Opravy chyb zaměstnavatelů jako plátců daně

Konkrétní úprava je obsažena zejména v § 38i zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). V tomto ustanovení se upravuje postup při opravě chyb vzniklých při výběru daně z příjmů ze závislé činnosti vybíraných srážkou formou měsíčních záloh na daň. Obecně platí, a vyplývá to i z této úpravy, že při nápravě chyb je důležité posoudit, kdy chyba nastala, zda v běžném nebo již v uplynulém zdaňovacím období, a kdy byla zjištěna, zda před nebo až po uplynutí lhůty pro podání řádného vyúčtování za dané zdaňovací období. Dále je nutné rozlišit, zda se jedná o chybu u zálohy na daň, nebo o chybu u daně.

Je vhodné předeslat, že ZDP v ustanovení § 38i ZDP používá legislativní zkratku „záloha“, která je vymezena v § 38h odst. 1 ZDP jako záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, pokud tedy bude v článku použit pojem „záloha“, je tím myšlena záloha ve smyslu § 38h odst. 1 ZDP. Dále je používána legislativní zkratka „mzda“, která je vymezena v § 38h odst. 7 ZDP jako příjem ze závislé činnosti.

Nejdříve bychom se věnovali případům, kdy je nebo vyplacen nižší daňový a současně neuplynula lhůta pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období, ve kterém k tomuto pochybení došlo. V takovém případě vrátí plátce daně poplatníkovi vzniklý rozdíl a o vrácenou nebo dodatečně vyplacenou částku sníží nejbližší odvod záloh správci daně. To tedy znamená, že oprava bude uskutečněna v aktuálním zdaňovacím období a není nutné nic opravovat zpětně a zejména podávat dodatečné vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti.

Doplňme, že termín pro vyúčtování je stanoven v § 38j odst. 5 ZDP. Plátce daně je povinen podat správci daně vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti do dvou měsíců po uplynutí kalendářního roku; pokud plátce daně podá toto vyúčtování elektronicky, je lhůta pro podání do 20. 3. Prodloužená lhůta platí jak pro případy, kdy plátce má povinnost podat vyúčtování daně elektronicky, tak i pro případy, kdy tak učiní dobrovolně.

K povinnosti podat vyúčtování elektronicky viz blíže § 72 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).

Pokud lhůta pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti již uplynula, plátce poplatníkovi vzniklý rozdíl vrátí, pokud neuplynuly dva roky od konce lhůty pro podání tohoto vyúčtování za zdaňovací období, v němž rozdíl vznikl. Je vhodné upozornit, že počátek této lhůty je dán uplynutím lhůty pro podání vyúčtování daně za toto zdaňovací období, skutečnost, zda toto vyúčtování bylo nebo nebylo podáno, nehraje v tomto ohledu žádnou roli. V tomto případě se již nejedná o zálohu, ale protože již bylo provedeno roční zúčtování záloh a podáno vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti, jedná se o vyšší daň, a případně nižší daňový .

Plátce musí postupovat tak, že nejdříve vrátí poplatníkovi vzniklý rozdíl, a až poté může podat dodatečné vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti. Problematika dodatečného vyúčtování je obsažena v § 141 daňového řádu, v tomto případě se tedy bude jednat o dodatečné vyúčtování na daň nižší, kdy je daňový subjekt oprávněn dodatečné vyúčtování podat, a to do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém zjistil, že daň má být nižší. Den dodatečného vrácení této částky poplatníkovi je pak datem zjištění rozhodné skutečnosti, která zakládá plátci daně právo podat dodatečné vyúčtování na daň nižší k příslušnému zdaňovacímu období. Tímto postupem má být zamezeno tomu, aby zaměstnavatel požadoval vrácení částky po správci daně, aniž by ji zaměstnanci skutečně vyplatil, nebo aby vrácená částka byla použita na jiný účel, např. v insolvenčním řízení.

Další postup už je potom stejný, o vrácený rozdíl sníží plátce daně nejbližší odvod záloh správci daně.

Chyba se ale samozřejmě může stát i u zaměstnance, u kterého se roční zúčtování záloh neprovádí. Pokud se jedná o poplatníka, kterému nebylo provedeno roční zúčtování záloh, má možnost uplatnit vzniklý nárok v daňovém přiznání. Žádost o vrácení přeplatku na dani je součástí tiskopisu daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, takže může být vyplněna současně s podáním přiznání.

Stejně tak bude postupováno i v ostatních případech, kdy vzniklý rozdíl není možné vrátit výše uvedeným postupem, tedy prostřednictvím daňového přiznání a žádosti o vrácení přeplatku na dani.

Dále se budeme věnovat případu, kdy nastane opačná situace a Pokud je tedy poplatníkovi sražena záloha nižší nebo vyplacen daňový vyšší, než mělo být správně, a současně neuplynula lhůta pro podání vyúčtování, může plátce vzniklý rozdíl srazit poplatníkovi ze mzdy a tím rozdíl vyrovnat a chybný postup napravit. Ustanovení § 38i odst. 3 ZDP tedy dává zaměstnavateli jednoznačné oprávnění tuto srážku i bez souhlasu zaměstnance provést.

Samozřejmě celý proces opravy chyby musí být dotažen do zdárného konce a plátce musí vzniklý rozdíl vyrovnat také vůči správci daně, takže současně má povinnost o dodatečně vybranou částku na záloze nebo na měsíčním daňovém bonusu zvýšit nejbližší odvod záloh správci daně.

