Identifikované osoby v DPH

Vydáno: 15 minut čtení

V dnešním příspěvku bych se chtěl věnovat poněkud specifické kategorii daňových subjektů v oblasti daně z přidané hodnoty, a to identifikovaným osobám. Těmito osobami jsou často neziskové subjekty, a právě tímto směrem bych chtěl příspěvek zaměřit. Na úvod uveďme, že identifikovanou osobou jsou při splnění stanovených podmínek osoby povinné k dani, které nejsou plátcem, nebo právnické osoby nepovinné k dani, je tedy zřejmé, že často se tato situace může týkat také neziskových subjektů.

Identifikované osoby v DPH
Ing.
Zdeněk
Morávek
Identifikované osoby jsou upraveny v § 6g až 6l zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). V některých případech se osoba povinná k dani nestává plátcem, ale stává se pouze identifikovanou osobou, která má ve srovnání s plátcem pouze omezené povinnosti spočívající zejména v povinnosti přiznat daň z přeshraničních plnění nebo povinnost vykázat poskytnutí přeshraničních služeb s místem plnění v jiném členském státě EU, a také povinnost registrační. Zásadní ale je, že v případě tuzemských plnění bude tato osoba i nadále vystupovat jako osoba osvobozená od povinnosti uplatnit daň, což znamená, že nebude mít povinnost u tuzemských plnění uplatňovat daň na výstupu a současně nebude mít možnost uplatňovat nárok na odpočet daně.
Důležité dále je, že
identifikovaná osoba má pouze povinnost ve stanovených případech přiznat daň, ale nárok na odpočet daně v těchto případech nemá.
Zdaňovacím obdobím těchto osob je zásadně kalendářní měsíc a daňové přiznání podávají pouze tehdy, mají-li povinnost přiznat daň nebo přiznat poskytnutou službu, jak je uvedeno dále. V jiných zdaňovacích obdobích daňová přiznání nepodává. Jak vyplývá z § 101 odst. 5 ZDPH, pokud nevznikla identifikované osobě ve zdaňovacím období povinnost přiznat daň, nesděluje tuto skutečnost správci daně.
Stejně tak souhrnné hlášení se podává pouze za ty kalendářní měsíce, ve kterých identifikovaná osoba uskutečnila poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě osobě registrované k dani v jiném členském státě, pokud je povinen přiznat daň příjemce služby, jedná se tedy o služby, u kterých se místo plnění stanoví podle § 9 odst. 1 ZDPH. Identifikovaná osoba musí podat souhrnné hlášení pouze za zdaňovací období, kterým je vždy kalendářní měsíc, v němž poskytla takovouto službu, a to do 25 dnů po skončení tohoto kalendářního měsíce. V jiných kalendářních měsících se souhrnné hlášení nepodává, jak vyplývá z § 102 odst. 2 ZDPH.
Co se týká kontrolního hlášení, důležité je zdůraznit, že identifikovaná osoba kontrolní hlášení nepodává, a to ani v měsících, kdy ji vzniká daňová povinnost. Jak vyplývá z úpravy § 101c a násl. ZDPH, povinnost podat kontrolní hlášení se týká pouze plátců.
Neziskový subjekt se může stát identifikovanou osobou v těchto případech:
pokud v tuzemsku pořizuje zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně, přičemž z ustanovení § 2a odst. 2 ZDPH vyplývá, že se jedná o pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně, nebo o pořízení nového dopravního prostředku, nebo o pořízení ostatního zboží, pokud jeho hodnota převýší částku 326 000 Kč,
pokud v tuzemsku přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, pokud se jedná o poskytnutí služby, dodání zboží s instalací či montáží nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi,
pokud poskytne služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 ZDPH, s výjimkou poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně. Tato osoba má, kromě povinnosti podat daňové přiznání, současně i povinnost podat souhrnné hlášení, což je právě hlavní důvod povinné registrace.
 
