Vydáno: 18. 2. 2019
Prošlo odborným dohledem
Optimalizace daně z příjmů fyzických osob za rok 2018 Ing. Ivan Macháček V souvislosti s přípravou daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2018 v příspěvku upozorníme na některé možnosti, jak dosáhnout úspor na dani. V úvodu si uvedeme přehled odpočtů a slev na dani, které při jejich neuplatnění v běžném zdaňovacím období „propadají“, a následně zaměříme pozornost (s využitím příkladů) na možnou optimalizaci daně při uplatnění daňové ztráty, při uplatnění daňových odpisů a při využití institutu spolupráce osob. Přehled odpočtů a slev Poplatník daně z příjmů fyzických osob by měl v rámci optimalizace daně postupovat tak, aby v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2018 mohl v plné míře využít všechny odpočty od základu daně umožněné § 15 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZDP“ (nezdanitelné části základu daně), všechny položky odčitatelné od základu daně specifikované v § 34 ZDP a všechny slevy na dani umožněné § 35 až 35bc ZDP. Je nutno si uvědomit, že neuplatněné odpočty od základu daně dle § 15 ZDP a neuplatněné slevy na dani v příslušném zdaňovacím období již nelze uplatnit v dalších zdaňovacích obdobích. Odpočty, které při jejich neuplatnění propadají 1. odpočet hodnoty bezúplatného plnění (dary) dle § 15 odst. 1 ZDP – v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně, 2. odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečních úvěrů použitých na financování bytových potřeb dle § 15 odst. 3 a 4 ZDP – úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesmí překročit 300 000 Kč, 3. odpočet příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na penzijní pojištění a na doplňkové penzijní spoření dle § 15 odst. 5 ZDP – v celkovém úhrnu lze odečíst nejvýše 24 000 Kč zaplacených příspěvků poplatníkem, 4. odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění dle § 15 odst. 6 ZDP – maximální částka, kterou lze odečíst ve zdaňovacím období, činí v úhrnu 24 000 Kč, 5. odpočet zaplacených členských příspěvků členem odborové organizace této odborové organizaci dle § 15 odst. 7 ZDP – odečíst lze částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6 ZDP, maximálně však do výše 3 000 Kč za zdaňovací období, 6. odpočet úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání dle § 15 odst. 8 ZDP - nejvýše lze uplatnit částku 10 000 Kč, u osoby se zdravotním postižením až 13 000 Kč a u osoby s těžším zdravotním postižením až 15 000 Kč. Slevy na dani, které při jejich neuplatnění propadají
Slevy na dani dle § 35ba odst. 1 ZDP Sleva na dani v Kč v roce 2018
základní sleva na poplatníka [písm. a)] sleva na manžela [(písm. b)] základní sleva na invaliditu [(písm. c)] rozšířená sleva na invaliditu [(písm. d)] sleva na držitele průkazu ZTP/P [(písm. e)] sleva na studenta (písm. f) sleva za umístění dítěte [písm. g) a § 35bb] sleva na evidenci tržeb [písm. h) a § 35bc] 24 840 24 840 2 520 5 040 16 140 4 020 maximálně 12 200 maximálně 5 000
Slevy na dani dle § 35ba odst. 1 písm. a), g) a h) ZDP jsou roční slevou na dani, slevy na dani dle § 35ba odst. 1 písm. b) až f) ZDP lze uplatnit ve výši jedné dvanáctiny roční slevy za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně. Připomínáme zde ještě další speciální slevy na dani: sleva na dani z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením a s těžším zdravotním postižením dle § 35 ZDP (nelze převést do dalšího zdaňovacího období), sleva na dani u poplatníka, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky dle § 35a a 35b ZDP. Možnosti optimalizace daňového základu Daňová ztráta Daňová ztráta může vzniknout pouze u dílčího základu daně ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) a u dílčího základu daně z nájmu (§ 9 ZDP). V § 5 odst. 3 ZDP se uvádí, že o ztrátu upravenou podle § 23 ZDP se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 ZDP v příslušném zdaňovacím období. Daňovou ztrátu ze samostatné činnosti anebo z nájmu však nelze odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti. Podle znění pokynu GFŘ D-22 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo 9 ZDP, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá. § 38g odst. 1 ZDP vyplývá, že pokud poplatník vykazuje daňovou ztrátu, je povinen podat daňové přiznání i tehdy, pokud jeho příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč. Pokud daňovou ztrátu vyčíslenou v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob nelze uplatnit v běžném zdaňovacím období v plné výši, umožňuje § 34 odst. 1 a 2 ZDP odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Zákon o daních z příjmů však nestanoví způsob odpočtu daňové ztráty v následujících zdaňovacích obdobích, a proto lze odpočet daňové ztráty využít v pěti zdaňovacích obdobích následujících po období, za které byla daňová ztráta vyměřena, k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka. Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období, aby poplatník mohl uplatnit všechny nezdanitelné částky dle § 15 ZDP a slevy na dani dle § 35 a 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly. V daňovém přiznání za rok 2018 lze uplatnit daňovou ztrátu vzniklou a vyměřenou za zdaňovací období 2013 až 2017, přičemž dosud neuplatněnou část daňové ztráty z roku 2013 lze uplatnit v daňovém přiznání za rok 2018 již naposled; proto by mělo být snahou poplatníka, aby v daňovém přiznání za rok 2018 vytvořil optimalizační podmínky pro uplatnění této daňové ztráty z roku 2013, jinak tato daňová ztráta propadá. Příklad 1 Poplatník má příjmy ze závislé činnosti, z podnikání v zemědělské výrobě a z nájmu nemovitých věcí nezahrnutých ve svém obchodním majetku, které zdaňuje jako příjmy dle § 9 ZDP. Za rok 2018 dosáhne poplatník následujících výsledků: dílčí základ daně ze závislé činnosti ve výši 245 000 Kč, daňová ztráta z podnikání ve výši 89 000 Kč, dílčí základ daně z nájmu ve výši 62 000 Kč. Poplatník daně z příjmů uplatní v daňovém přiznání za rok 2018 odečet daňové ztráty z podnikání pouze ve výši 62 000 Kč, tj. do výše dílčího základu daně z nájmu. Zbývající část daňové ztráty z podnikání nemůže odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může ji převést k uplatnění v dalších pěti zdaňovacích obdobích. Příklad 2 Soukromý zemědělec má za rok 2018 kromě příjmů z podnikání v rostlinné výrobě ještě příjmy z prodeje chaty, u kterého nebyly dodrženy podmínky pro osvobození těchto příjmů od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, a proto musí být tyto příjmy zdaněny dle § 10 ZDP. Poplatník dosáhne za rok 2018 následujících výsledků: daňová ztráta z podnikání ve výši 43 000 Kč, dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 ZDP ve výši 153 000 Kč. Poplatník daně z příjmů musí uplatnit v daňovém přiznání za rok 2018 odečet daňové ztráty z podnikání v plné výši 43 000 Kč. Z § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně dle § 7 až 10 ZDP a pouze daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst v následujících pěti zdaňovacích obdobích. V našem případě to znamená, že po uplatnění daňové ztráty z podnikání v daňovém přiznání za rok 2018, činí celkový základ daně 110 000 Kč a výsledná daň 16 500 Kč. Poplatník sice nebude platit žádnou daň, protože uplatní základní slevu na dani na poplatníka do výše vypočtené daně, ale neuplatněná částka 8 340 Kč ze základní slevy na dani na poplatníka bohužel propadá. Příklad 3 Fyzická osoba má za rok 2018 příjmy ze závislé činnosti a z podnikání jako soukromý zemědělec. V daňovém přiznání vyčíslí následující dílčí základy daně: dílčí základ daně ze závislé činnosti ve výši 215 000 Kč, dílčí základ daně z podnikání ve výši 172 000 Kč. Z roku 2016 má dosud neuplatněnou část daňové ztráty z podnikání ve výši 110 000 Kč. Poplatník uplatňuje za rok 2018 odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření ve výši 18 000 Kč, odpočet pojistného na soukromé životní pojištění ve výši 24 000 Kč, odpočet zaplacených úroků z poskytnutého úvěru ze stavebního spoření ve výši 54 000 Kč, základní slevu na dani na poplatníka a slevu za umístění dítěte v mateřské škole ve výši 9 200 Kč. S ohledem na výši dílčího základu daně z podnikání by mohl poplatník uplatnit v daňovém přiznání za rok 2018 celou výši dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2016. To by pro něho mělo následující daňové důsledky:
Položka Částka v Kč
Dílčí základ daně dle § 7 ZDP 172 000
Součet všech dílčích základů daně 387 000
Uplatnění daňové ztráty z roku 2016 110 000
Základ daně po odpočtu daňové ztráty 277 000
Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření a pojistného na soukromé životní pojištění 42 000
Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření 54 000
Základ daně po uplatnění všech odpočtů 181 000
Daň z příjmů 27 150
Základní sleva na dani na poplatníka 24 840
Sleva za umístění dítěte 2 310
Daňová povinnost 0
V daném případě si poplatník nemůže uplatnit plnou výši slevy za umístění dítěte. Je pro něho proto výhodnější uplatnit v daňovém přiznání za rok 2018 všechny nezdanitelné části základu daně a slevy na dani v plné výši a tomu přizpůsobit odpočet daňové ztráty z roku 2016.