Pokud se jedná o případ, kdy je (je sražena nižší daň nebo vyplacen vyšší daňový ), ale lhůta na podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti již uplynula, je nutné opět postupovat jinak než před uplynutím této lhůty. Jestliže neuplynuly dva roky od konce lhůty pro podání vyúčtování, může plátce daně srazit tento rozdíl ze mzdy poplatníka a tím chybný postup napravit. K počátku této lhůty platí samozřejmě to stejné, co bylo uvedeno výše, tedy počátek běhu této lhůty neovlivňuje skutečnost, zda bylo vyúčtování podáno či nikoliv.

Srážku dlužné částky je zaměstnavatel oprávněn provést i bez souhlasu zaměstnance.

Současně s nápravou chybného postupu vzniká plátci povinnost podat dodatečné vyúčtování, a to na základě úpravy § 141 daňového řádu. Pokud plátce daně zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit.

Jestliže ke zjištění chybného postupu dojde u poplatníka, kterému nebylo provedeno roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, může plátce daně v této lhůtě srazit dlužnou částku na záloze nebo přeplacenou částku na měsíčním daňovém bonusu i v případě, že poplatník podal za toto zdaňovací období daňové přiznání.

Další variantou chybného postupu, se kterým je možné se v praxi setkat, je případ, kdy V takovém případě jsou dvě možnosti řešení. První předpokládá dohodu zaměstnavatele se zaměstnancem o tom, že vzniklý rozdíl bude sražen zaměstnavatelem jako plátcem daně ze mzdy zaměstnance. V tomto případě se ale předpokládá, že bude sražena nejenom dlužná částka na dani nebo neoprávněně vyplacená částka na daňovém bonusu, ale také úrok z prodlení, který tímto chybným postupem vznikl.

Úrok z prodlení upravuje § 252 a 253 daňového řádu, daňový subjekt je v prodlení, neuhradí-li splatnou daň nejpozději v den její splatnosti, což v tomto případě nastalo, protože v den splatnosti byla uhrazena daň nižší, než měla být uhrazena správně. Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.

V rámci této první varianty řešení musí být splněny ještě dvě další podmínky. První je, že neuplynula lhůta pro stanovení daně, tak jak je stanovena § 148 daňového řádu. Druhou podmínkou je, že zaměstnavatel je povinen tuto částku uhradit, typicky se bude jednat o případ, kdy bude pochybení zjištěno správcem daně a ten dlužnou částku předepíše k úhradě včetně úroků z prodlení.

Druhou možností řešení nápravy chyby, která přichází v úvahu hlavně tehdy, kdy se zaměstnavatel se zaměstnancem nedohodne, že mu vzniklý rozdíl srazí ze mzdy, je oznámení provedené správci daně. Plátce daně oznámí existenci dlužné částky na dani nebo neoprávněně vyplacené částky na daňovém bonusu správci daně do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém ji zjistil. Současně s tímto oznámením předloží správci daně doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu.

Doplňme, že pro účely oznámení vydalo Ministerstvo financí (dále jen „MF“) ČR nepovinný tiskopis „Oznámení plátce daně podle § 38i zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ‚zákon‘), o nevybrání dlužné částky na dani nebo neoprávněně vyplacené částce na daňovém bonusu“, jedná se o tiskopis MFin 5554, vzor č 2. Tiskopis tedy vydává MF ČR jako nepovinný tiskopis, který je určen plátcům daně pro účely plnění oznamovací povinnosti podle uvedeného ustanovení § 38i odst. 5 písm. b) ZDP, kdy došlo u plátce daně k chybnému sražení daně či chybnému vyplacení daňového bonusu z viny poplatníka a nedošlo k dodatečnému sražení (vrácení dlužné částky na daňovém bonusu) na základě dohody s poplatníkem. Oznamovací povinnost plní plátce daně podle své místní příslušnosti.

Důležité je doplnit, že pokud plátce daně nesplní některou z uvedených povinností, tj. neoznámí správci daně uvedené skutečnosti ve stanovené lhůtě nebo nepředloží správci daně potřebné doklady, potom je povinen tuto dlužnou částku uhradit.

Pokud plátce daně postupuje tak, že provede příslušné oznámení správci daně, současně má povinnost o této skutečnosti informovat poplatníka. Zákon o daních z příjmů nestanoví způsob informování, jako vhodné lze doporučit např. prokazatelné předání kopie tohoto oznámení poplatníkovi. Nicméně konkrétní způsob informování záleží na plátci daně.

Informování poplatníka plátcem daně je mimořádně důležité ve vztahu k úpravě § 38g odst. 5 ZDP, která poplatníkovi ukládá v těchto případech povinnost podat daňové přiznání. Podle této úpravy je daňové přiznání povinen podat také poplatník, jehož plátce daně oznámil dlužnou částku na dani nebo neoprávněně vyplacenou částku na daňovém bonusu vzniklou zaviněním poplatníka správci daně a předal doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu podle § 38i odst. 5 písm. b) ZDP.

Závěrem doplňme, že pokud zaměstnavatel jako plátce daně provádí opravy v souladu s úpravou § 38i ZDP, musí jako povinné přílohy k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti předložit také přílohu č. 3 o dodatečných opravách záloh na daň po slevě a daně vypočtené z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, a přílohu č. 4 o dodatečných opravách měsíčního daňového bonusu a doplatku na daňovém bonusu z ročního zúčtování daňového zvýhodnění. Jedná se o tiskopisy MFin 5490, vzor č. 16 a MFin 5531, vzor č. 11.