Provozování osobní letecké přepravy leteckými společnostmi má z pohledu daně z přidané hodnoty několik specifik, se kterými se v článku blíže seznámíme.
Specifika DPH u osobní letecké přepravy z pohledu letecké společnosti
Bc.
Zuzana
Bartůšková
Místo plnění u přepravy osob
Ustanovení § 10a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), stanoví, že místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Tato úprava vychází z čl. 48 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty kde je řečeno, že „
místem poskytnutí služby přepravy cestujících je místo, kde se přeprava uskutečňuje, podle pokryté přepravní vzdálenosti.“
Z toho vyplývá, že v rámci jednoho mezinárodního letu máme hned několik míst plnění, a to v každém státě, přes který se letí.Vnitrostátní letecká přeprava osob
Vnitrostátní letecká přeprava osob se zdaňuje ve státě, ve kterém let probíhá, a to v souladu s legislativou daného státu. Vnitrostátní letecká hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel na území České republiky (dále jen „ČR“) podléhá první snížené sazbě daně, tj. 15% dani (viz Příloha č. 2 ZDPH). Ostatní vnitrostátní letecká přeprava osob na území ČR podléhá základní sazbě, tj. 21 %.
Příklad 1
Tuzemská letecká společnost provozuje pravidelnou osobní leteckou linku Praha–Brno. Jedná se o pravidelnou hromadnou dopravu cestujících s místem plnění v tuzemsku, takže bude aplikována snížená sazba daně 15 %.
Příklad 2
Tuzemská letecká společnost umožňuje pronájem letadel s posádkou. Na základě toho si
klient
objedná mimořádný let Praha–Karlovy Vary. Let bude účtován se sazbou daně 21 %. Nejedná se o hromadnou pravidelnou dopravu cestujících.Příklad 3
Tuzemská letecká společnost umožňuje pronájem letadel s posádkou.
Klient
si objedná vnitrostátní let z Bratislavy do Košic. Místem plnění je dle § 10a ZDPH místo, kde se přeprava uskutečňuje, tj. Slovensko. Letecká společnost se musí zaregistrovat k DPH na Slovensku a odvést z letu slovenskou DPH.Mezinárodní přeprava osob
Mezinárodní přeprava osob je na území ČR osvobozena od daně s nárokem na odpočet dle § 70 ZDPH. To znamená, že osvobození dle § 70 ZDPH se týká pouze té části mezinárodní letecké přepravy osob, která probíhá na území ČR. Obecně platí, že mezinárodní letecká přeprava osob je od daně osvobozena. Na rozdíl například od silniční přepravy osob, která je v některých státech osvobozena, v jiných nikoliv.
Od daně jsou také osvobozeny služby přímo související s touto přepravou osob, zejména služby zajištění přepravy osob jménem a na účet jiné osoby, prodej přepravních dokladů, vystavení dokladů, vytvoření rezervace a její změna a výměna přepravních dokladů.
Zpáteční přeprava se považuje za samostatnou přepravu.
Příklad 4
Letecká společnost provozuje pravidelnou leteckou linku Praha–Bratislava. Místo plnění je částečně na území ČR a částečně na Slovensku. Na území ČR je mezinárodní přeprava osob osvobozena dle § 70 ZDPH. Na území Slovenska je osvobozena dle § 46 odst. 2 zákona č. 222/2004 Z. z., o dani z pridanej hodnoty.
Příklad 5
Cestovní agentura zajišťuje pro své klienty také prodej letenek a rezervace mezinárodních letů. Jedná se o službu přímo související s přepravou osob a na území ČR je osvobozena od daně dle § 70 ZDPH.
Povinnost přiznat uskutečnění plnění
V souladu s § 63 odst. 2 ZDPH vzniká u plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně povinnost je přiznat ke dni uskutečnění. V praxi se občas setkáme s chybou v podobě toho, že poskytnutí mezinárodní přepravy osob osvobozené dle § 70 ZDPH není vůbec přiznáno, resp. uvedeno v přiznání k DPH. Toto plnění se uvádí na ř. 26 přiznání. V kontrolním hlášení ani v souhrnném hlášení se uskutečnění osvobozených plnění s nárokem na odpočet neuvádí.
Přijetí zálohy před uskutečněním osvobozeného plnění není třeba přiznávat, protože se přiznává až ke dni uskutečnění plnění.