Položka Částka v Kč
Dílčí základ daně dle § 7 ZDP 172 000
Součet všech dílčích základů daně 387 000
Uplatnění daňové ztráty z roku 2016 64 000
Základ daně po odpočtu daňové ztráty 323 000
Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření a pojistného na soukromé životní pojištění 42 000
Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření 54 000
Základ daně po uplatnění všech odpočtů 227 000
Daň z příjmů 34 050
Základní sleva na dani na poplatníka 24 840
Sleva za umístění dítěte 9 200
Daňová povinnost (není nutno hradit s ohledem na výši daně) 10
V tomto optimalizačním řešení jsou uplatněny všechny nezdanitelné části základu daně a všechny slevy na dani v plné výši a daňová povinnost poplatníka je nulová.
Daňové odpisy Optimalizaci prostřednictvím daňových odpisů můžeme využít jak v případě, že poplatník dosáhne vysoký základ daně z příjmů, který chceme v příslušném zdaňovacím období snížit, tak v případě, že poplatník dosáhne nižší základ daně z příjmů, který mu s uplatněnými odpisy neumožní uplatnit veškeré nezdanitelné části základu daně (respektive odpočty od základu daně) a veškeré slevy na dani v plné výši v rámci daňového přiznání za rok 2018. Poplatník dosáhne vysokého základu daně z příjmů Poplatník v tomto případě může využít následující optimalizační možnosti u hmotného majetku, nově pořízeného ve zdaňovacím období 2018, které povedou ke snížení základu daně: a) uplatnění zrychleného odpisování namísto rovnoměrného odpisování, b) zvýšení odpisů v 1. roce rovnoměrného odpisování – poplatník, který je prvním odpisovatelem, může maximální roční odpisové sazby podle jednotlivých odpisových skupin stanovené v § 31 odst. 1 písm. a) ZDP v 1. roce rovnoměrného odpisování zvýšit o:20 % dle písm. b) u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním odpisovatelem stroje pro zemědělství a lesnictví, v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.3,15 % dle písm. c) u poplatníka, který je prvním odpisovatelem zařízení pro čištění a úpravu vod a pro třídicí a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin,10 % dle písm. d) u poplatníka, který je prvním odpisovatelem hmotného majetku zatříděného v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného pod písm. b) a c). Omezení zvýšení odpisové sazby v 1. roce rovnoměrného odpisování platí pro letadla, motocykly a osobní automobily ve smyslu znění § 31 odst. 5 ZDP, c) zvýšení odpisů v 1. roce zrychleného odpisování – poplatník, který je prvním odpisovatelem, může vypočtený odpis v 1. roce zrychleného odpisování zvýšit podle § 32 odst. 2 písm. a) ZDP o:20 % vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.3 u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou,15 % vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod a pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin,10 % vstupní ceny hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného v předešlých bodech a v § 31 odst. 5 zákona. Příklad 4 Zemědělský podnikatel zakoupil v roce 2018 zemědělský traktor o vstupní ceně 600 000 Kč a zařadil jej do 2. odpisové skupiny s dobou odpisování 5 let. V roce 2018 uplatňuje podnikatel skutečné výdaje a chce pomocí daňových odpisů optimalizovat svou daňovou povinnost. Odpisování rovnoměrným způsobem [postup dle § 31 odst. 1 písm. b) ZDP – v 1. roce odpisování bude použita roční odpisová sazba zvýšená o 20 %]
Zdaňovací období Výpočet daňových odpisů v Kč
2018 600 000 x 31 / 100 = 186 000
Odpisování zrychleným způsobem [postup dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 1 ZDP – v 1. roce odpisování bude odpis zvýšen o 20 % vstupní ceny]
Zdaňovací období Uplatnění daňových odpisů v Kč
2018 600 000 Kč / 5 = 120 000 + 20 % vstupní ceny 120 000 celkem uplatněn odpis 240 000
Zatímco při rovnoměrném odpisování uplatní zemědělský podnikatel v roce 2018 do daňových výdajů formou odpisů   částku 186 000 Kč, při zvolení zrychlených odpisů si může uplatnit částku 240 000 Kč a na dani z příjmů tak ušetří 8 100 Kč.
