Novinky v daňovém řádu dle vládního návrhu zákona obsaženého ve sněmovním tisku 206 - stav po 3. čtení

Vydáno: 13 minut čtení

Příspěvek si klade za cíl seznámit čtenáře s legislativními změnami v zákoně č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “). Úvodní část příspěvku prezentuje legislativní změny obsažené ve vládním návrhu zákona. Navazující část popisuje pozměňovací návrhy vnesené v rámci legislativního procesu a výsledek hlasování o pozměňovacích změnách po 3. čtení vládního návrhu zákona.1) Platným a účinným stavem (v textu rovněž označován jako „aktuální znění“) se pro účely tohoto článku rozumí stav platný a účinný k 21. 12. 2018.

Novinky v daňovém řádu dle vládního návrhu zákona obsaženého ve sněmovním tisku 206 – stav po 3. čtení
doc. Mgr. Ing.
Karel
Brychta,
Ph.D.,
Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, Ústav financí
 
1. Vládní návrh zákona
Vládní návrh zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní – EU, vnesl do daňového řádu obecnou
klauzuli směřující proti zneužití práva při správě daní.
Do daňového řádu se doplnil § 8 odst. 4 následujícího znění:
„Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“
Na tuto změnu navazuje i úprava souvisejícího ustanovení. Jmenovitě se jedná o § 92 daňového řádu, do jehož odstavce 5 obsahujícího výčet situací, ve kterých nese důkazní břemeno správce daně, se včlenilo nové písm. f) této dikce:
„skutečnosti rozhodné pro posouzení účelu právního jednání a jiných skutečností rozhodných pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“
Důkazní břemeno ve vztahu k prokazování zneužití práva ze strany daňového subjektu tak má pochopitelně nést správce daně. Důvodová zpráva k aplikaci předmětného pravidla mj. stanoví:
„V případě, že správce daně navrhované ustanovení aplikuje a k relevantním právním skutečnostem rozhodným pro správu daní nepřihlédne, bude výše daně zjištěna a stanovena tak, jak by byla zjištěna a stanovena při uskutečnění právního jednání nebo jiné právní skutečnosti rozhodných pro správu daní, které jsou přiměřené existujícím hospodářským skutečnostem a vztahům.“
Ve vládním návrhu zákona byla rovněž navržena změna v § 116 odst. 3, který upravuje vrácení k rozhodnutí správci daně prvního stupně. Slova
„s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu“
se nahrazují slovy
„správci daně prvního stupně s odůvodněním obsahujícím právní názor, kterým je správce daně prvního stupně“
. Ustanovení § 116 odst. 3 daňového řádu ve znění vládního návrhu zákona tak uvádí:
„Zjistí-li odvolací orgán, že jsou u správce daně prvního stupně splněny podmínky pro rozhodnutí podle § 113 odst. 1
2)
, může vrátit věc k rozhodnutí správci daně prvního stupně s odůvodněním obsahujícím právní názor, kterým je správce daně prvního stupně vázán, jinak o odvolání rozhodne sám.“
 
1.1 Zdůvodnění legislativních změn
Vnesení nového § 8 odst. 4 daňového řádu má za cíl postihovat případy agresivního daňového plánování, na které se nevztahují jiná ustanovení upravující zvláštní pravidla proti vyhýbání se daňovým povinnostem. Je průmětem čl. 6 směrnice ATAD3). Ve vládním návrhu je působnost dané
klauzule
vztažena na správu daní; směrnice ATAD etabluje působnost čl. 6 ve vztahu k dani z příjmů právnických osob. V důvodové zprávě se uvádí, že:
„... v případě transpozice obecného pravidla proti zneužívání daňového režimu upraveného v čl. 6 směrnice ATAD do zákona o daních z příjmů, nedochází jeho zakotvením do daňového řádu k věcné změně v rámci daňověprávních předpisů, vzhledem k tomu, že navrhované ustanovení pouze zachycuje současný stav, kdy je princip zákazu zneužití práva aplikován v daňové oblasti jako obecný právní princip, a to jak správci daně, tak v judikatuře správních soudů a Ústavního soudu. Uvedené pravidlo, které je obsahem navrhované právní úpravy § 8 odst. 4 daňového řádu, již tudíž je implicitně součástí právního řádu České republiky.“
4)
S ohledem na shora uvedenou argumentaci je pak na místě otázka, zda je uvedená
klauzule
vůbec zapotřebí a zda je formulace užitá v návrhu adekvátní (odpovídající) a nevytváří tak jistou dvojkolejnost – ta pak zákonitě vede, resp. může vést, k interpretačním a aplikačním problémům.5) Dalším potenciálním problematickým aspektem je užití vhodné formulace. Dle názoru autora příspěvku je formulace užitá ve směrnici ATAD příhodnější; lze ji zároveň vztáhnout komplexně i ke správě daní jako takové. V nově navrhovaném § 8 odst. 4 daňového řádu absentuje vymezení některých atributů, které by v takové klauzuli být obsaženy mohly a měly.
Co se týče změny v § 116 odst. 3 daňového řádu, dochází vnášenou legislativní změnou pouze ke zpřesnění stávajícího znění ve věci možnosti odvolacího orgánu vrátit věc k rozhodnutí správci daně prvního stupně v režimu autoremedury. Jak konstatuje důvodová zpráva:
„Upravené znění opouští výslovný odkaz na možnost uvést v rámci rozhodnutí odvolacího orgánu vedle odůvodnění též ‚pokyny pro další řízení‘, neboť není výkladově jasné, zda jsou tyto pokyny součástí právního názoru odvolacího orgánu nebo nikoliv. Navržená textace je navíc inspirována částečně obdobným ustanovením § 90 odst. 1 písm. b) správního řádu.“
6)
 