Daňový doklad
V praxi se občas setkáváme s chybným názorem, že při uskutečnění přepravy osob osvobozené dle § 70 ZDPH není v žádném případě nutné vystavit daňový doklad. Povinnost vystavit daňový doklad při poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani je dána v § 28 odst. 1 písm. a) ZDPH. Výjimka se týká pouze osvobozených plnění bez nároku na odpočet. Daňový doklad musí být vystaven do 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost plnění přiznat. Na daňovém dokladu musí být uveden odkaz na příslušné ustanovení ZDPH, ustanovení předpisu Evropské unie nebo jiný údaj uvádějící, že plnění je od daně osvobozeno.
Oprava, údržba nebo nájem letadel, včetně nájmu letadel s posádkou
Od daně s nárokem na odpočet je dle § 68 odst. 3 ZDPH osvobozeno dodání, úprava, oprava, údržba nebo nájem letadel, včetně nájmu letadel s posádkou, které jsou užívány leteckými společnostmi provozujícími zejména přepravu osob a zboží mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi, a dále dodání, nájem, oprava nebo údržba zařízení, které je na těchto letadlech instalováno nebo používáno.
Osvobození se týká letadel užívaných leteckými společnostmi provozujícími zejména přepravu osob a zboží mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi. V této souvislosti je třeba zmínit rozsudek SDEU ve věci C-382/02 Cimber Air, který potvrdil, že osvobození lze uplatnit i u letadel, která uskutečňují vnitrostátní lety, ale jsou využívána leteckými společnostmi, které provozují zejména mezinárodní dopravu.
Stejný
judikát
se zabývá pojmem „společnost, která provozuje zejména mezinárodní dopravu“, a došel k závěru, že jde o společnosti, jejichž činnosti na jiné než mezinárodní úrovni se jeví jako znatelně méně důležité než jejich činnosti na úrovni mezinárodní. Posouzení tohoto rozsahu přísluší dle judikátu vnitrostátním soudům.Problémem současného provozování mezinárodní a vnitrostátní přepravy se zabýval i Koordinační výbor č. 677/23.06.04 Uplatňování daně z přidané hodnoty u mezinárodní letecké dopravy ze dne 14. 9. 2011, který potvrdil, že podstatné je, že letadlo je užíváno leteckou společností, která provozuje mezinárodní dopravu. A dále uvádí, že za leteckou společnost užívající letadlo lze přitom obecně považovat provozovatele letadla zapsaného v leteckém rejstříku v souladu s § 4 odst. 1 zákona č. 49/1997 Sb., o civilním letectví.
Příklad 6
Letecká společnost provozuje zejména mezinárodní dopravu. Kromě toho výjimečně na základě individuálních objednávek klientů poskytuje i vnitrostátní přepravu na území ČR. Oprava, údržba nebo nájem letadel používaných k vnitrostátní přepravě budou osvobozeny dle § 68 odst. 3 ZDPH.
Další související
judikát
SDEU ve věci C-33/11 A Oy z 19. 7. 2012 se zabývá vysvětlením výrazu „mezinárodní doprava za úplatu“ a dochází k závěru, že se vztahuje i na mezinárodní charterové lety na objednávku podniků nebo soukromých osob. Osvobození se dle tohoto judikátu týká i dodání letadla subjektu, který sám mezinárodní přepravu neprovozuje, ale letadlo nakupuje proto, aby je provozoval třetí subjekt, který mezinárodní dopravu uskutečňuje.Příklad 7
Obchodní společnost si koupí letadla. Tato letadla pronajme letecké společnosti, která provozuje mezinárodní leteckou přepravu. Letecká společnost může letadla využívat ke své činnosti. A dále letadla využívá vlastník – obchodní společnost. Letecká společnost fakturuje vlastníkovi náklady na údržbu letadla a provedené lety. Obchodní společnost, přestože sama neprovozuje mezinárodní leteckou přepravu, pořizuje letadla v režimu osvobození od daně dle § 68 odst. 3 ZDPH. Ve stejném režimu bude i fakturace od letecké společnosti za údržbu letadel vlastníkovi.