Poplatník dosáhne nízkého základu daně z příjmů Poplatník v tomto případě může využít následující optimalizační možnosti u hmotného majetku, které povedou ke snížení základu daně: a) nezahájení daňového odpisování u nově pořízeného hmotného majetku ve zdaňovacím období 2018 § 26 odst. 8 ZDP se uvádí, že poplatník není povinen daňové odpisy pro účely ZDP uplatnit. Půjde například o situaci, kdy poplatník v roce pořízení hmotného majetku má takový základ daně, který mu pouze dovolí uplatnit veškeré nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a případně daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období dle § 34 odst. 1 ZDP a dále veškeré slevy na dani dle § 35ba ZDP. Při uplatnění daňového odpisu by poplatník nemohl tyto odpočty od základu daně a slevy na dani plně nebo vůbec uplatnit. Proto poplatník v tomto zdaňovacím období nezahájí daňové odpisování pořízeného hmotného majetku a odpisování v 1. roce zahájí ze vstupní ceny hmotného majetku až v následujícím zdaňovacím období nebo později. b) přerušení daňového odpisování u stávajícího již odpisovaného hmotného majetku Z § 26 odst. 8 ZDP rovněž vyplývá, že poplatník může přerušit odpisování majetku jak při rovnoměrném, tak i zrychleném způsobu odpisování, a to na jakoukoliv dobu (a to i v případě, že je na odpisovaném majetku provedeno technické zhodnocení), přičemž při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování nebylo přerušeno, a o dobu přerušení se prodlouží celková doba odpisování hmotného majetku. K přerušení odpisování se poplatník může rozhodnout např. u jednoho hmotného majetku, přičemž u ostatního hmotného majetku uplatňuje odpisy dále. Po dobu přerušení odpisování nejsou odpisy uplatňovány a není prováděno ani evidenční odpisování v inventární kartě. Výše uvedené platí za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník výdaje paušální částkou podle § 7 nebo 9 ZDP. Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně. c) použití nižší odpisové sazby u rovnoměrného odpisování u stávajícího již odpisovaného hmotného majetku Poplatník může na základě svého rozhodnutí v souladu se zněním § 31 odst. 7 ZDP použít sazby nižší než maximální. Tímto způsobem může poplatník odpisovat hmotný majetek rovnoměrným způsobem tak dlouho, jak se rozhodne. Pokud v daném zdaňovacím období zvolí nižší výši odpisové sazby, než odpovídá maximální roční odpisové sazbě, nemůže v dalším zdaňovacím období překročit maximální výši odpisu. Této optimalizační možnosti lze využít pouze u rovnoměrného odpisování, nelze ji využít u zrychleného odpisování. Této možnosti nemůže využít poplatník, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, a poplatník, který používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP. Příklad 5 Podnikatel zakoupil v roce 2017 nákladní automobil v pořizovací ceně 700 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. Zvolil zrychlené odpisování automobilu. Jiný odpisovaný hmotný majetek poplatník nevlastní. Poplatník vede daňovou evidenci a dosáhne za rok 2018 následující zdanitelné příjmy a daňově uznatelné výdaje bez uplatnění odpisů:
Položka 2018
Příjmy 1 645 000 Kč
Výdaje (bez odpisů) 1 404 000 Kč
Základ daně (bez odpisů) 241 000 Kč
Poplatník uplatňuje ve zdaňovacím období 2018 odpočet pojistného na soukromé životní pojištění v maximální výši, odpočet příspěvku na doplňkové penzijní spoření 15 000 Kč, dále uplatňuje odpočet zaplacených úroků z úvěru ze stavebního spoření ve výši 35 100 Kč. Uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka. V jednotlivých zdaňovacích obdobích může poplatník uplatnit následující daňové odpisy automobilu:
Zdaňovací období Výpočet daňových odpisů v Kč
1. rok 700 000 / 5 + 700 000 x 0,1 = 210 000
2. rok 2 x 490 000 / (6 – 1) = 196 000
3. rok 2 x 294 000 / (6 – 2) = 147 000
4. rok 2 x 147 000 / (6 – 3) = 98 000
5. rok 2 x 49 000 / (6 – 4) = 49 000
Rozhodnutí o uplatnění odpisů ve zdaňovacím období 2018:
Položka Částka v Kč
Základ daně (bez zahrnutí odpisu z nákladního automobilu) 241 000
Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření 15 000
Odpočet pojistného na soukromé životní pojištění 24 000
Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření 35 100
Základ daně po odpočtech 166 900
Daň z příjmů (15 %) 25 035
Základní sleva na dani na poplatníka 24 840
Výsledná daň 195
V souladu s § 38b ZDP o minimální výši daně poplatník neplatí žádnou daň, protože vypočtená daň nepřesáhla 200 Kč. V případě, že by byl v roce 2018 uplatněn daňový odpis ve výši 196 000 Kč (2. rok odpisování), poplatník by dosáhl základu daně ve výši 45 000 Kč, který by neumožnil uplatnit plnou výši odpočtů od základu daně ani základní slevu na poplatníka. Pro fyzickou osobu je proto jednoznačně výhodnější přerušit v tomto zdaňovacím období odpisování nákladního automobilu.
