Oprava základu daně z přidané hodnoty u plnění vůči dlužníku, jehož úpadek je řešen reorganizací

Novelou zákona o DPH, která je dosud ve schvalovacím procesu, je navržen postup pro řešení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky. Tento návrh obsahuje opravu základu daně nejen v případech, kdy je řešen úpadek u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení nebo v případě reorganizace dlužníka, ale také v případě , oddlužení nebo úmrtí dlužníka.

V informaci GFŘ je s odvoláním na rozsudky Soudního dvora EU uvedeno, že v případě opravy základu daně u plnění uskutečněného pro dlužníka v úpadku, který je řešen podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“), formou reorganizace, lze opravit základ daně podle § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH.

V § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je řešen pro plátce postup při opravě základu daně a výše daně v případě snížení, popřípadě zvýšení základu daně, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Základ daně se stanoví podle § 36 zákona o DPH, ze kterého vyplývá, že základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Základ daně mimo jiné zahrnuje také vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečňováno.

Podle § 36a zákona o DPH se stanoví základ daně ve zvláštních případech, pokud je zdanitelné plnění poskytnuto pro kapitálově spojené osoby, jinak spojené osoby, osoby blízké nebo společníky téže společnosti. V takových případech je základem daně cena obvyklá bez daně.

Podle § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH se podle informace GFŘ v případě reorganizace dlužníka postupuje tehdy, pokud je ukončen smluvní vztah, a tudíž je definitivně ukončena pohledávka, kterou měl dlužník věřiteli uhradit.

Snížení základu daně se provede v případech zrušení nebo vypovězení zaplacení ceny, které mají za následek snížení pohledávky věřitele.

Pokud však není původní kupní cena uhrazena, ať už zčásti nebo zcela, a věřitel stále disponuje pohledávkou vůči dlužníkovi v původní výši, není možné provést opravu základu daně podle § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, a pokud věřitel disponuje pohledávkou vůči dlužníkovi v původní výši, je možné opravit výši daně podle § 44 zákona o DPH, který tuto opravu umožňuje u pohledávky dlužníka, který se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkurzu na majetek dlužníka.

Opravu základu daně je možno provést u pohledávek, které byly restrukturalizovány podle § 341 odst. 1 písm. a) insolvenčního zákona, tedy v případech, kdy dojde podle insolvenčního zákona k restrukturalizaci pohledávek věřitelů, která spočívá v prominutí části dluhů dlužníka včetně jejich příslušenství.

Základní podmínkou pro možnost provedení opravy základu daně je, že v reorganizačním plánu musí být uvedeno, o jakou část se pohledávka snižuje.

V případě, že plátce svoji pohledávku vůči dlužníkovi do insolvenčního řízení řádně nepřihlásil, a z tohoto důvodu není tato pohledávka uvedena v reorganizačním plánu, potom schválením reorganizačního plánu zanikají veškerá práva plátce vůči dlužníkovi.

Opravu základu daně není možné také provést v případě odkladu splatnosti pohledávky, nebo v případech uvedených v § 341 odst. 1 b) až g) insolvenčního zákona, tedy například řešením reorganizace prodejem celé majetkové podstaty nebo její části anebo prodejem dlužníkova podniku, vydáním části dlužníkových aktiv věřitelům nebo převodem těchto aktiv na nově založenou právnickou osobu, ve které mají věřitelé majetkovou účast, fúzí dlužníka, vydáním akcií nebo jiných cenných papírů dlužníkem nebo novou právnickou osobou, zajištěním financování provozu dlužníkova podniku nebo jeho části, změnou zakladatelského dokumentu nebo stanov anebo jiných dokumentů upravujících vnitřní poměry dlužníka.

Opravu základu daně nemůže plátce provést ani v případě, když existuje spoludlužník nebo ručitel dlužníka, pokud je povinen spoludlužník nebo ručitel uhradit dluh dlužníka. V těchto případech nelze provést opravu základu daně do výše jejich ručitelského nebo spoludlužnického závazku.

Podle § 42 odst. 3 zákona o DPH je oprava základu daně samostatným zdanitelným plněním, proto plátce tuto opravu provede v řádném daňovém přiznání.

Opravu základu daně u pohledávek za dlužníky, která je řešena reorganizací, může plátce provést nejdříve za zdaňovací období, ve kterém nabylo rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu účinnosti a současně dlužník obdržel opravný daňový doklad.

Reorganizační plán je podle § 352 odst. 1 insolvenčního zákona účinný, jakmile rozhodnutí o jeho schválení nabylo právní moci. Výjimkou je případ, kdy byla reorganizačním plánem jeho účinnost odložena na pozdější dobu nebo pokud insolvenční soud rozhodl o jeho pozdější účinnosti.

Plátce, který uskutečnil původní zdanitelné plnění a provádí opravu základu daně a opravu výše daně u tohoto původního zdanitelného plnění, je povinen vystavit na tuto opravu pro plátce dlužníka opravný daňový doklad, za předpokladu, že byl povinen vystavit daňový doklad u původního zdanitelného plnění.

Povinnost vystavit daňový doklad je upravena v § 28 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je plátce povinen vystavit daňový doklad při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, při dodání zboží do jiného členského státu a v dalších případech.

Při opravě základu daně je podle § 42 odst. 2 zákona o DPH plátce povinen vystavit opravný daňový doklad do 15 dnů ode dne, kdy zjistil skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně.

V případě opravy základu daně u reorganizace dlužníka má plátce povinnost vystavit opravný daňový doklad do 15 dnů ode dne účinnosti reorganizačního plánu.

V případě, že plátce neměl při uskutečnění zdanitelného plnění povinnost vystavit daňový doklad, protože zdanitelné plnění poskytl například osobě nepovinné k dani, provede opravu základu daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. I v tomto případě provede opravu v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty do 15 dnů ode dne účinnosti reorganizačního plánu.

Může dojít k situaci, že rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu nabylo právní moci, ale účinnost reorganizačního plánu byla odložena na pozdější dobu nebo insolvenční soud rozhodl o jeho pozdější účinnosti.

V takovém případě provede plátce opravu základu daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém nabyl reorganizační plán účinnosti a současně dlužník obdržel opravný daňový doklad, nebo pokud plátce provedl opravu základu daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty.

Opravný daňový doklad vystavuje plátce s náležitostmi podle § 45 zákona o DPH.

Tento opravný daňový doklad musí obsahovat označení a daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, označení a daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění, dále musí obsahovat evidenční číslo původního a opravného daňového dokladu, důvod opravy, rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, rozdíl mezi opravenou a původní daní a rozdíl mezi opravenou a původní částkou, kterou osoba, která uskutečňuje plnění, získala nebo má získat za uskutečňované plnění celkem.

Plátce, který provádí opravu základu daně a tím snižuje daň na výstupu, musí prokázat, že příjemce opravný daňový doklad obdržel. Je na plátci, jakými důkazními prostředky správci daně prokáže, že odběratel opravný daňový doklad obdržel. Jedním z důkazů může být například potvrzení o přijetí dokladu mailem, osobní potvrzení o převzetí dokladu apod.

Pokud plátce nevystavuje na opravu základu daně opravný daňový doklad, protože neměl povinnost vystavit řádný daňový doklad při uskutečnění původního zdanitelného plnění a provádí opravu v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém opravu v evidenci provedl.

Při opravě základu daně a výše daně se vždy uplatní sazba daně, která byla platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění, nebo ke dni přijetí úplaty, pro přepočet cizí měny na českou měnu použije plátce kurz devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou nebo poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou. Vždy se použije kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění nebo při přiznání daně z přijaté úplaty.

V § 45 odst. 4 zákona o DPH je pro zjednodušení umožněno, že pokud se oprava základu daně týká více zdanitelných plnění, ke kterým byly vystaveny samostatné daňové doklady, tak na opravném daňovém dokladu mohou být údaje, které jsou společné pro všechny provedené opravy, uvedeny pouze jednou.

Jedná se například o označení a identifikační číslo osoby, která opravu provádí, a označení a identifikační číslo osoby, pro kterou je oprava prováděna. V těchto případech nemusí být na opravném daňovém dokladu uvedena všechna evidenční čísla původních daňových dokladů, ale na opravném daňovém dokladu musí být uvedeno takové vymezení původních plnění, aby byla jednoznačně určitelná souvislost mezi původním a opraveným zdanitelným plněním. Plátce uvede souhrnně rozdíly mezi opravenými a původními základy daně a tomu odpovídající částky daně za veškerá opravovaná zdanitelná plnění.

Podle § 42 odst. 4 zákona o DPH může v tomto případě použít kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém nabylo rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu účinnosti.

Opravu základu daně a výše daně může plátce provést do tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo při přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění.

Obecně platí, že po uplynutí této lhůty již plátce opravu základu daně a výše daně neprovede.

Výjimkou jsou ale případy, kdy lze opravu základu daně a výši daně provést po této tříleté lhůtě. Jedná se o poskytnutí zdanitelného plnění podle smlouvy o dílo, kdy je možné provést opravu základu daně a výše daně také ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převzetí celkového díla. Tím je umožněno provést opravu jednotlivých dílčích plnění v běžné tříleté lhůtě a zároveň je u těchto dílčích plnění možno provést opravu ve lhůtě tří let od převzetí celkového díla. Možnost této opravy je zákonem o DPH dána proto, že se závady, zjištěné u jednotlivých dílčích plnění mohou projevit až po převzetí celkového díla.

