Zákonnou rezervou není jen rezerva na opravy majetku

sloužící k naplnění základní zásady opatrnosti, a to z důvodu potenciálních rizik a ztrát v budoucnu vyplývajících z dnešních „závazků“ v širokém slova smyslu. Základ daní z příjmů účetních jednotek ovšem nutně vychází z jejich účetního výsledku hospodaření, takže legislativci a po nich rovněž zákonodárci museli uvážit, jak daně naloží s účetními rezervami. Tvorba účetních rezerv je navíc specifická tím, že je značně subjektivní, neprovází ji žádný pohyb majetku, není podmíněna deponováním peněžních prostředků na vázaném účtu u banky, jedná se o pouhý účetní zápis, což by svádělo k daňovému zneužívání. Nakonec byl zvolen speciální daňový přístup obdobný odpisům s tím rozdílem, že zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“),zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Existence samostatného zákona speciálně regulujícího daňově druhy rezerv se promítnul do jejich označení –

, A to jak u příjmů ze své samostatné podnikatelské činnosti dle § 7 ZDP, u níž prokazují výdaje daňovou evidencí ve smyslu § 7b ZDP, tak i pronajímatelé u příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, vedou-li záznamy o výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení těchto zdanitelných příjmů.

Jaké rezervy se rozumí „zákonnými rezervami“, vymezuje úvodní § 2 odst. 1 ZoR:

Jak jsme předeslali, jedná se v praxi o nejčastější typ zákonné rezervy, kterou u podnikatelů najdeme, což je dáno tím, že její účel – krytí výdajů za budoucí opravy dlouhodobého majetku – je široký a potenciálně všudypřítomný, jak si ostatně povšimnul již legendární Murphy zákonem: „Co se může pokazit, to se pokazí...“. Masovosti tvorby této rezervy odpovídají rovněž její poměrně podrobně vymezené zákonné podmínky.

Původně přitom byly podmínky zákonné rezervy na opravy nastaveny velmi mírně, a proto se jejich tvorba často zvrhla v pouhou formu tzv. daňové optimalizace, kdy již vůbec nešlo o naplnění účelu – v budoucnu opravit majetek. A výjimkou nebyly ani rezervy na opravy nového majetku v době záruky bezplatných záručních oprav dodavatelem dané věci, stejně jako výrazně a nesmyslně nadsazené rozpočty budoucích oprav, k nimž vůbec nemělo dojít a ani nedošlo, protože „vytunelovaná“ firma v té době již skončila cíleně v likvidaci.

Proto došlo od roku 2009 k radikálnímu zpřísnění tím, že jejich daňová účinnost začala být podmíněna povinným uložením (deponováním) odpovídající částky na zvláštní vázaný bankovní účet využitelný pouze pro financování dané opravy. Je nasnadě, že toto omezení v souladu s jeho záměrem citelně omezilo spekulativní praktiky a této rezervě zůstali věrní jen podnikatelé, kteří ji skutečně chtějí využít k budoucí opravě majetku. Tato v praxi nejvýznamnější zákonná rezerva byla podrobně probrána poměrně nedávno v redakčně sesterském časopise Daňová a hospodářská kartotéka č. 6/2018, proto se zde omezíme již pouze na stručnou rekapitulaci.

Především je třeba zdůraznit, že tato rezerva K tomu slouží odpisy () vyjadřující trvalé znehodnocení a zastarání snižováním hodnoty majetku. Obecně by hodnota dlouhodobého majetku neměla klesat, což by mohlo snížit konkurenceschopnost a efektivitu, zejména u výrobních podniků. Pokud je majetek předmětem poměrně rychlého opotřebení, a tudíž jeho odpisy jsou relativně vysoké – pročež je rychle zcela odepsán – pak nebývá vhodné tvořit na jeho opravy rezervy, neboť se zkrátka ani nevyplatí jej opravovat; příkladem může být výpočetní technika.