2. Pozměňovací návrhy v rámci legislativního procesu
V rámci legislativního procesu byly ve vztahu k daňovému řádu předloženy pozměňovací návrhy7). Jeden z poslaneckých návrhů cílil na zrušení výslovného uvedení všeobecné
klauzule
směřující proti zneužití práva. K tomuto řešení se ostatně kloní i KDP ČR, která ve svém oficiálním stanovisku uvádí následující:
„Zákaz zneužití práva již dnes vyplývá z příslušných rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Tato rozhodnutí zároveň stanovují pevné mantinely a především zdůrazňují, že by mělo jít až o ty nejextrémnější situace.
‚V případě navrhovaného znění by došlo naopak k tomu, že by se tento princip stal základním kamenem daňového řízení a hrozí jeho nadužívání,‘
doplňuje Nesrovnal.“
8)
Mezi poslaneckými pozměňovacími návrhy bylo mj. i prodloužení lhůty pro elektronické podání daňového přiznání k dani z příjmů o jeden měsíc9). Sumace všech pozměňovacích návrhů, jejich podstaty a výsledek hlasování o pozměňovacím návrhu po 3. čtení vládního návrhu zákona je uvedena pro lepší přehlednost v následující tabulce.
Tabulka 1: Pozměňovací a jiné návrhy k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony
10)
Označení změny
Dotčené ustanovení daňového řádu
Podstata změny
Výsledek hlasování o pozměňovacím návrhu
(pro změnu / proti změně)
C1
zrušení výslovné implementace
klauzule
směřující proti zneužití práva při správě daní (tj. neuvedení nového § 8 odst. 4 v daňovém řádu)
zamítnuto
52 / 96
J2
Znovuzavedení úroku z neoprávněného jednání správce daně v případech peněžitého plnění v rámci dělené správy
zamítnuto
81 / 84
J3
Účinnost novelizujícího zákona
Zakotvení formátu, struktury, ev. formy, určitých podání učiněných ve vztahu ke správci daně v podobě vyhlášky Ministerstva financí.
Účinnost stanovit na 15. den po vyhlášení.
zamítnuto
46 / 105
J4
Viz ustanovení ke změně J3
Účinnost novelizujícího zákona.
Účinnost stanovit na první den šestého měsíce následujícího po jeho vyhlášení.
M1
§ 136 odst. 2 a související
Prodloužení lhůty k podání daňového přiznání v případě elektronického podání a realizace legislativních změn s tím souvisejících.
zamítnuto
61 / 74
Jak vyplynulo z výsledku hlasování o pozměňovacích a jiných návrzích k vládnímu návrhu zákona ve věci daňového řádu, zůstává po 3. čtení daňový řád v podobě, v jaké byl předložen vládou k projednání Poslanecké sněmovně Parlamentu ČR. S ohledem na rozložení politických sil v Poslanecké sněmovně Parlamentu ČR a s přihlédnutím k legislativním pravidlům11) lze předpokládat, že k dalším změnám v textu zákona v části novelizující daňový řád již nedojde a v dané podobě bude publikován ve Sbírce zákonů.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.
1) Text příspěvku vychází z materiálů zveřejněných na webových stránkách Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR, které se váží ke sněmovnímu tisku 206. Blíže viz:
- Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR.
Sněmovní tisk 206 Vl. n. z., kterým se mění některé zákony v oblasti daní – EU.
[online]. [cit. 2018-12-15]. Dostupné z: https://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=8&t=206.
- Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR.
Jednání a dokumenty. Stenoprotokoly. 24. schůze. Pátek 21. prosince 2018
[neautorizovaná verze]. [online]. [cit. 2018-12-21]. Dostupné z: http://www.psp.cz/eknih/2017ps/stenprot/024schuz/s024290.htm.
2) Ustanovení § 113 (Postup správce daně prvního stupně) daňového řádu ve svém odst. 1 stanoví:
„Správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, a) rozhodne o odvolání sám, pokud mu v plném rozsahu vyhoví a toto rozhodnutí není v rozporu s vyjádřením příjemců rozhodnutí podle § 111 odst. 4, ...“
§ 111 odst. 4 daňového řádu řeší situaci, kdy podání může podat několik příjemců rozhodnutí, a to takto:
„Může-li odvolání podat několik příjemců rozhodnutí a odvolá-li se jen některý z nich, správce daně, který napadené rozhodnutí vydal, zašle kopii odvolání ostatním příjemcům rozhodnutí a vyzve je, aby se k podanému odvolání vyjádřili ve stanovené lhůtě, která nesmí být kratší než 15 dnů.“
3) Směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu. [online]. [2018-12-21]. Dostupné z: www.eur-lex.eu.
Čl. 6 shora uvedené směrnice má následující znění:
„Obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu
1. Pro účely výpočtu daňové povinnosti právnických osob členský stát nebere v úvahu operaci nebo sled operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel příslušného daňového práva. Operace se může skládat z více kroků nebo částí.
2. Pro účely odstavce 1 se operace nebo sled operací nepovažují za skutečné do té míry, v jaké nebyly uskutečněny z čistě hospodářských důvodů odrážejících ekonomickou realitu.
3. Pokud operace nebo sled operací nejsou v souladu s odstavcem 1 brány v úvahu, vypočítá se daňová povinnost v souladu s vnitrostátními právními předpisy.“
Pro srovnání anglický text směrnice [COUNCIL DIRECTIVE (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market. [online]. [2018-12-21]. Dostupné z: www.eur-lex.eu] má znění následující:
„Article 6
General
anti
-abuse rule
1. For the purposes of calculating the corporate tax liability, a Member State shall ignore an arrangement or a series of arrangements which, having been put into place for the main purpose or one of the main purposes of obtaining a tax advantage that defeats the object or purpose of the applicable tax law, are not genuine having regard to all relevant facts and circumstances. An arrangement may comprise more than one step or part.
2. For the purposes of paragraph 1, an arrangement or a series thereof shall be regarded as
non
-genuine to the extent that they are not put into place for valid commercial reasons which reflect economic reality.
3. Where arrangements or a series thereof are ignored in accordance with paragraph 1, the tax liability shall be calculated in accordance with national law.“
4) Blíže viz důvodová zpráva k sněmovnímu tisku 206. Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR.
Sněmovní tisk 206 Vl. n. z., kterým se mění některé zákony v oblasti daní – EU.
[online]. [cit. 2018-12-15]. Dostupné z: https://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=8&t=206.
5) Argumentace a zhodnocení obsažené v důvodové zprávě ve vztahu k nově vnášenému § 8 odst. 4 daňového řádu. Blíže viz Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR.
Sněmovní tisk 206 Vl. n. z., kterým se mění některé zákony v oblasti daní – EU.
[online]. [cit. 2012-12-15]. Dostupné z: https://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=8&t=206.
6) Blíže viz důvodová zpráva k sněmovnímu tisku 206. Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR.
Sněmovní tisk 206 Vl. n. z., kterým se mění některé zákony v oblasti daní – EU.
[online]. [cit. 2018-12-15]. Dostupné z: https://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=8&t=206.
7) Parlament České republiky. Poslanecká sněmovna.
Pozměňovací a jiné návrhy k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony. 206/3.
[online]. [2018-12-21]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?o=8&ct=206&ct1=3.
8) Blíže viz: KDP ČR.
Tisková zpráva. Komora podporuje pozměňovací návrhy, které zvýší stabilitu daňového prostředí.
[online]. [cit. 2018-12-20]. Dostupné z: https://www.kdpcr.cz/informace/aktuality/tiskove-zpravy/komora-podporuje-pozmenovaci-navrhy-ktere-zvysi-stabilitu-danoveho-prostredi.
9) Uvedený návrh byl kvitován jako prospěšný i ze strany KDP ČR. Blíže viz např. KDP ČR.
Změna lhůty pro podání daňového přiznání je pro státní správu i daňové poplatníky prospěšná
. [online]. [2018-12-21]. Dostupné z: https://www.kdpcr.cz/informace/aktuality/tiskove-zpravy/zmena-lhuty-pro-podani-danoveho-priznani-je-pro-statni-spravu-i-danove-poplatniky-prospesna.
10) Vlastní zpracování s využitím:
- Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR.
Sněmovní tisk 206 Vl. n. z., kterým se mění některé zákony v oblasti daní – EU.
[online]. [cit. 2018-12-15]. Dostupné z: https://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=8&t=206.
- Parlament České republiky. Poslanecká sněmovna.
Pozměňovací a jiné návrhy k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony. 206/3.
[online]. [2018-12-21]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?o=8&ct=206&ct1=3.
- Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR.
Jednání a dokumenty. Stenoprotokoly. 24. schůze. Pátek 21. prosince 2018
[neautorizovaná verze]. [online]. [cit. 2018-12-21]. Dostupné z: http://www.psp.cz/eknih/2017ps/stenprot/024schuz/s024290.htm.
11) Autor příspěvku tím má na mysli skutečnost, že Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR může v zásadě ignorovat změny navržené Senátem ČR a v dalším kroku schválit původní, Poslaneckou sněmovnou Parlamentu ČR přijaté, znění.