle níž
investiční náklady vstupují do ocenění DHM pouze do doby uvedení pořizované věci do stavu způsobilého k užívání.
Tímto okamžikem se totiž z nedokončeného (pořizovaného) DHM stává „řádný“ DHM. Načež pak již do jeho ocenění nepatří náklady spojené s jeho přípravou a zabezpečením vzniklé po uvedení DHM tzv. do užívání. Nabízí se tedy otázka, co se konkrétně míní oním klíčovým okamžikem „uvedení DHM do stavu způsobilého k užívání“; dodejme, že obdobně se postupuje i v případě technického zhodnocení. Odpověď najdeme v § 7 odst. 11 VÚ:–
„…
12) dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy
pro užívání (způsobilost k provozu).
“ Uvedená poznámka pod čarou – 12) – odkazuje příkladem na tři související zvláštní právní předpisy:
–
Zákon č. 56/2001 Sb.,
o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích
a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění zákona č. 307/1999 Sb.,ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 56/2001 Sb.“):Zde se zejména dozvíme, že na pozemních komunikacích lze provozovat pouze silniční vozidlo, které je technicky způsobilé k tomuto provozu, je zaregistrováno v registru silničních vozidel v České republice (nebo v jiném státě), je pojištěna odpovědnost z jeho provozu, má platné osvědčení o technické způsobilosti.
–
§ 16 zákona č. 76/2002 Sb., o integrované prevenci a omezování znečištění
, ve znění pozdějších předpisů: Předpis stanoví pro provoz tzv. stacionárních technických jednotek povinností úředního „integrovaného povolení“. Vztahuje se na zařízení, ve kterých probíhají průmyslové činnosti uvedené v příloze č. 1. Jde např. o energetické spalování paliv o příkonu přes 50 MW, velké výrobny železa, cementu, hnojiv, léků, výbušnin, papíru, dřevotřískových desek, skládky odpadu, intenzivní velkochovy drůbeže a prasat atd.
–
Zákon č. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů, který ale byl již od roku 2007 zrušen a nahrazen novým č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů:
Dokončenou stavbu, popřípadě část stavby schopnou samostatného užívání, je možné užívat jen k účelu vymezenému zejména v kolaudačním rozhodnutí, v oznámení o užívání stavby nebo v kolaudačním souhlasu. Přičemž stavební úřad může povolit také předčasné užívání stavby nebo její zkušební provoz.
Výjimkou, kdy z účetního hlediska
není podstatné zkoumat splnění podmínky způsobilosti k provozu, je DHM, který již před nabytím byl uveden do stavu způsobilého k užívání, a nevyžaduje montáž u nabyvatele
. Jde prakticky pouze o zjednodušení praxe, aby nebylo nutno opakovaně uvádět do užívání majetek, který již podmínky pro způsobilost k provozu splnil, pročež je u nového nabyvatele k užívání způsobilý okamžitě, protože změna vlastnického práva na těchto vesměs technických věcných a úředních okolnostech (např. platnost povolení k provozu) zpravidla nic kvalitativně nemění. Příkladem je koupě budovy hotelu, který převodce již řadu let provozoval, u něhož proto není důvod trvat na opětovném prověřování jeho způsobilosti k provozu. Naproti tomu výrobní linka vyžadující montáž si po přemístění k novému majiteli bude muset projít procesem dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními pro její užívání, přesto, že jí převodce léta řádně a bez problémů provozoval. Technika a kvalita montáže u nového pána totiž hraje podstatnou roli pro řádnou způsobilost k provozu výrobní linky, a je proto potřeba jí nově prověřit.Obdobná pravidla pro začlenění pořizované investice mezi HM stanovuje rovněž § 26 odst. 10 ZDP:
–
„“
Hmotným majetkem se stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.
A totéž se poplatník podruhé dočte v § 26 odst. 5 ZDP coby jednu ze základních podmínek daňového odpisování pořízeného DHM. Povšimněme si, že na rozdíl od výše citované účetní výjimky daňový zákon fakticky trvá na opětovném uvedení do užívání i u věcí, které u převodce již (léta) tuto podmínku splňovaly. Tato odlišnost má ale spíše jen teoretický a akademický význam, v praxi si tímto není třeba zatěžovat hlavu.
-
„…
Odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.
Obdobně to platí pro technické zhodnocení …“Z citací předpisů je zřejmé, že
uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání je podmíněno:
a)
splněním technicko-ekonomických funkcí (tj. dokončení věci) a
b)
právními aspekty
(tj. splněním technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání daného majetku – tzv. získání osvědčení o způsobilosti k provozu
). Účetní vyhláška ani ZDP již ovšem blíže nedefinují a neupřesňují pojem dokončení věci a také nehovoří jednoznačně o tom, zda splnění podmínek způsobilosti k provozu nastává až obdržením osvědčení od příslušné instituce (povolující autorita), anebo již splněním všech podmínek, které podmiňují vydání osvědčení. Může se tak lišit okamžik technicko-ekonomického uvedení majetku do stavu způsobilého k používání od toho právního.