Půjde-li naproti tomu o majetek velmi dlouhodobé spotřeby – typicky nemovité věci nebo velká výrobní zařízení – u něhož tvoří odpisy poměrně malé procento původní hodnoty, pak bude výhodné pamatovat na tvorbu rezervy na opravu, která prodlouží, resp. obnoví, původní parametry. Relativně malé odpisy totiž znamenají dlouhé odpisování, za které se daná věc podstatně více opotřebí než za kratší dobu odpisování při rychlejších odpisech. A dlouhý čas užívání majetku s sebou přináší nutnost jeho oprav. Hlavní viníci jsou tři. Předně dochází k opotřebení využíváním majetku, dále sílí fyzická degradace konstrukce vnějšími vlivy a v neposlední řadě zde spolupůsobí skutečnost, že již pomine záruční doba bezplatného nebo jinak zvýhodněného servisu výrobcem.

Zákonné rezervy na opravu lze tvořit pouze ke hmotnému majetku (HM) ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, jehož minimální doba daňového odpisování podle § 30 ZDP je pět a více let. Jedná se o tzv. minimální dobu daňového odpisování, čemuž vyhovuje

Omezíme-li se pouze na podnikatelské subjekty (neprocházející insolvenčním řízením), pak fyzických nebo právnických osob,

Zákonnou rezervu na opravy HM je možno obecně tvořit dvojím způsobem: časovou nebo výkonovou metodou, přičemž v praxi zcela dominuje časová metodika, podle níž se zákonná rezerva na opravy HM tvoří:

(obvykle kalendářní rok)(nutno hodnověrně doložit např. cenovou nabídkou servisu) které uplynou od zahájení rezervy (tento rok se započítá) do plánovaného zahájení opravy (tento rok se ale již nezapočítá).

je umožněno tvořit rezervu na opravy alternativně výkonovou metodou, tedy nikoli rovnoměrně v čase, ale Například u nákladních automobilů může jít o ujeté tuno-kilometry, u výrobní linky objem produktů v kusech, tunách, litrech apod. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za toto období. Jde zkrátka o rozpočítání ceny opravy nikoli podle času, ale v návaznosti na stěžejní výkon daného HM na základě doporučení výrobcem. S ohledem na vyšší administrativu a pracnost výpočtu je v praxi výkonová metoda zcela výjimečná.

Třebaže je rezerva na opravy HM nejznámější a v praxi nejčastější, není jediná. ZoR spolu se zvláštními zákony upravují další druhy zákonných rezerv. V této kapitole si je stručně představíme a dále se zde zaměříme na jejich společnou daňovou podmínku uložení (deponování) peněžní částky na zvláštní vázaný účet (Depozitní podmínka se netýká rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů, kterou si představíme nakonec.):

Také pro tyto další zákonné rezervy je v § 10a ZoR již od roku 2004 stanovena která je ovšem mírnější než u nejčastější zákonné rezervy na opravy HM. Povinností poplatníka – a tudíž podmínkou daňové účinnosti dané rezervy – je . Důvod je nasnadě, a to bez ohledu na aktuální finanční situaci poplatníka. Před rokem 2004 se obdobná praxe uplatňovala pouze u rezerv na sanaci skládek a rezerv podle atomového zákona.

Za období, za které se podává daňové přiznání, je zaúčtovaná tvorba těchto zákonných rezerv daňově účinným výdajem (nákladem) pouze do výše částky převedené ve prospěch zvláštního vázaného účtu Nebudou-li převedeny v plné výši, tak daňově účinným výdajem (nákladem) je pouze ta část zaúčtované tvorby rezerv, která byla na zvláštní vázaný účet převedena nejpozději do termínu pro podání přiznání. Na rozdíl od depozitní podmínky „samostatného účtu“ u výše již uvedené rezervy na opravy HM ovšem

Peněžní prostředky uložené na zvláštním vázaném účtu mohou být čerpány pouze na výdaje, na jejichž úhradu byly vytvořeny, a nesmějí být předmětem zajištění, nesmějí být zahrnuty ani do majetkové podstaty poplatníka v insolvenčním řízení, nepodléhají výkonu rozhodnutí ani exekuci. Tyto druhy zákonných rezerv jsou dále výjimečné i v tom, že se nemusí rušit např. při vstupu do likvidace a je možno převádět je mezi poplatníky.

