S rostoucím počtem zrušených zajišťovacích příkazů pro jejich nezákonnost roste rovněž počet případů, ve kterých se daňové subjekty domáhají odškodnění za postup správce daně po vydání nezákonného zajišťovacího příkazu, zejména za následnou exekuci majetku daňového subjektu, po které často následuje ukončení ekonomické činnosti daňového subjektu a jeho insolvence. Článek pojednává o úskalích, která v této oblasti daňové subjekty čekají.
Nezákonný zajišťovací příkaz, exekuce a úrok z neoprávněného jednání správce daně – dvě zásadní otázky
Ing.
Tomáš
Hajdušek,
daňový poradce, vedoucí sekce správy daní a poplatků KDP ČR
Daňový subjekt se může při vymáhání odškodnění vydat dvojí cestou. V rámci správy daní se může domáhat úroku z neoprávněného jednání správce daně. Pokud není s výší přiznaného úroku spokojen, lze vymáhat škodu způsobenou nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně rovněž následně v rámci civilního řízení.
Autor se v článku zabývá postupem v rámci správy daní, a to pro případ, že po vydání zajišťovacího příkazu dojde k vymáhání zajišťované částky daňovou exekucí. Zde je nutno zodpovědět dvě zásadní otázky:
1.
Má být daňovému subjektu přiznán úrok z neoprávněného jednání správce daně v případě zrušení zajišťovacího příkazu pro jeho nezákonnost?
2.
Pokud ano, v jaké výši, resp. za jakou dobu, úrok z neoprávněného jednání správce daně daňovému subjektu náleží?
1. Smysl a účel úroku z neoprávněného jednání správce daně
Úrok z neoprávněného jednání správce daně upravuje § 254 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „d. ř.“). Podle odst. 1 daného ustanovení
„dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím“
. Výše úroku je stanovena na úrovni REPO + 14 %.Podle odst. 2 daného ustanovení
„v případě, že bylo na daňovém subjektu vymáháno neoprávněně, náleží mu za dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení úrok podle odstavce 1 ve dvojnásobné výši“.
Aby bylo možno na obě výše položené otázky odpovědět, je třeba si nejdříve vyjasnit, jaký je smysl a účel úroku z neoprávněného jednání správce daně, tedy jak vykládat § 254 d. ř.
Smysl předmětné právní úpravy vymezil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 12. 2015, čj. 3 As 113/2014-47, takto:
„Nejvyšší správní soud přitom nemá pochyb o tom, že výchozím a stěžejním smyslem zmíněného institutu je ‚předcházet komplikovaným řízením o náhradu škody‘ a to tak, že ‚způsobenou majetkovou újmu by daňovému subjektu měla pokrýt‘ právě výše daného úroku.“
Podle dalšího rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. října 2018, čj. 6 Afs 232/2018-32, je nutno vzít v úvahu funkci úroku z neoprávněného jednání správce daně, kdy
„tento institut sankcionuje nejen neoprávněné jednání správce daně, ale i nahrazuje obecnou odpovědnost státu za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem podle zákona č. 82/1998 Sb.“.
Tomuto závěru odpovídá i skutečnost, že podle odst. 6 daného ustanovení „úrok přiznaný podle tohoto ustanovení se započítává na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně“.
Lze tak uzavřít, že smyslem a účelem úroku z neoprávněného jednání správce daně je rychlým a jednoduchých způsobem a procesním postupem nahradit daňovému subjektu škodu, která mu v důsledku nezákonného rozhodování nebo nesprávného úředního postupu správce daně vznikla. Nahlíženo tímto prizmatem je třeba citované ustanovení vztáhnout na všechny případy, kdy došlo k neoprávněnému vymáhání, vznikla přesně vyčíslitelná škoda, a tedy by bylo zbytečné a pro obě strany nevýhodné nutit daňové subjekty k podání žaloby dle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Takový postup by totiž vedl pouze ke vzniku dalších nákladů vynaložených na soudní řízení a k navýšení
kompenzace
v důsledku jejího pozdějšího poskytnutí.2. Náleží daňovému subjektu úrok při zrušení zajišťovacího příkazu?