Diskutabilní je rovněž obsahová podstata podmínky splnění „povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu)“. V úvahu totiž přicházejí dvě
relevantní
varianty: –
způsobilost k provozu v širším smyslu slova
, což by znamenalo nutnost opatřit si všechna osvědčení, včetně těch „vedlejších“, která se nevztahují k hlavním funkčním charakteristikám pořizovaného majetku, –
způsobilost k provozu v užším smyslu slova
, kdy by pro „uvedení DHM do užívání“ postačovala pouze ta stěžejní osvědčení k provozu, která se vztahují k hlavním funkčním charakteristikám pořizovaného majetku. Za účelem vyjasnění těchto účetně daňových důležitých detailů vydala Národní účetní rada zmíněnou druhou interpretaci I-33. Jedná se sice jen o odborné doporučení nemající povahu závazného právního předpisu, nicméně renomé této účetní autority a zejména pak přesvědčivá argumentace činí z této metodiky bezpečnou výkladovou pomůcku, kterou správci daně asi nebudou rozporovat. Z obsáhlého materiálu vybíráme to stěžejní:
–
Uvedení majetku do užívání je podmíněno splněním technicko-ekonomických funkcí (
dokončení věci
) a právními aspekty (tj. splněním technických funkcí a povinností stanovených předpisy pro jeho užívání – „získání osvědčení k provozu“
). Při jejich rozporu je stěžejní ekonomická podstata a skutečný stav
. –
Účetní předpisy řeší určení okamžiku zařazení DHM do používání nejednoznačně. Přičemž účetní jednotky musejí dodržovat obecné účetní zásady v kontextu ZÚ, kde je stanoven jako základní požadavek -
respektování věrného a poctivého zobrazení
předmětu účetnictví v účetní závěrce.–
Při naplňování tohoto základního požadavku
musí účetní jednotka posoudit povahu naplnění podmínky způsobilosti k provozu ve vazbě na určení okamžiku zařazení majetku do používání
: –
jestliže uvedení pořizovaného majetku do
používání je podmíněno vydáním osvědčení veřejnou institucí
, je ekonomické dokončení majetku závislé na právním stavu majetku a účetní jednotka jej zařadí do používání k datu, ke kterému nabylo účinnost osvědčení o způsobilosti k provozu,–
jestliže osvědčení o způsobilosti k provozu má povahu následného nebo podmíněně následného ověření a
majetek může být používán již před vydáním osvědčení
, účetní jednotka jej do užívání zařadí k okamžiku, ke kterému byl uveden do stavu, aby mohl být využíván k zamýšlenému účelu,–
jestliže osvědčení o způsobilosti k provozu je získáno dříve, než je majetek ekonomicky dokončen, účetní jednotka jej zařadí do používání až k okamžiku,
kdy je ve stavu k zamýšlenému používání
. –
Účetní jednotka zařadí majetek (DHM) do používání k okamžiku
splnění podmínek způsobilosti k provozu, které se vztahují k hlavním funkčním charakteristikám
pořizovaného majetku. PŘÍKLAD 2: Před úředním povolením hlavní funkce nelze DHM zařadit do užívání
Spediční společnost zakoupila nový nákladní automobil v prosinci roku 2018. Dne 21. 12. 2018 obdrží od prodejce tabulku zvláštní registrační značky pro jednorázové použití za účelem vykonání potřebné jízdy do místa registrace vozidla. Osvědčení o registraci v centrálním registru silničních vozidel bude uděleno dne 3. 1. 2019.
Firma si pořídila daný automobil pro využití při přepravě zásilek klientů, proto je jeho hlavní funkční charakteristikou běžné provozování na pozemních komunikacích. Což ale není možné dříve než 3. 1. 2019, až od tohoto okamžiku může být vůz používán k dosahování výnosů, jde proto o okamžik jeho zařazení do používání.
PŘÍKLAD 3: Někdy není třeba pro zařazení DHM do užívání čekat na úřední povolení
Zemědělské družstvo koupilo již v září roku 2018 nový vyorávač brambor od zahraničního dodavatele, který je dle zákona č. 56/2001 Sb. tzv. zvláštním vozidlem. Dokumentace potřebná pro registraci vozidla byla předána příslušnému dopravnímu inspektorátu v říjnu roku 2018, přičemž ale kvůli vyžádání si úřadem dalších podrobnějších technických podkladů bylo povolení k provozu na pozemních komunikacích uděleno až v lednu roku 2019. Vyorávač brambor ovšem firma využila aktivně na polích již na podzim roku 2018, kam jej převezla na korbě své traktorové vlečky, kterou již má registrovánu k provozu. Družstvo nepořídilo vyorávač brambor pro dosahování výnosů z jeho provozu na pozemních komunikacích, ale s cílem jeho používání při zemědělských pracích na poli – tedy mimo pozemní komunikace. A díky převozu na traktorové vlečce jej takto reálně a legálně začalo provozovat a využívat ke generování výnosů už od září roku 2018. Povolení k provozu na pozemních komunikacích se vztahuje pouze k vedlejším funkčním charakteristikám DHM a nemá odkladný účinek na zařazení do používání již v září 2018, kdy byly splněny technicko-ekonomické podmínky.