Pokud má poplatník zájem vliv inflace, u nichž je prakticky nulové tržní riziko a nehrozí tak úbytek peněžní zásoby předurčené na veřejně prospěšný ekologický účel ad výše. Navíc senení třeba omezovat na české banky, peněžní prostředky rezerv tvořených dle § 9 a 10 ZoR totiž lze deponovat také v bankách se sídlem v jiném státě EU (ale jen eurové účty). Ve vazbě na speciální podmínky tvorby a čerpání rezerv podle zvláštních zákonů ovšem respektuje ZoR odpovědnost „gestorů“ jednotlivých rezerv. V případě atomového zákona se jedná o Správu úložišť radioaktivních odpadů („SURAO“), ohledně rezerv podle zákona o odpadech jde o krajský úřad a u horního zákona je kompetentním orgánem obvodní báňský úřad. U těchto rezerv je možnost ukládat peněžní zdroje v zahraničí vázána vždy na souhlas příslušného gestora. Do doby zavedení jednotné měny totiž existují kurzová a další s tím spojená rizika (například v případě krachu důlních společností a neexistence právního nástupce přechází ze zákona břemeno odstranění následků těžby na stát), která je nezbytné ze strany gestorů posoudit.

Jak bylo předesláno, dle § 10a ZoR sloužící pro povinné deponování zákonných rezerv ve smyslu § 9 a 10 ZoR sloužícího k deponování zákonné rezervy na opravy HM. Při jejich srovnání je možné nalézt

Zákon o rezervách se stručně věnuje také rezervě na pěstební činnost, kterou se pro tyto účely rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Pro její tvorbu stanovuje dvě detailnější podmínky:

Povinnost obnovy, ochrany a výchovy lesních porostů ukládají § 31 a 32 lesního zákona Ovšem § 58 odst. 1 k tomu dodává, že práva a povinnosti vlastníka lesa má mezi vlastníkem a nájemcem (resp. mezi nájemcem a podnájemcem) Zákonnou rezervu na pěstební činnost tedy sice obvykle tvoří vlastník lesa, ale může tak činit případně i nájemce (podnájemce) lesa, pokud jej vlastník (nájemce) nezbaví ve smlouvě povinností obnovy, ochrany a výchovy lesa.

Jak bylo řečeno v minulé kapitole, Je tak otázkou, zda Lesáci, s. r. o., z příkladu mají pro každou ze dvou rezerv založit vlastní účet nebo stačí jeden. Pojem „účel tvorby rezervy“ ZoR neřeší, jeho vyjasnění přineslo až jednání daňových poradců se zástupci finanční správy na tzv. koordinačním výboru č. 279/24.06.09 „Ukládání peněžních prostředků ve výši rezerv tvořených podle horního zákona na zvláštní vázaný účet“, z něhož plyne, že tímto účelem se míní titul tvorby rezervy uvedený v ZoR nebo ve zvláštním právním předpise, přitom ZoR zahrnuje pod „pěstební činnost“ veškeré výchovné činnosti ad výše. Z toho lze dovodit, že u rezerv na pěstební činnost je účel jejich tvorby vždy jen jeden, i když se týkají více lesních porostů (lesů) a různých výkonů podle Přílohy k ZoR. Ze zmíněného koordinačního výboru vyplývá, že

Od roku 2001 přibyla mezi „ostatní (zákonné) rezervy“ která věcně odpovídá rezervě na opravy HM. Důvodem je skutečnost, že rybník není hmotným majetkem ve smyslu § 26 ZDP,a tudíž odstraňování přirozeně vznikajících bahenních nánosů z rybníku – ačkoli věcně jde o jeho „opravu“, coby uvedení do provozuschopného stavu – není opravou HM. Svou podstatou jde však o totéž – na tuto nákladnou nutnou budoucí „opravu“ průběžně nastřádat finanční zdroj. V důvodové zprávě k návrhu doplňujícímu tuto rezervu se uvádí, že náklady na odbahnění 1 ha rybníka při nánosu 40 cm činí cca 400 000 Kč (dnes jistě mnohem více). Je vhodné podotknout, že tuto rezervu lze tvořit opravdu nikoli na vyčištění vodních nádrží, potoků, koupališť, studní ani na chemické ošetření či odplevelení rybníků atp.