Tato otázka se pouze zdánlivě zdá být
absurdní
. Jak bylo výše uvedeno, zákonnou podmínkou pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 d. ř. je zrušení, změna nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně. A v praxi se skutečně začínají množit případy, kdy zajišťovací příkaz není ze strany orgánů Finanční správy považován za rozhodnutí o stanovení daně. Podle jednoho takového konkrétního rozhodnutí „Rozhodnutí, kterými je daň stanovována, pak upravuje ust. § 147 odst. 1 daňového řádu. Jedná se o platební výměr, dodatečný platební výměr nebo hromadný předpisný seznam. Vzhledem k tomu, že zajišťovací příkaz není rozhodnutím o stanovení daně, a to ani v širším slova smyslu (srov. ust. § 2 odst. 3 a 4 daňového řádu), není splněna už první zákonná podmínka stanovená v ust. § 254 odst. 1, a tudíž jej není možné v daném případě aplikovat.“.
Podle autora postoj Finanční správy, že zajišťovací příkaz nelze pro účely ustanovení § 254 d. ř. považovat za rozhodnutí o stanovení daně, nemůže obstát. Výkladem pojmu „rozhodnutí o stanovení daně“ se totiž podrobně zabýval Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 15. 9. 2016, čj. 9 Afs 128/2016-39, podle kterého výklad Finanční správy,
„že rozhodnutím o stanovení daně se rozumí pouze rozhodnutí dle § 147 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, nemůže sám o sobě obstát. Pojem ‚rozhodnutí o stanovení daně‘ není v tomto zákoně výslovně definován. Nadpis (použitý v § 147 daňového řádu z roku 2009) nemá normotvornou povahu, a ačkoliv jej za splnění dalších výkladových metod lze použít jako vodítko při výkladu zákona (usnesení zvláštního senátu zřízeného podle zákona č. 131/2002 Sb., o rozhodování některých kompetenčních sporů, ze dne 12. 3. 2015, čj. Konf 8/2014-25, č. 3227/2015 Sb. NSS), v posuzované věci tomu tak není.“.
Dále Nejvyšší správní soud v komentovaném rozsudku uvedl, že
„Rozhodnutím o stanovení daně je totiž kromě platebního výměru, dodatečného platebního výměru a hromadného předpisného seznamu (srov. § 147 odst. 1 daňového řádu z roku 2009) také např. rozhodnutí odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru či rozhodnutí o výsledku přezkumu dle § 123 odst. 5 uvedeného zákona. Sporný pojem proto nelze vykládat natolik úzce (pouze ve smyslu rozhodnutí dle § 147 odst. 1 daňového řádu z roku 2009) ani při správě daní vymezených v § 2 odst. 3 písm. a) [případně § 2 odst. 3 písm. b)] daňového řádu z roku 2009, tj. ‚daní‘, při jejichž správě se postupuje zcela v režimu daňového řádu z roku 2009.“.
Nelze opomenout ani skutečnost, že podle § 153 odst. 1 d. ř. je daňovým nedoplatkem rovněž neuhrazená částka zajištěné daně. Nesporným faktem přitom je, že jak při vydávání, tak při správě či vymáhání zajišťovacího příkazu se postupuje podle daňového řádu. Nelze proto účelově tvrdit, že
„zajišťovací příkaz není rozhodnutím o stanovení daně, a to ani v širším slova smyslu“.
Naopak je nutno podle autora přijmout závěr, že rozhodnutí o stanovení daně se pro účely § 254 d. ř. rozumí každé rozhodnutí, které stanovuje daňovému subjektu platební povinnost, která je spravována dle daňovému řádu. Ke stejnému závěru dospěl i Veřejný ochránce práv ve své Zprávě o šetření ve věci uplatňování zajišťovacích příkazů Finanční správou České republiky,1) ve které uvedl, že „Zruší-li soud rozhodnutí o odvolání i zajišťovací příkaz, náleží daňovému subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu z částky, kterou daňový subjekt uhradil na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím.“.
Zajišťovací příkazy jsou podle dostupných statistik v naprosté většině vydávány v případě daně z přidané hodnoty.
