Vydáno: 4. 3. 2019
Prošlo odborným dohledem
Otázky a odpovědi: Příjmy z Česka a Německa – daň z příjmů a pojištění Ing. Martin Děrgel Osoba samostatně výdělečně činná má DIČ v České republice i v Německu. V roce 2018 měl 90 % zdanitelných příjmů v Německu. Ale v roce 2018 si pořídil formulář A1, dle kterého platí zálohy zdravotního a sociálního pojistného v České republice. Jak postupovat při ročním zdanění příjmů v roce 2018? Které příjmy bude danit v ČR a které příjmy budou zohledněny v přehledech zdravotního a sociálního pojištění 2018? Nelze směšovat problematiku povinného pojištění OSVČ (sociálního a zdravotního) a daň z příjmů, pro každou oblast platí odlišná pravidla. Při výdělečné činnosti tzv. se zahraničním prvkem je zapotřebí řešit nejen otázky daňové ale i pojistné. Česká republika má s celou řadou států uzavřeny dvoustranné smlouvy, které konkrétně upravují místo pojištění a rozsah hrazené sociální a zdravotní péče ve druhé zemi. Pro většinovou praxi v Evropě ovšem mají rozhodující význam tzv. koordinační nařízení příslušných orgánů EU stanovující jednotné závazné postupy pro dotčené státy. Přičemž tato nařízení mají vyšší prioritu než národní zákony a také než případné dvoustranné smlouvy: nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004 ze dne 29. dubna 2004 o koordinaci systémů sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 987/2009 ze dne 16. září 2009, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení (ES) č. 883/2004 o koordinaci systémů sociálního zabezpečení. Všechna nařízení lze najít v archivu evropského práva (http://europa.eu.int/eur-lex/lex/cs/index.htm) nebo nejsnáze na internetových stránkách České správy sociálního zabezpečení (www.cssz.cz), kde jsou i další dvoustranné smlouvy o přeshraničním sociálním zabezpečení, jimiž je Česká republika vázána. Přičemž obecně lze doporučit v pochybnostech konzultovat pojistný status s metodikem České správy sociálního zabezpečení. Základním pravidlem je, že místo (stát) pojištění sociálního i zdravotního je vždy jen jeden a je určen místem výkonu výdělečné činnosti – zaměstnání versus OSVČ. Z tohoto pravidla existují výjimky týkající se především tzv. vyslání do jiného členského státu a souběhu více výdělečných činností v různých zemích. Což je i případ tazatele, který samostatně podniká (jako OSVČ) v Česku i v Německu. Tyto situace pojistně řeší nařízení 883/2004 v článku 13 – Výkon činností ve dvou nebo více členských státech, a to v odstavci 2 a 5: „2. Na osobu, která obvykle pracuje jako osoba samostatně výdělečně činná ve dvou nebo více členských státech se vztahují: a) právní předpisy členského státu bydliště, pokud vykonává podstatnou část své činnosti v tomto členském státě; nebo b) právní předpisy členského státu, v němž se nachází střed zájmu její činnosti, pokud nebydlí v členském státě, v němž vykonává podstatnou část své činnosti. 5. S osobami uvedenými v odstavcích 1 až 4 se zachází pro účely právních předpisů určených v souladu s těmito ustanoveními, jako by vykonávaly veškerou svou činnost jako zaměstnanci nebo osoby samostatně výdělečně činné a pobíraly veškerý svůj příjem v dotyčném členském státě.“ Upřesnění těchto pravidel stanoví nařízení 987/2009 zejména v článcích 14 a 16, stručný výběr z čl. 14: „5b. K okrajovým činnostem se pro účely určení použitelných právních předpisů podle článku 13 základního nařízení nepřihlíží. Článek 16 prováděcího nařízení se použije na všechny případy podle tohoto článku. 6. Pro účely čl. 13 odst. 2 základního nařízení se osobou, ‚která obvykle pracuje jako osoba samostatně výdělečně činná ve dvou nebo více členských státech‘ rozumí zejména osoba, která souběžně nebo střídavě vykonává jednu nebo více oddělených samostatných výdělečných činností, bez ohledu na povahu těchto činností, ve dvou nebo více členských státech.  8. Pro účely čl. 13 odst. 1 a 2 základního nařízení se slovy ‚podstatná část zaměstnání nebo samostatné výdělečné činnosti‘ vykonávaná v členském státě rozumí, že je zde vykonávána kvantitativně podstatná část všech činností zaměstnané osoby nebo osoby samostatně výdělečné činné, aniž by se nutně jednalo o hlavní část těchto činností. Pro určení toho, zda je podstatná část činností vykonávána v členském státě, budou zohledněna tato orientační kritéria: a) v případě zaměstnanecké činnosti pracovní doba nebo odměna a b) v případě samostatné výdělečné činnosti obrat, pracovní doba, počet poskytnutých služeb nebo příjem. Podíl nižší než 25 % dle výše uvedeného kritéria je v rámci celkového hodnocení ukazatelem toho, že v příslušném členském státě podstatná část činností vykonávána není. 9. Pro účely čl. 13 odst. 2 písm. b) základního nařízení je ‚střed zájmu‘ činností osoby samostatně výdělečně činné stanoven s ohledem na všechna hlediska profesních činností dotyčné osoby, zejména místo, kde se nachází stálé a trvalé sídlo podnikání dotyčné osoby, obvyklá povaha nebo doba trvání vykonávaných činností, počet poskytnutých služeb a záměr dotyčné osoby vyplývající ze všech okolností. 