Příklad 6 Podnikatel zakoupil v roce 2016 osobní automobil o vstupní ceně 550 000 Kč, zařadil jej do svého obchodního majetku a odpisuje ho rovnoměrným způsobem. Podnikatel uplatňuje skutečné výdaje (vede daňovou evidenci) a za zdaňovací období roku 2018 vyčíslí základ daně bez uplatnění daňových odpisů z automobilu ve výši 310 000 Kč, přičemž chce uplatnit odpočet pojistného na soukromé životní pojištění ve výši 24 000 Kč, odpočet poskytnutého daru sportovnímu oddílu ve výši 30 000 Kč a základní slevu na dani na poplatníka. Varianta A – poplatník neuplatní daňové odpisy z automobilu
Položka Částka v Kč
Základ daně 310 000
Odpočet pojistného na soukromé životní pojištění 24 000
Odpočet poskytnutého daru 30 000
Základ daně po odpočtech 256 000
Daň z příjmů 38 400
Základní sleva na dani na poplatníka 24 840
Výsledná daň 13 560
Varianta B – poplatník uplatní daňový odpis automobilu v maximální výši 122 375 Kč (roční odpisová sazba v roce 2018 ve 2. odpisové skupině činí 22,25 % ze vstupní ceny)
Položka Částka v Kč
Základ daně 187 625
Odpočet pojistného na soukromé životní pojištění 24 000
Odpočet poskytnutého daru (15 % základu daně) 28 143
Základ daně po odpočtech 135 482
Daň z příjmů ze základu daně 135 400 Kč 20 310
Základní sleva na dani na poplatníka 24 840
Výsledná daň 0
Poplatník si nemůže uplatnit odpočet daru v plné výši a rovněž si nemůže uplatnit v plné výši základní slevu na dani na poplatníka. Neuplatněné částky propadají. Varianta C – poplatník uplatní daňový odpis automobilu ve výši 90 400 Kč (sazba 16,44 % ze vstupní ceny)
Položka Částka v Kč
Základ daně 219 600
Odpočet pojistného na soukromé životní pojištění 24 000
Odpočet poskytnutého daru 30 000
Základ daně po odpočtech 165 600
Daň z příjmů 24 840
Základní sleva na dani na poplatníka 24 840
Výsledná daň 0
V této variantě poplatník využije plnou výši odpočtu daru a plnou výši základní slevy na dani z příjmů na poplatníka.