Relevantní
je proto rovněž i odkaz na judikaturu Soudního dvora Evropské unie. Například Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. května 2018, čj. 1 Afs 28/2018-29, v bodě [25] uvedl, že „(n)a položenou předběžnou otázku proto Soudní dvůr odpověděl, že taková právní úprava, která neumožňuje získat úroky z prodlení za dobu, kdy byly v platnosti správní akty, jimiž bylo vrácení nadměrného odpočtu vyloučeno a které byly následně zrušeny soudním rozhodnutím, odporuje článku 183 směrnice o DPH“.
Na závěr lze argumentovat rovněž rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 26. září 2018, čj. 8 Afs 85/2018-40, podle kterého
„Pro závěr o tom, zda daňovému subjektu náleží úrok dle § 254 d. ř. z důvodu pochybení správce daně, je rozhodné pouze to, zda ke vzniku přeplatku došlo z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu správce daně, nikoli již však nutně to, v jakém dílčím daňovém řízení se správce daně nezákonnosti dopustil (srov. rozsudek Sev.en EC).“.
Tedy i v důsledku nezákonných rozhodnutí, vydaných správcem daně v rámci řízení při placení daně, do kterého zajišťovací příkaz dle systematického řazení daňového řádu spadá, náleží daňovému subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně.Na první otázku je proto podle autora možno odpovědět tak, že při zrušení zajišťovacího příkazu pro nezákonnost náleží daňovému subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně.
3. Od jaké doby náleží daňovému subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně?
V případě, že daňový subjekt „dobrovolně“ splní platební povinnost stanovenou zajišťovacím příkazem, není určení úročené doby problematické. Počíná plynout dnem úhrady a končí dnem vrácení finančních prostředků daňovému subjektu.
Spory v praxi nastávají při určení úročené doby, pokud po vydání zajišťovacího příkazu dojde k jeho exekučnímu vymáhání. To obvykle spočívá v exekuci přikázáním pohledávky z účtu a v exekuci movitých a nemovitých věcí.
Pro účely článku sestavíme následující modelovou situaci, ke které obvykle v praxi s různými obměnami dochází:
Výchozí časový okamžik T0:
–
vydání zajišťovacího příkazu
–
vydání exekučních příkazů
–
„zablokování“ bankovních účtů daňového subjektu
–
zajištění a odvezení movitých věcí, např. zásob, výrobních prostředků nebo motorových vozidel
Časový okamžik T0 + 6 měsíců:
–
převod finančních prostředků ze „zablokovaných“ bankovních účtu daňového subjektu na účet správce daně
Časový okamžik T0 + 10 měsíců:
–
prodej exekvovaných movitých věcí v dražbě
Časový okamžik T0 + 11 měsíců:
–
připsání vydražené částky na účet správce daně
Časový okamžik T0 + 15 měsíců:
–
prodej exekvovaných nemovitých věcí v dražbě
Časový okamžik T0 + 16 měsíců:
–
připsání vydražené částky na účet správce daně
Časový okamžik T0 + 24 měsíců:
–
zrušení zajišťovacího příkazu pro nezákonnost
Časový okamžik T0 + 25 měsíců:
–
vrácení finančních prostředků získaných exekucí daňovému subjektu
V praxi dochází v současné době ke sporům o délku úročené doby v případě těchto typických skutkových okolností. Stávající postup Finanční správy je takový, že úročená doba počíná běžet až okamžikem připsání finančních prostředků na účet správce daně.2) Tedy ve výše popsané modelové situaci v případě prostředků na bankovním účtu v čase T0 + 6 měsíců, v případě vydražených movitých věcí v čase T0 + 11 měsíců a v případě vydražených nemovitých věcí v čase T0 + 16 měsíců.
Tento způsob určení úročené doby považuje autor za nezákonný, zejména z následujících důvodů.