Identifikovaná osoba ve vazbě na pořízení zboží z EU
Jak vyplývá z § 2a odst. 2 ZDPH, předmětem daně není pořízení zboží z jiného členského státu, pokud celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce 326 000 Kč a pokud je pořizováno příslušnou osobou, tj. zejména osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, osobou povinnou k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani.
Do limitní částky se nezapočítává:
hodnota pořízeného nového dopravního prostředku,
hodnota pořízeného zboží, které je předmětem spotřební daně,
a to proto, že toto pořízení má samostatnou úpravu a samostatný daňový režim.
Pokud tedy osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani, která pořizuje zboží z jiného členského státu, překročí limitní částku 326 000 Kč (ve smyslu hodnoty pořizovaného zboží), stává se identifikovanou osobou dnem prvního pořízení zboží, kterým došlo k překročení této částky.
PŘÍKLAD 1
Střední škola, příspěvková organizace zřízená krajem, poskytuje zdanitelná plnění i plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet, dosud však nebyly splněny podmínky, aby se škola stala ze zákona plátcem daně. Tato škola pořídí jako učební pomůcku do laboratoří stroj z Polska v ceně 530 000 Kč, a to od polského plátce daně.
V tomto případě je zřejmé, že je překročen limit pořízení zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně, střední škola se tak stává identifikovanou osobou.
Limitní hodnota 326 000 Kč se posuzuje za období kalendářního roku, to znamená, že jednotlivá pořízení se v tomto období sčítají a neposuzují se samostatně.
PŘÍKLAD 2
Muzeum, příspěvková organizace zřízená městem, poskytuje zdanitelná plnění i plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet, dosud však nebyly naplněny důvody pro to, aby se muzeum stalo plátcem daně. Tato příspěvková organizace pořídí v roce 2018 zboží z Maďarska za 100 000 Kč, zboží z Polska za 200 000 Kč a zboží z Itálie za 80 000 Kč. Jelikož hodnota takto pořízeného zboží v běžném kalendářním roce přesáhla limit 326 000 Kč, muzeum se stává identifikovanou osobou.
Muzeum prodává v pokladně reklamní a propagační předměty. Skutečnost, že se stalo identifikovanou osobou, nemá na tento prodej žádný dopad, tyto předměty budou i nadále prodávány bez daně.
V návaznosti na § 97 ZDPH je identifikovaná osoba povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou, v tomto případě tedy do 15 dnů ode dne prvního pořízení zboží, kterým došlo k překročení částky 326 000 Kč.
Pro úplnost doplňme, že v souladu s § 2b ZDPH se osoba povinná k dani, která není plátcem a která uskutečňuje pořízení zboží z jiného členského státu, může rozhodnout, že pořízení tohoto zboží je předmětem daně v tuzemsku i v případě, že není překročena částka 326 000 Kč. To by potom samozřejmě mělo dopad i na povinnost registrace identifikované osoby. Význam to může mít např. v případech pořizování zboží ze zemí, kde je vyšší sazba daně než v ČR.
Navazující úprava je potom obsažena v § 6k ZDPH, podle které osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani, které budou v tuzemsku pořizovat zboží z jiného členského státu podle § 2b ZDPH, jsou identifikovanými osobami ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým jsou tyto osoby registrovány. Jedná se tedy o dobrovolnou registraci identifikované osoby z titulu pořizování zboží z jiného členského státu. Je ale potřeba upozornit, že z úpravy vyplývá, že není možné zvolit, od jakého dne bude daňový subjekt identifikovanou osobou, protože tento okamžik je vázán na den doručení rozhodnutí. Jedinou možností je dohoda se správcem daně.
Důležité je, že touto dobrovolnou registrací je zajištěno, že neziskový subjekt jako pořizovatel zboží může poskytnout svému dodavateli ještě před pořízením zboží své DIČ jako podklad pro osvobození této intrakomunitární dodávky.
 