Dle § 68 odst. 6 ZDPH je dále od daně s nárokem na odpočet osvobozeno
„poskytnutí služby, s výjimkou služeb uvedených v odstavci 3, která bezprostředně souvisí s letadly uvedenými v odstavci 3 nebo bezprostředně souvisí s přepravovaným nákladem. Za službu, která bezprostředně souvisí s letadly, se nepovažuje ubytování cestujících z důvodu zpoždění v letecké dopravě, nájem salónku a kancelářských prostor na letišti, odbavení cestujících, odbavení nákladu a pošty.“
Co si přesně pod tímto popisem představit se dočteme v důvodové zprávě: „Například za služby, které jsou vykonávány za běžného režimu či provozu letadel, lze považovat: letištní poplatky – přistávací, využití světlotechnických prostředků, manipulační, parkování letounů a hangárovací poplatky pouze ty, které souvisejí s letovým řádem; řízení letového provozu – letištní služba řízení; nakládka a vykládka letadla, včetně poskytnutí a provozování vhodných prostředků, doprava posádky a cestujících mezi letadlem a terminálem, doprava zavazadel mezi letadlem a terminálem, poskytování a provozování vhodných zařízení pro start motorů letadel, poskytování a provozování vhodných zařízení pro pohyb letadel při příletu a odletu (tažení a tlačení letadla), vnější a vnitřní čištění letadla, odledování letadla, čerpání a vyčerpávání leteckých pohonných hmot atd., tj. některé letecké služby a činnosti uvedené § 16a a přílohy č. 4 Vyhlášky č. 108/1997 Sb. Ministerstva dopravy a spojů ze dne 23. dubna 1997.“
Příklad 8
Letecká společnost obdrží doklady od pražského letiště za letištní poplatky – přistávací, handling atd., dále obdrží fakturu od Řízení letového provozu za služby řízení. Všechny tyto služby budou osvobozené od daně dle § 68 odst. 6 ZDPH.
Příklad 9
Z důvodu zpoždění letu musí letecká společnost zajistit cestujícím ubytování v hotelu. Ubytování cestujících není považováno za službu bezprostředně související s letadly dle § 68 odst. 6 ZDPH, a proto bude na daňovém dokladu uvedeno DPH ve snížené sazbě 15 % pro ubytovací služby.
Dodání zboží pro zásobení letadel
Do konce roku 2008 bylo podle § 68 odst. 4 ZDPH osvobozeno „dodání paliva a potravin“ letadlům využívaným v mezinárodní přepravě. Od 1. 1. 2009 došlo k opravě, resp. uvedení do souladu se Směrnicí, a nově je již osvobozeno „dodání zboží pro zásobení letadel“. Pod tento pojem lze kromě již zmíněného leteckého paliva a potravin na palubu zahrnout i další zboží pro zásobení letadel.
V souvislosti s tímto ustanovením je potřeba připomenout, že pokud by na daňovém dokladu za zboží pro zásobení letadel v mezinárodní přepravě bylo nesprávně vyčísleno DPH, nemůže příjemce uplatnit nárok na odpočet, protože dodání zboží má být v režimu osvobození dle § 68 ZDPH. Dle § 72 odst. 2 ZDPH se daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění rozumí daň uplatněná podle ZDPH. V případě chybného uvedení daně namísto osvobození není daň uplatněná podle zákona a plátce tudíž nemůže uplatnit nárok na odpočet.
Příklad 10
Cateringová společnost dodává potraviny a jednorázové nádobí do letadla pro leteckou společnost, která provozuje mezinárodní přepravu. Dodání zboží pro zásobení letadel v mezinárodní přepravě je osvobozeno od daně dle § 68 odst. 4 ZDPH. Pokud by cateringová společnost na dokladu chybně uvedla DPH, musí letecká společnost daňový doklad vrátit k přepracování. Nemůže uplatnit odpočet z nesprávně uvedené DPH.
Použitá literatura:
Brandejs, T.; Drábová, M.; Dušek, M.; Holubová, O.; Tomíček, M.:
Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář.
7., aktualizované vydání. Wolters Kluwer ČR, 2017.Otavová, M.: Aspekty DPH při zdaňování přepravy osob,
Daně a právo v praxi
(Wolters Kluwer) 25. 2. 2016.Související předpisy:
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty: § 10a, § 70, § 68 odst. 3, 4, 6.
Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty: čl. 48, Příloha X část B odst. 10, čl. 147 písm. e), f), g).
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.