Podle § 254 odst. 2 d. ř. v případě, že bylo na daňovém subjektu vymáháno neoprávněně, náleží mu
za dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení
úrok ve výši dvojnásobku základní sazby, která činí REPO + 14 %.Podle § 178 odst. 1 d. ř. je exekuční řízení zahájeno vydáním exekučního příkazu. Podle důvodové zprávy k daňovému řádu
„
Zahájení exekučního řízení nastane
podle odst. 1 tehdy, je-li vydán exekuční příkaz, tedy v momentě nařízení daňové
Pro posouzení tohoto okamžiku tedy není rozhodné, kdy bude exekuční příkaz doručen dlužníkovi.“.exekuce
.Podle důvodové zprávy k daňovému řádu je dvojnásobný úrok sankcí,
„která stíhá správce daně, který exekuci prováděl, nebo ji nechal provést jiným orgánem (soud, soudní exekutor)“,
a měla by „zajistit
.ochranu před neoprávněným zásahem do vlastnického práva,
který vymáhání představuje“Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2016, čj. 7 Afs 299/2015-61,
„(z)výšený úrok je tedy třeba chápat jako sankci pro správce daně za případné neoprávněné vymáhání, které zasáhlo do vlastnického práva daňového subjektu podstatněji než samotné nesprávné stanovení a následné dobrovolné uhrazení daňové povinnosti, resp.
vice versa
kompenzaci pro daňový subjekt nahrazující mu následky způsobené takovým (intenzivnějším) postupem správce daně“
.Autor dále odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. října 2017, čj. 5 Afs 27/2017-45, podle kterého
„(ú)rok by měl daňovému subjektu
3)nahrazovat újmu spočívající v nemožnosti nakládat s finančními prostředky
v důsledku nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu správce daně“.Z tohoto pohledu je rozhodující, že materiální dopady neoprávněného vymáhání obvykle pocítí daňový subjekt hned od prvního dne provádění
exekuce
, neboť právě tento den dochází k zásahu do jeho vlastnického práva a hned od tohoto dne mu je znemožněno se svým majetkem nakládat.To nepřímo potvrzuje rovněž rozsudek Nejvyššího právního soudu ze dne 3. června 2016, podle kterého
„(n)ezbytnou podmínkou pro přiznání úroku ze zaviněného jednání správce daně dle § 254 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, je, že
bylo zahájeno vymáhací řízení,
resp. bylo na daňovém subjektu zákonem stanoveným způsobem vymáháno,
a poté bylo vymáhání prohlášeno za nezákonné“.Svůj postup orgány Finanční správy nejčastěji odůvodňují tím, že
„ze systematiky ust. § 254 d. ř. vyplývá, že jednotlivé odstavce tohoto paragrafu mají být vykládány ve vzájemné souvislosti, neboť samotný odst. 2 modifikuje odst. 1, a to ve výši úroku za dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení. Pakliže odst. 1 stanoví, že daňovému subjektu náleží úrok, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo ode dne úhrady nesprávně stanovené daně, pokud k úhradě došlo později, je nutno v tomto smyslu vykládat i odst. 2 a ‚dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení‘. Jinak řečeno ‚dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení‘ je nutno vykládat v tom smyslu, že daňovému subjektu náleží úrok ode dne vymožení určité částky do dne jejího vrácení.“.
Takový výklad je podle autora nepřijatelný. Bylo by totiž zcela
absurdní
, pokud by výše úroku z neoprávněného jednání závisela na rychlosti provádění jednotlivých úkonů správce daně (např. dražeb exekvovaného majetku) v rámci exekuce
. Právní výklad, který orgány Finanční správy zastávají, by totiž v praxi znamenal, že čím pomalejší je konání správce daně v rámci exekučního řízení, tím nižší úrok je daňovému subjektu přiznán.Aplikace právního názoru orgánů Finanční správy podle autora znamená rovněž porušení právní zásady tedy že nikdo nemůže mít prospěch ze svého protiprávního jednání, např. z porušení zásady rychlosti správy daní v důsledku pomalého zpeněžování exekvovaného majetku.