Zákon o rezervách vedle nejznámější rezervy na opravy HM výslovně upravuje podmínky tvorby zákonné rezervy na pěstební činnost a na odbahnění rybníka. Ohledně jiných typů zákonných rezerv ZoR odkazuje na zvláštní právní předpisy, přičemž opět podmiňuje daňové uznání včasným uložením odpovídajících peněz na „zvláštní vázaný účet“. Základní podmínkou u nich tak je, že jak bylo stručně řečeno při jejich soupisu v dřívější souhrnné kapitole. Společným znakem je nutnost pamatovat v dlouhém předstihu na průběžnou tvorbu zdrojů sloužících ke zpravidla jednorázovému financování velmi značně vysokých výloh souvisejících se sanací (nápravou) nejrůznějších typů škod vzniklých provozní činností.

Od samotného zrodu zákona o rezervách (tj. od 1. 1. 1993) bychom mezi „ostatními“ zákonnými rezervami v § 10 našli pouze jedinou – Účelem této speciální zákonné rezervy byla a samozřejmě je i nadále průběžná dlouhodobá akumulace relativně nízkých částek určených k zahlazení velkých škod na krajině způsobených těžbou po jejím ukončení, což si obvykle vyžádá značné prostředky. Stěžejní právní úprava je v § 31 odst. 5 a 6 horního zákona (č. 44/1988 Sb.):

Díky poslední citované větě zvláštního zákona by v § 10 ZoR ani nemusela být výslovně tato rezerva uvedena, neboť obecně jsou „ostatními rezervami“: . V návaznosti na novelizaci horního zákona od srpna 1995 se mezi „ostatní rezervy“ dostal do § 10 ZoR další typ týkající se těžební činnosti, který se zaměřuje na majetek občanů, firem a organizací poškozených provozní činností těžařů:

Za důlní škody se považují škody způsobené na hmotném majetku vyhledáváním a průzkumem ložisek, pokud se provádí důlními díly, dobýváním výhradních ložisek, zřizováním, zajišťováním a likvidací důlních děl a lomů, včetně jejich zařízení, odvalovým, výsypkovým a kalovým hospodářstvím organizací, úpravou a zušlechťováním nerostů, prováděnými v souvislosti s jejich dobýváním, jakož i škody způsobené zvláštními zásahy do zemské kůry. Za důlní škodu se považuje i ztráta povrchové a podzemní vody, podstatné snížení vydatnosti jejich zdrojů a zhoršení její jakosti, k němuž došlo v důsledku právě zmíněných činností. Podmínky tvorby a čerpání rezervy na vypořádání důlních škod podrobně stanoví § 37a horního zákona (částečná citace):

na vypořádání důlních škod i na sanaci pozemků dotčených těžbou po dohodě s Ministerstvem životního prostředí ČR. Dále horní zákon stanoví povinné deponování částek na zvláštní vázaný účet v bance, příp. do jiných povolených bezpečných aktiv; tyto zdroje nesmí být předmětem ručení, zahrnuty do majetkové podstaty (při úpadku) ani nepodléhají exekuci. Před rozhodnutím o čerpání rezerv si obvodní báňský úřad vyžádá vyjádření dotčené obce.