Spolupráce osob Příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení dosažené při samostatné činnosti dle § 7 ZDP, s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, mohou být rozděleny ve smyslu § 13 ZDP mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby, kterými se rozumí: a) spolupracující manžel, b) spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti (nevyžaduje se příbuzenský vztah spolupracující osoby k poplatníkovi), c) člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu (nemusí jít o osobu žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem). Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů poplatníka, a proto není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje – zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP. Příjmy dosažené při společně vykonávané samostatné činnosti se rozdělují na spolupracující osoby i v případě, že spolupracující osoba má kromě těchto příjmů i jiné příjmy podléhající dani z příjmů. Způsob uplatnění daňových výdajů u těchto jiných zdanitelných příjmů spolupracující osoby není vázán (nemusí být shodný) na způsob uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na spolupracující osobu. Na spolupracující osobu lze rozdělit i ztrátu ze samostatné činnosti poplatníka (z podnikání). Jak vyplývá ze znění § 13 odst. 2 ZDP u spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby: a) podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a b) částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč. V případě, že spolupracující osobou je pouze manžel, pak se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby: a) podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a b) částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč. K daňové optimalizaci lze využít institutu spolupráce osob zejména v následujících situacích: spolupracující osoba nemá vlastní zdanitelné příjmy, takže nemůže uplatnit slevy na dani a nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP, spolupracující osoba sice má zdanitelné příjmy, ale vypočtený základ daně neumožní fyzické osobě uplatnit v plné výši slevy na dani a nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP, převedení podílu daňové ztráty podnikatele na spolupracující osobu, která má vyšší základ daně, sníží daňové zatížení této spolupracující osoby, podnikatel je s ohledem na dosažený základ daně z příjmů nucen uplatnit solidární zvýšení daně dle § 16a ZDP; pokud OSVČ využije pro své podnikání spolupracujících osob podle § 13 ZDP, provádí se výpočet solidárního zvýšení daně dle § 16a ZDP až po rozdělení příjmů a výdajů na tyto spolupracující osoby. U spolupracující osoby se solidární zvýšení daně vypočítá dle § 16a ZDP včetně příjmů a výdajů, které na ni byly převedeny od OSVČ, podnikatel má vyšší základ daně, ale spolupracující osoba je v daňové ztrátě ze svého podnikání, takže převedení podílu příjmů a výdajů podnikatele na spolupracující osobu sníží celkové daňové zatížení obou osob, úspora na odvodu pojistného na sociální pojištění u podnikatele v případě, že je u spolupracující osoby převedení rozdílu příjmů a výdajů podnikatele (základu daně) vedlejší činností nezakládající povinnou účast na důchodovém pojištění OSVČ. Výhodou spolupráce osob je skutečnost, že poměr rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu nemusí odpovídat reálné spolupráci spolupracující osoby s podnikatelem. I při minimální reálné spolupráci je možné rozdělit na spolupracující osobu plnou výši maximální možné částky dle § 13 ZDP, přičemž poměr převedených příjmů a výdajů na spolupracující osobu je možné stanovit až podle výše daňového základu daně podnikatele při sestavování daňového přiznání za příslušné zdaňovací období (kalendářní rok). Zákon o daních z příjmů stanoví, že na spolupracující osobu se rozdělují příjmy a výdaje při samostatné činnosti poplatníka. Jedná se přitom o rozdělení veškerých daňově uznatelných výdajů poplatníka, tedy i odpisy hmotného majetku, úplata hrazená leasingové společnosti v rámci finančního leasingu, nájemné a další výdaje dle daňové evidence podnikatele. Na spolupracující osobu se však nerozděluje nezbytná úprava základu daně podnikatele vyplývající z § 23 ZDP (úpravy základu daně prováděné v tabulce E přílohy č. 1 formuláře daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob). Využití institutu spolupráce osob však neovlivní negativní důsledky stanovených limitů výše paušálních výdajů dle § 7 odst. 7 ZDP, protože při uplatnění institutu spolupracujících osob se dle § 13 ZDP převádějí na spolupracující osobu příjmy a výdaje, tedy paušální výdaje podnikatele stanovené s ohledem na jejich maximální limitní výši dle § 7 odst. 7 ZDP. Příklad 7 Zemědělský podnikatel dosáhne za rok 2018 zdanitelné příjmy ve výši 2 600 000 Kč. K těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 %, a to do výše zákonem stanoveného limitu 800 000 Kč. Jeho manželka má za rok 2018 jednak své zdanitelné příjmy z provozování živnosti ve výši 560 000 Kč, ke kterým uplatňuje prokazatelné výdaje ve výši 370 000 Kč, a jednak vypomáhá manželovi jako spolupracující osoba. Pokud by s podnikatelem nespolupracovala manželka, byl by jeho základ daně 1 800 000 Kč a podnikatel by musel uplatnit solidární zvýšení daně ve výši: (1 800 000 Kč – 1 438 992 Kč) x 0,07 = 25 270,56 Kč V případě spolupráce manželky na ni může převést limitní výši 540 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů, tj. 30 % svých příjmů a výdajů. Zdanění obou osob bude v roce 2018 následující:
Subjekt Příjmy v Kč Výdaje v Kč
Podnikatel 1 820 000 560 000
Manželka - ze spolupráce - z vlastního podnikání - celkem 780 000 560 000 1 340 000 240 000 370 000 610 000
Ani manžel ani manželka nemusí v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2018 uplatnit solidární zvýšení daně, protože jejich základ daně z podnikání je nižší než 1 438 992 Kč. Dochází tak k úspoře na dani tím, že manžel nemusí zaplatit solidární zvýšení daně ve výši 25 271 Kč.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.