Identifikovaná osoba ve vazbě na pořízení nového dopravního prostředku a zboží podléhající spotřební dani
I tato skutečnost vyplývá z úpravy § 6g ZDPH, i tady se jedná o případy, kdy osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani pořizuje v tuzemsku zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně.
Co se rozumí novým dopravním prostředkem, je vymezeno v § 4 odst. 4 písm. b) ZDPH, a co se rozumí zbožím, které je předmětem spotřební daně, potom v § 4 odst. 1 písm. l) ZDPH.
Identifikovanou osobou by se neziskový subjekt v tomto případě stal dnem prvního pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží podléhajícího spotřební dani, opět v návaznosti na § 6g ZDPH.
PŘÍKLAD 3
Obec, která je osobou nepovinnou k dani, pořídila od osoby registrované k dani v Německu nový dodávkový automobil, a to pro výkon veřejné správy.
Protože tato úprava se vztahuje také na osoby nepovinné k dani, obec se dnem pořízení osobního automobilu stává identifikovanou osobou. A to bez ohledu na to, že pořizovaný automobil je určen pro činnost, při jejíž realizaci se obec nepovažuje za osobu povinnou k dani.
PŘÍKLAD 4
Spolek, sportovní oddíl, je osobou povinnou k dani, ale není plátcem daně. Tento spolek jako jednu ze svých činností provozuje malou klubovou restauraci. Pro tyto účely pořídil na zkoušku dva kartony maďarského vína, a to od osoby registrované k dani v Maďarsku.
V takovémto případě se ze spolku stává identifikovaná osoba, a to z titulu pořízení zboží podléhajícího spotřební dani z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku.
Identifikovanou osobou se stává dnem pořízení tohoto zboží.
I v tomto případě platí, že v návaznosti na § 97 ZDPH je identifikovaná osoba povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou, v tomto případě tedy do 15 dnů ode dne pořízení nového dopravního prostředků nebo zboží podléhajícího spotřební dani.
Je otázkou, jak je to v tomto případě s dobrovolnou registrací, protože při striktním výkladu § 6k ZDPH bychom došli k závěru, že tato možnost se týká pouze pořizování zboží do limitu 326 000 Kč. Nicméně lze předpokládat, že správce daně takovému postupu klást překážky nebude.
 
Identifikovaná osoba ve vazbě na pořízení zboží s instalací nebo montáží
Tento případ je upraven v § 6h ZDPH a týká se pouze osoby povinné k dani, která není plátcem, nikoliv osoby nepovinné k dani, a současně se vztahuje pouze na osoby usazené v tuzemsku. Další podmínkou je, že se jedná o pořízení s místem plnění v tuzemsku, a to ve smyslu § 7 odst. 3 ZDPH, tedy zboží bude instalováno nebo smontováno v tuzemsku. Zboží musí být dále dodáno osobou neusazenou v tuzemsku, kterou se rozumí osoba povinná k dani, která:
nemá sídlo v tuzemsku,
uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku a
v tuzemsku nemá provozovnu nebo v tuzemsku má provozovnu, která se tohoto plnění neúčastní.
PŘÍKLAD 5
Střední škola, příspěvková organizace zřízená krajem, poskytuje kromě služeb osvobozených od daně dle § 57 ZDPH také služby, které jsou zdanitelným plněním (např. komerční kurzy), ovšem z tohoto titulu není plátcem DPH, nedosahuje stanoveného obratu. Tato škola pořídí server k počítačové síti ze Slovenska od slovenského plátce, který dodá server včetně instalace.
Protože se jedná o osobu povinnou k dani, které je dodáno zboží včetně instalace osobou neusazenou v tuzemsku, střední škola se z tohoto titulu stává identifikovanou osobou, a to ode dne pořízení tohoto zboží.
Předpokládejme dále, že tato příspěvková organizace uskuteční v tuzemsku vzdělávací kurz, který představuje zdanitelné plnění. V případě tohoto plnění se ale příspěvková organizace bude dále chovat jako neplátce a nevznikne ji povinnost uplatnit daň na výstupu. Současně samozřejmě nemá možnost uplatnit nárok na odpočet daně.
PŘÍKLAD 6
Obec vykonává pouze výkon veřejné správy. Pro svou činnost pořídí server k počítačové síti ze Slovenska od slovenského plátce, který dodá server včetně instalace.
Obec se v souladu s úpravou § 5 odst. 3 ZDPH pří výkonu veřejné správy nepovažuje za osobu povinnou k dani, a to i v případě, kdy za výkon těchto působností vybírá úplatu. Protože případy identifikované osoby ve vazbě na pořízení zboží s instalací nebo montáží se týkají pouze osob povinných k dani, tato obec se identifikovanou osobou nestane.
V souladu s § 97 ZDPH je identifikovaná osoba povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou.
 