nemo
turpitudinem suam alegare potest,Dále orgány Finanční správy uvádějí, že
„úrok z neoprávněného jednání správce daně neřeší situaci, která nastala i u odvolatele, a to, že je daňovému subjektu zabaven majetek, k jehož zpeněžení dojde až s odstupem času. Úrok z neoprávněného jednání správce daně nenahrazuje škodu vzniklou tím, že bylo subjektu znemožněno nakládat s jeho majetkem před zpeněžením, resp. jeho konstrukce správci daně neumožňuje tuto škodu nahrazovat. Nahrazovat takovou škodu prostřednictvím úroku z neoprávněného jednání správce daně nebylo ani v úmyslu zákonodárce, což vyplývá z ust. § 254 odst. 6 daňového řádu, který řeší souběh náhrady škody či přiznaného zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu s úrokem z neoprávněného jednání správce daně.“.
Orgány Finanční správy tak odkazují daňové subjekty s jejich nároky na náhradu škody na komplikovaná a časově náročná řízení před civilním soudem.
de facto
Takový závěr je podle autora v rozporu se shora uvedeným smyslem a účelem § 254 d. ř., kterým je
„předcházet komplikovaným řízením o náhradu škody a to tak, že způsobenou majetkovou újmu by daňovému subjektu měla pokrýt právě výše daného úroku“.
Podle autora je nutno na položenou otázku odpovědět tak, že v případě okamžité
exekuce
zajišťovacího příkazu prostřednictvím zablokování účtu a odejmutí movitých věcí počíná případná úročená doba běžet okamžikem faktického provedení exekuce
.4. Závěr
Smyslem článku bylo seznámit odbornou veřejnost s tím, že ani zrušení zajišťovacího příkazu, mnohdy po časově a finančně vyčerpávajícím daňovém a soudním řízení, neznamená pro daňový subjekt konec sporů se správcem daně. Je samozřejmě možné, že se autor ve svých závěrech mýlí a soudy nakonec dají za pravdu orgánům Finanční správy. Zatím to však autorovi připomíná postoj Finanční správy k přiznávání a vyplácení úroků za dobu zadržování nadměrných odpočtů. I v této oblasti byly názory daňových subjektů, Finanční správy a některých krajských soudů zcela odlišné, a konečné slovo tak měl Nejvyšší správní soud. Obdobný průběh lze očekávat i v tomto případě.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.
1) Viz https://www.ochrance.cz/fileadmin/user_upload/ESO/Zajistovaci_prikazy_4452-17-RM-Z18-final.pdf, strana 41.
2) K tomu srovnej Rozehnal, Tomáš a Michael Feldek. Vybrané otázky při aplikaci úroku z neoprávněného jednání správce daně. In:
Portál DAUČ.cz
[online]. Praha: Wolters Kluwer, 17. 12. 2018. [cit. 2019-01-06]. Dostupné z https://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=253737. ISSN 2533-4484: „V praxi způsobuje problémy též určení doby, po kterou má být úročeno. Při čistě gramatickém výkladu by bylo možno dojít k závěru, že úročení trvá po dobu exekučního řízení. Toto je ohraničeno (alespoň v rámci daňového řádu) vydáním exekučního příkazu (§ 178 daňového řádu) a následně vymožením nedoplatku, či rozhodnutím o zastavení exekučního řízení. Gramatický výklad by však vedl k absurdním důsledkům, které by byly v rozporu jak se závěry teleologického, tak systematického výkladu. Má-li se úrok vztahovat k neoprávněně získané částce, měla by i doba úročení být ohraničena okamžikem získání částky správcem daně a jejím následným vrácením či jiným použitím (§ 254 odst. 4 daňového řádu). Daňový subjekt by tak například získal část doby, po kterou je úročeno, určenou okamžikem zahájení exekučního řízení do reálného získání dlužné částky (vydáním exekučního příkazu nedochází okamžitě k zisku požadované částky), avšak přišel by o část mezi okamžikem ukončení exekučního řízení a okamžikem reálného vrácení peněz. Praxe z toho důvodu vykládá odst. 2 v souvislosti s odst. 1 a délku úročení odvíjí od reálné dispozice se získanými peněžními prostředky.“
3) Ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud rovněž např. i v rozsudku ze dne 15. 9. 2016, čj. 9 Afs 128/2016-39.