Poslední, nejmladší a nejpodivnější zákonnou rezervou je která je teprve náplní tří vzájemně provázaných ustanovení § 11a, 11b, 11c ZoR a lze ji pracovně nazvat

Zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů, obecně v § 37k stanoví výrobci elektrozařízení povinnost zajistit zpětný odběr elektrozařízení z domácností a oddělený sběr jiného elektroodpadu; konečný uživatel se elektrozařízení z domácností může legálně zbavit i předáním poslednímu prodejci. Tyto povinnosti jsou motivovány veřejným zájmem ekologicky šetrné likvidace zařízení často obsahujících nebezpečné látky.

Speciálně v § 37p zákon o odpadech řeší financování nakládání s elektroodpadem což je elektrozařízení tvořené fotovoltaickými články a určené k přímé výrobě elektřiny ze slunečního záření. Stěžejní je hraniční datum 31. 12. 2013, financování ekologické likvidace solárních panelů uvedených na trh později již musí jejich výrobce zajistit sám formou přirážky k prodejní ceně. Pro dřívější solární panely je zaveden systém finančních příspěvků (záloh) hrazených provozovateli fotovoltaických zařízení, podrobnosti stanoví vyhláška č. 352/2005 Sb.; k tomuto způsobu financování se váže „rezerva na likvidaci solárních panelů“.

Pro ekologickou likvidaci solárních panelů uvedených na trh před rokem 2013 Tyto platby mají být rovnoměrně a nejméně jednou ročně placeny po dobu pěti let – od roku 2014 do roku 2018 – načež budou naakumulované prostředky kolektivně sloužit k ekologické likvidaci těchto solárních panelů, až budou vyřazeny, a to obvykle po 20 letech provozu.

Ačkoli povinnost placení příspěvků, resp. záloh, na likvidaci solárních panelů uvedených na trh před 1. 1. 2013 platila již od roku 2014, tak přičemž přechodné ustanovení umožňuje uplatnění daňových změn již o rok dříve. tedy ZDP neměl ohledně zmíněných plateb příspěvků/záloh povinně uložených zvláštním zákonem o odpadech žádné speciální ustanovení, a Tento prakticky nejsnazší způsob platí i nadále už jen pro provozovatele solárních elektráren, kteří nejsou účetními jednotkami, což jsou zejména neúčtující fyzické osoby s daňovou evidencí. Přestože i tyto fyzické osoby obecně mohou tvořit zákonnou rezervu na likvidaci solárních panelů, byla by to pro ně zbytečná administrativa navíc.

Účtující provozovatelé solárních elektráren měli v roce 2014 často problém s tím, že specializované firmy zabývající se kolektivním systémem likvidace solárních panelů na fakturách neuváděli formulace „příspěvek“ nebo „poplatek“, ale „záloha“, což následně bránilo okamžitému daňovému uplatnění těchto plateb. Finanční správa zastávala stanovisko, že tyto platby by měli účtující provozovatelé solárních elektráren časově rozlišovat, ovšem účetní experti právem namítali, že to nelze, jelikož není známo, po jaké době dojde k vyřazení a likvidaci solárních panelů. resp. s možností uplatnění již od roku 2015, se nakonec prosadil do daňového systému daní z příjmů zmíněný

Tato zákonná rezerva je výjimečná z několika důvodů, z nichž dominantní jsou následující tři:

Jako u všech zákonných rezerv i v tomto případě platí, že v celkovém výsledku jde o daňově neutrální záležitost. Jedná se prakticky pouze o rovnoměrné uplatnění příslušného budoucího velkého výdaje poplatníka do jeho základu daně z příjmů.

Pokud se provozovatel fotovoltaické elektrárny rozhodne pro tento typ zákonné rezervy, pak ji musí tvořit již od ledna 2014 na celkovou výši odpovídající úhrnné částce, kterou je nutno podle zákona o odpadech platit provozovateli kolektivního systému likvidace solárních panelů uvedených na trh do 1. 1. 2013.

Je však třeba pečlivě číst zákonná pravidla rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů. Zatímco Proto reálně budou jednotliví provozovatelé solárních elektráren rezervu tvořit jinak dlouhou dobu a na odlišné celkové náklady na likvidaci panelů odvíjející se od jejich počtu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.