Další výjimkou, kdy je možné provést opravu základu daně a výše daně po tříleté lhůtě je dodání zboží s povinností odkupu podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH. V tomto případě se oprava základu daně a výše daně provede také ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele při dodání zboží s povinností odkupu podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH, nebo se může jednat o případ, kdy nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele při dodání zboží s povinností odkupu. Můžou to být případy závislé na vůli účastníků, například nesplácení předmětu nájmu a jeho odejmutí nájemci, ale také případy, které nejsou na vůli účastníků závislé, jako je odcizení nebo zničení předmětu nájmu.

Opravu základu daně provede plátce také v případě, když insolvenční soud rozhodl o zrušení reorganizačního plánu nebo rozhodl o přeměně reorganizace v konkurz, protože tím věřitel disponuje pohledávkou v původní výši.

V takovém případě provede plátce opravu základu daně za zdaňovací období, ve kterém rozhodnutí o zrušení reorganizačního plánu nebo rozhodnutí o přeměně reorganizace v konkurz nabyla účinnosti, a je povinen do 15 dnů od tohoto data vystavit opravný daňový doklad s náležitostmi podle § 45 zákona o DPH.

Pokud byl zrušen reorganizační plán nebo byl rozhodnutím o přeměně reorganizace v konkurz prohlášen konkurz dlužníka, opraví plátce, věřitel základ daně na původní výši pohledávky, která byla stanovena před schválením reorganizačního plánu. V takovém případě může provést opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 44 zákona o DPH.

Pokud insolvenční soud schválil reorganizační plán, který byl následně zrušen, nebo bylo rozhodnuto o přeměně reorganizace v konkurz, a věřitel v době mezi schválením reorganizačního plánu nebo rozhodnutím o přeměně reorganizace v konkurz neprovedl opravu základu daně, neprovede opravu na původní výši pohledávky a může také provést opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 44 zákona o DPH.

Podle informace GFŘ lze opravu základu daně u plnění vůči dlužníku, jehož úpadek je řešen reorganizací, provést i na případy přede dnem vydání informace.

Opravu základu daně a výše daně uvede plátce v řádném kontrolním hlášení. Do kontrolního hlášení uvádí plátce opravy, které se týkají opravy základu daně.

Oprava základu daně a výše daně je samostatným zdanitelným plněním, proto se do kontrolního hlášení uvádí pouze rozdíl mezi opraveným a původním základem daně a rozdíl mezi opravenou a původní daní.

Oprava základu daně a výše daně se v kontrolním hlášení provede v té části, ve které bylo uvedeno původní zdanitelné plnění. Pro vykázání rozdílu se využije sloupec „základ daně“ a „daň“ nebo „hodnota osvobozených plnění“.

Pokud plátce opravou snižuje základ daně a daň, uvede se před hodnotu rozdílu záporné znaménko.

Pokud má oprava jiný daňový režim, než mělo původní zdanitelné plnění, uvede se do té části kontrolního hlášení, kterému daňový režim opravy odpovídá a datum uskutečnění zdanitelného plnění nebo datum povinnosti přiznat daň se uvede podle toho, zda plátce opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu, nebo snižuje daň na výstupu.

Opravy základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH s absolutní hodnotou do 10 000 Kč včetně daně uvede plátce kumulativně do části A.5.

Pokud byl věřitel oprávněn provést opravu základu daně, je plátce dlužník povinen podle § 74 zákona o DPH provést opravu původního odpočtu daně.

Z § 74 zákona o DPH vyplývá, že pokud má oprava za následek snížení původně uplatněného odpočtu daně, je plátce, příjemce, povinen provést opravu původního odpočtu daně v okamžiku, ve kterém se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro provedení opravy.

V případě reorganizace dlužníka se tento dlužník o okolnostech, které jsou pro provedení opravy rozhodné, dozví tím, že reorganizační plán nabyl účinnosti. Opravu odpočtu daně proto dlužník provede za zdaňovací období, ve kterém nabyl reorganizační plán účinnosti.

Plátce je povinen opravu odpočtu daně prokázat opravným daňovým dokladem. Pokud dojde k situaci, že zná dříve důvody pro opravu základu daně a výše daně, než obdrží opravný daňový doklad, musí doložit opravu jiným důkazním prostředkem, například reorganizačním plánem.

Může nastat situace, že plátce, dlužník provádí opravu odpočtu daně v okamžiku, kdy ještě nemá k dispozici opravný daňový doklad. V takovém případě nemá v okamžiku, kdy opravu uvádí v kontrolním hlášení k dispozici evidenční číslo opravného daňového dokladu. V takovém případě lze do kontrolního hlášení místo tohoto evidenčního čísla uvést číslo z interní databáze.

Opravy odpočtu daně s částkou nad 10 000 Kč se uvádějí v části B.2 kontrolního hlášení, opravy odpočtu daně s absolutní hodnotou po limit 10 000 Kč se uvedou do části B.3.