10. Pro stanovení použitelných právních předpisů podle odstavců 8 a 9 zohlední příslušné instituce situaci předpokládanou pro období následujících 12 kalendářních měsíců.“ Jestliže tazatel (OSVČ) skutečně v souladu se zmíněnými unijními pravidly spadá pod německé pojistné právo, pak se vším všudy, a bude tam proto plnit i související oznamovací povinnosti a pouze v Německu dle tamních zákonů si bude platit povinné pojistné na sociální i zdravotní pojištění. A to samozřejmě ze všech svých podnikatelských příjmů, ať už mu plynou z Německa nebo Česka. Ze všeobecně platného pravidla „jednoho pojistného místa“ pak logicky vyplývá, že již nespadá pod české pojistné systémy, obdobně jako třeba běžní němečtí občané. Proto nebude platit pojistné ani podávat pojistné přehledy OSVČ v Česku. Ohledně zdanění je určující mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů mezi Českem a Německem, která byla vyhlášena u nás jako vyhláška č. 18/1984 Sb. („Smlouva“). Podle článku 14 Smlouvy se daňová rezidence alias domicil fyzické osoby stanoví následovně: „(1) Výraz ‚osoba mající bydliště či sídlo v jednom smluvním státě‘ označuje ve smyslu této smlouvy osobu, která je podrobena zdanění podle právních předpisů tohoto státu z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, místa vedení, nebo jiného podobného kritéria. (2) Jestliže fyzická osoba má podle ustanovení odstavce 1 bydliště v obou smluvních státech, postupuje se takto: a) Předpokládá se, že tato osoba má bydliště v tom smluvním státě, ve kterém má stálý být. Jestliže má stálý byt v obou smluvních státech, předpokládá se, že má bydliště v tom smluvním státě, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy. b) Jestliže nemůže být určeno, ke kterému smluvnímu státu má tato osoba užší osobní a hospodářské vztahy, nebo jestliže nemá stálý byt v žádném smluvním státě, předpokládá se, že má bydliště v tom smluvním státě, ve kterém se obvykle zdržuje.“ Obecně platí, že na zdanění příjmů mají smluvní státy nárok jen u svých rezidentů, u rezidenta druhého státu jen za podmínek a v rozsahu dohodnutých Smlouvou. Co se týče příjmů ze samostatné činnosti alias z podnikání fyzické osoby, je určující článek 7 Smlouvy, přičemž základní pravidlo stanoví jeho úvodní odstavec 1: „(1) Zisky podniku jednoho smluvního státu mohou být zdaněny jen v tomto státě, pokud podnik nevykonává svoji činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Jestliže podnik vykonává svoji činnost tímto způsobem, mohou být zisky podniku zdaněny v tomto druhém státě, avšak pouze v takovém rozsahu, v jakém je lze přičítat této stálé provozovně.“ Z čehož vyplývá, že jeden smluvní stát může příjmy z podnikání rezidenta druhého smluvního státu zdanit pouze v rozsahu přičitatelném jeho tamní stálé provozovně, kterou vymezuje článek 5 (např. kancelář, dílna, nebo staveniště trvající přes 12 měsíců). Pro úplnost dodejme, že pro určité druhy příjmů z podnikání stanoví Smlouva speciální pravidla, např. příjmy z nemovitého majetku, licenční poplatky, úroky, dividendy. Ze zadání není jednoznačné, zda je tazatel daňovým rezidentem ČR nebo Německa, spíše ale pořád bude českým rezidentem. Proto bude u nás zdaňovat, resp. zahrne do daňového přiznání k české dani z příjmů fyzických osob, veškeré své celosvětové příjmy z vlastní samostatné (podnikatelské) činnosti, a samozřejmě i případné další zdanitelné příjmy. A to i v případě, že mohly být a byly zdaněny v Německu ad výše, zejména proto, že byly přičitatelné tamní stálé provozovně. Pro zamezení dvojího (opakovaného) zdanění příjmů, které již byly zdaněny v Německu, se v rámci českého daňového přiznání uplatní metoda vynětí příjmů s výhradou progrese, protože tak stanoví článek 23 odst. 2 Smlouvy (týká se jen příjmů stálé provozovny, nikoli zmíněných speciálních typů příjmů, u nich se uplatňuje metoda prostého zápočtu daně). Technicky se vynětí příjmů z podnikání v Německu provede na řádku 41a tiskopisu českého daňového přiznání, od něj se již dále pro účely české daně pracuje pouze s příjmy ze zdroje na našem území (opět ale až na výjimky a speciální případy). Do přílohy č. 1 k českému daňovému přiznání proto poplatník musí uvést veškeré příjmy OSVČ, včetně příjmů z Německa, které posléze ze zdanění v ČR vyjme. Pro přepočet cizí měny na Kč použije v souladu s § 38 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, tzv. jednotný kurz eura (průměrný kurz za celý rok 2018), který česká Finanční správa zveřejní v lednovém Finančním zpravodaji 2019 i na svých internetových stránkách. Alternativně sice může poplatník pro přepočet využít klasické účetní kurzy, což je ale u fyzických osob v praxi zcela výjimečné, jelikož je to podstatně pracnější, než jednorázový přepočet celkových příjmů. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.