Identifikovaná osoba ve vazbě na přijetí služby
I tento případ je upraven v § 6h ZDPH a vztahují se na něj tedy stejné podmínky jako na pořízení zboží s instalací nebo montáží. Podmínkou je tedy zejména poskytnutí osobou neusazenou v tuzemsku a místo plnění v tuzemsku. Stanovení místa plnění při poskytování služeb je poměrně obtížnou problematikou a tak je nutné vždy pečlivě vycházet z úpravy § 9 až 10k ZDPH. Nicméně obecně lze konstatovat, že tato úprava dopadá na služby související s nemovitou věcí (§ 10 ZDPH), přepravu osob (§ 10a ZDPH), hromadné vzdělávací a kulturní akce (§ 10b ZDPH), stravovací služby (§ 10c ZDPH), krátkodobý nájem dopravního prostředku (§ 10d ZDPH) a nespecifikované služby, jejichž místo plnění se řídí základním pravidlem uvedeným v § 9 odst. 1 ZDPH.
PŘÍKLAD 7
Kulturnímu zařízení, které je osobou povinnou k dani, ale dosud není plátcem, je poskytnuta služba v oblasti kultury, a to služba organizátora kulturní akce, která se koná v tuzemsku. Poskytovatelem této služby je slovenský plátce, který je osobou neusazenou v tuzemsku.
V případě služeb v oblasti kultury se místo plnění stanoví v souladu s § 10b ZDPH a místem plnění je místo konání této kulturní akce, tedy tuzemsko. Službu poskytuje osoba neusazená v tuzemsku, kulturní zařízení se tak stává identifikovanou osobou, a to k datu přijetí příslušné služby.
PŘÍKLAD 8
Obec provádí rekonstrukci historické budovy radnice. Obec je osobou povinnou k dani, ale není plátcem daně. Vzhledem ke specifickému charakteru této rekonstrukce dohodne spolupráci s projektantem specializujícím se na tyto historické budovy, jedná se o osobu registrovanou v Německu.
V tomto případě se jedná o služby vztahující se nemovité věci, místo plnění se tak v souladu s úpravou § 10 ZDPH nachází v místě, kde se nachází samotná nemovitá věc, tedy tuzemsko. Službu poskytuje osoba neusazená v tuzemsku, obec se tak stává identifikovanou osobou, a to k datu přijetí příslušné služby.
PŘÍKLAD 9
Základní škola, která je osobou povinnou k dani, ale dosud není plátcem daně, uhradí pro svého zaměstnance vzdělávací webinář, jehož poskytovatel je slovenský plátce. V tomto případě se jedná o službu, u které se místo plnění stanoví podle základního pravidla obsaženého v § 9 odst. 1 ZDPH, a základní škola se tak z důvodu přijetí této služby stane osobou identifikovanou k dani.
V souladu s § 97 ZDPH je identifikovaná osoba povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou.
 
Identifikovaná osoba ve vazbě na poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko
Poslední případ identifikované osoby upravuje § 6i ZDPH. Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, je identifikovanou osobou ode dne poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 ZDPH, s výjimkou poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně. Úprava se taktéž nevztahuje na služby poskytované do třetí země.
V tomto případě je zásadní skutečností, že pokud se neziskový subjekt stane identifikovanou osobou z důvodu poskytnutí takovéto služby, nemá povinnost podat daňové přiznání, ale podává pouze souhrnné hlášení. Povinnost podat daňové přiznání má identifikovaná osoba pouze v případech, kdy jí vznikne daňová povinnost, a ta ji v případě poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě nevzniká. Nicméně je to logické, protože právě vynucení povinnosti podat souhrnné hlášení je důvodem a účelem této úpravy a skutečnosti, proč ZDPH v těchto případech „vytváří“ z neplátců identifikované osoby.
Závěrem doplňme, že úprava § 6l ZDPH potom obsahuje možnost dobrovolné registrace také v případech, kdy správce daně bude přijímat zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, pokud se jedná o:
1.
poskytnutí služby,
2.
dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo
3.
dodání zboží soustavami nebo sítěmi,
a také v případech, kdy bude poskytovat službu s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 ZDPH.
Opět jde o to, aby měli odběratelé uvedených dodávek včas k dispozici své DIČ pro intrakomunitární transakce a měli tak usnadněné jednání s dodavateli.
 
Závěr
Cílem příspěvku bylo na konkrétních příkladech vysvětlit problematiku identifikovaných osob ve vztahu k neziskovým subjektům, aby z jejich strany nedošlo k možnému opomenutí některých souvisejících zákonných povinností.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty