Novelou zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “), která je součástí zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní, tj. tzv. daňového balíčku, se do zákona o DPH promítají pravidla pro zacházení s poukazy. Tato pravidla vyplývají ze směrnice Rady (EU) 2016/1065 , kterou se mění směrnice 2016/112/ES, pokud jde o zacházení s poukazy (dále jen směrnice o zacházení s poukazy). V dosavadním znění zákona o DPH , nebyla problematika uplatňování daně u poukazů upravena, a proto byl postup při uplatňování daně dovozován pouze výkladově. Při aplikaci příslušných pravidel mohli plátci již od 1. 1. 2019 do nabytí účinnosti příslušných novelizovaných ustanovení zákona o DPH , která byla novelizována v rámci daňového balíčku, využít tzv. přímého účinku směrnice, tj. postupovat při uplatňování DPH u poukazů již od 1. 1. 2019 podle pravidel vyplývajících z novelizovaného znění směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty DPH (dále jen „směrnice o DPH “), jak potvrzuje také informace GFŘ zveřejněná k této problematice na webových stránkách finanční správy začátkem ledna roku 2019. V článku je nejprve vysvětleno vymezení pojmu poukaz a členění poukazů na poukazy jednoúčelové a víceúčelové. V dalších částech textu jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro uplatňování DPH u jednoúčelových a víceúčelových poukazů.
DPH u poukazů v roce 2019
Ing.
Václav
Benda
Jednoúčelové a víceúčelové poukazy
V § 15 zákona o DPH je v souladu se směrnicí o zacházení s poukazy vymezeno, co se rozumí poukazem, a návazně rozlišeno, co se rozumí jednoúčelovým poukazem a co víceúčelovým poukazem. Poukazem se podle § 15 odst. 1 zákona o DPH rozumí listina, se kterou je spojena povinnost ji přijmout jako úplatu nebo část úplaty za dodání zboží nebo poskytnutí služby a na které nebo v dokumentaci s ní související jsou uvedeny předepsané údaje. Konkrétně se jedná o vymezení zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta, nebo o vymezení osoby, která má uskutečnit dodání tohoto zboží nebo poskytnutí této služby. Poukazy přitom mohou mít jak listinnou, tak i elektronickou podobu, jak vyplývá ze směrnice o zacházení s poukazy. Základním znakem poukazu je povinnost jej přijmout jako úplatu nebo část úplaty za konkrétní dodání zboží nebo poskytnutí služby. Pravidla pro uplatňování DPH u poukazů se přitom vztahují jak na případy, kdy poukaz bude použit jako celá nebo částečná úplata na jedno plnění nebo také na více plnění, případně postupně. Poukaz může přitom pokrýt celou hodnotu poskytnutého plnění, bez dalšího doplatku. Poukaz nemusí být čerpán najednou, ale postupně jako úplata na více plnění, např. předplacené kupony na telekomunikační služby, které mohou být použity na úhradu telekomunikačních služeb, tak i jiných služeb poskytnutých třetími stranami.
Na platební prostředky nahrazující peníze, jako jsou např. platební karty, šeky, směnky či elektronické peněženky se však pravidla pro zacházení s poukazy nevztahují. Definici poukazu nesplňují ani slevové kupóny, které opravňují jejich držitele k získání slevy z ceny nákupu, avšak neposkytují právo takové zboží nebo takovou službu obdržet, a nelze je tedy pro účely DPH chápat jako poukazy, protože nesplňují výše uvedenou definici poukazu pro účely DPH. Přitom není podstatné, zda sleva na slevovém kupónu je vyjádřená v procentech z ceny zboží či služby, či zda je vyjádřená v absolutní hodnotě.
V souladu se směrnicí o zacházení s poukazy je v § 15 zákona o DPH rozlišeno, co se rozumí poukazem jednoúčelovým a co poukazem víceúčelovým. Podle § 15 odst. 2 zákona o DPH se jednoúčelovým poukazem pro účely DPH rozumí poukaz, u něhož jsou v okamžiku jeho vydání známy stanovené údaje o dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se tento poukaz vztahuje. Konkrétně se jedná o údaje o sazbě daně v případě zdanitelného plnění nebo skutečnost, že se jedná o plnění osvobozené od daně, a údaje o místu plnění. Jednoúčelovým poukazem je tedy např. poukaz na konkrétní zboží, který lze uplatnit u konkrétního prodejce v tuzemsku, který na jeho základě dodá zákazníkovi zboží, na které se poukaz vztahuje. Obdobně jednoúčelovým poukazem je poukaz na konkrétní službu, který lze uplatnit u konkrétního poskytovatele této služby v tuzemsku, který na jeho základě poskytne zákazníkovi službu, na kterou se poukaz vztahuje.
Podle § 15 odst. 3 zákona o DPH se víceúčelovým poukazem pro účely DPH rozumí poukaz jiný než jednoúčelový poukaz. Jedná se tedy o poukaz na plnění, které není k okamžiku vydání poukazu známo dostatečně určitě, tj. není např. známa sazba daně nebo místo plnění. Pokud např. plátce vydá dárkové poukazy, které mohou být použity na úhradu zboží v různých sazbách daně, jedná se nesporně o víceúčelové poukazy. Víceúčelovým poukazem by byl také poukaz, kterým by bylo možno v konkrétním hotelu uhradit jak ubytovací službu v první snížené sazbě 15 %, tak i jiné služby poskytované tímto hotelem v základní sazbě 21 %.
Okamžikem vydání poukazu se přitom podle § 15 odst. 4 zákona o DPH rozumí jeho převedení na prvého nabyvatele. Vydáním poukazu se tedy nerozumí jeho pouhé fyzické vystavení, například vytisknutí dárkové poukázky, nýbrž až jeho první uvedení do oběhu, ať již je poukaz převeden přímo na konečného spotřebitele, nebo jinou osobu.
Uplatňování daně u jednoúčelových poukazů
Při uplatňování daně u jednoúčelových poukazů je třeba po účinnosti novely zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, postupovat podle § 15a zákona o DPH. Převod jednoúčelového poukazu se podle § 15a odst. 1 zákona o DPH považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje, a to uskutečněné osobou povinnou k dani, jejímž jménem je převod poukazu proveden. Prakticky to znamená, že převede-li osoba povinná k dani vlastním jménem jednoúčelový poukaz, uplatní se při tomto převodu daň stejným způsobem, jako kdyby sama dodala zboží nebo poskytla službu, na které se jednoúčelový poukaz vztahuje. Podle navazujícího § 21 odst. 4 písm. j) zákona o DPH, který se doplňuje novelou zákona, se toto zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem převodu jednoúčelového poukazu. Povinnost přiznat daň ke dni převodu jednoúčelového poukazu vzniká jak jeho emitentovi, tj. osobě, která jednoúčelový poukaz vydá a převede prvnímu nabyvateli, tak i případným následným distributorům jednoúčelového poukazu.
Pravidla pro uplatňování daně při čerpání jednoúčelového poukazu jsou stanovena v § 15a odst. 2 zákona o DPH. Při aplikaci tohoto odstavce je třeba rozlišovat, zda osoba, která jednoúčelový poukaz přijme jako úplatu, tj. konečný dodavatel zboží nebo poskytovatel služby, vydala jednoúčelový poukaz vlastním jménem či nikoliv. Předá-li při čerpání jednoúčelového poukazu konečný dodavatel zboží nebo poskytovatel služby zboží nebo poskytne službu spotřebiteli výměnou za jednoúčelový poukaz, který sám vlastním jménem vydal a získal tím příslušnou úplatu při převodu poukazu prvnímu distributorovi, případně přímo konečnému spotřebiteli, čerpání jednoúčelového poukazu není předmětem daně, tj. skutečné dodání zboží či poskytnutí služby proti poukazu se nepovažuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
PŘÍKLAD 1: Čerpání jednoúčelového poukazu, který vydal poskytovatel plnění
Provozovatel sítě maloobchodních prodejen se spotřebním zbožím, který je plátcem, vydá v červnu roku 2019 vlastním jménem poukaz na konkrétní spotřební zboží, tj. jedná se o jednoúčelový poukaz. V červnu roku 2019 ho plátce převede konečnému zákazníkovi, který tímto poukazem uhradí v září roku 2019 plátci, který poukaz vydal, zboží, k němuž se tento poukaz vztahuje.
Plátci vznikne povinnost přiznat daň v sazbě 21 %, která platí pro předmětné zboží, již v červnu roku 2019, kdy byl poukaz vydán (převeden) konečnému zákazníkovi. Dodání zboží proti tomuto poukazu v září roku 2019 se již pro plátce za uskutečnění zdanitelného plnění nepovažuje a povinnost přiznat daň mu již v této souvislosti nevzniká.
Pokud poukaz vlastním jménem vydala jiná osoba, než je konečný dodavatel zboží nebo poskytovatel služby, který obdrží poukaz výměnou za své zboží nebo svou službu, zavádí se
právní fikce
, podle níž se předání zboží nebo poskytnutí služby výměnou za poukaz považuje za poskytnutí plnění konečným dodavatelem zboží nebo poskytovatelem služby emitentovi poukazu, tj. této jiné osobě, která poukaz vydala, jak je vysvětleno v následujícím příkladu. PŘÍKLAD 2: Čerpání jednoúčelového poukazu, který vydala jiná osoba, než je poskytovatel plnění
Vydavatelství, které je plátcem, vydalo vlastním jménem dárkový poukaz jako jednoúčelový poukaz na nákup knihy, kterou vydavatelství vydalo a kterou prodává knihkupectví, které je také plátcem daně. Zákazník, kterému vydavatelství tento poukaz převede, dostane výměnou za tento poukaz knihu v knihkupectví.
Pro vydavatelství, které poukaz vydalo, se převod poukazu zákazníkovi považuje za dodání zboží (knihy), na něž se poukaz vztahuje a ke dni převodu tohoto poukazu mu vzniká povinnost přiznat daň. Pro knihkupectví se předání knihy zákazníkovi výměnou za dárkový poukaz považuje za dodání zboží, které uskutečnilo ve smyslu § 15a odst. 2 písm. b) zákona o DPH toto knihkupectví vůči vydavatelství, které poukaz na knihu vydalo.
Pokud podle § 15a odst. 3 zákona o DPH jednoúčelový poukaz pokryje pouze část úplaty za předané zboží nebo poskytnutou službu, platí pravidla pro uplatnění DPH při čerpání jednoúčelového poukazu, která vyplývají z 15a odst. 2 zákona o DPH, pouze na tu část plnění, která byla poskytnuta výměnou za poukaz. Pro zbývající část platí obecná pravidla, tj. zbývající část skutečně předaného zboží nebo poskytnuté služby je dodáním zboží nebo poskytnutím služby ze strany dodavatele zboží či poskytovatele služeb zákazníkovi.
Uplatňování daně u víceúčelových poukazů
Z nového § 15b zákona o DPH vyplývají pravidla pro uplatňování DPH u víceúčelových poukazů. Podle § 15b odst. 1 zákona o DPH se převod víceúčelového poukazu nepovažuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se poukaz vztahuje. Důvodem je to, že v okamžiku vydání víceúčelového poukazu není předem dostatečně určitě známo, na jaké konkrétní plnění bude tento poukaz čerpán. Až skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu se považuje podle § 15b odst. 2 zákona o DPH za dodání zboží či poskytnutí služby uskutečněné osobou povinnou k dani, která tento poukaz přijme jako úplatu nebo část úplaty, za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se poukaz vztahuje. Na rozdíl od pravidel, která platí pro jednoúčelové poukazy, to znamená, že převody víceúčelových poukazů se nepovažují za uskutečněná plnění. Až při čerpání víceúčelového poukazu, tj. při skutečném dodání zboží či poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu se přiznává daň, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
PŘÍKLAD 3: Uplatnění DPH u víceúčelového poukazu
Provozovatel hotelu, který je plátcem, vydal v dubnu roku 2019 vlastním jménem poukaz na tzv. wellness pobyt, tj. na ubytování a další služby poskytované v tomto hotelu v tuzemsku, tj. jedná se o víceúčelový poukaz. V dubnu roku 2019 ho provozovatel hotelu převedl konečnému zákazníkovi, který tímto poukazem uhradí v červenci roku 2019 pobyt v hotelu, který poukaz vydal.
Provozovateli hotelu nevznikne v dubnu roku 2019, kdy poukaz převede, povinnost přiznat daň. Daň v příslušných sazbách daně přizná až v červenci roku 2019, kdy poukaz použije zákazník na úhradu služeb v různých sazbách daně, které mu hotel během pobytu poskytne.
Základ daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu stanoví v návaznosti na § 15b zákona o DPH v § 36 zákona o DPH. Podle nového § 36 odst. 7 je základem daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu vše, co jako úplatu za víceúčelový poukaz uhradila nebo má uhradit osoba, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo třetí osoba, a to bez daně za toto zdanitelné plnění. Tato částka může být vyjádřena v peněžních prostředích nebo jako hodnota nepeněžitého plnění. Do základu daně se zahrne i případná částka, kterou uhradí za nabyvatele poukazu třetí osoba. Není-li úplata za víceúčelový poukaz známa, je základem daně částka uvedená na víceúčelovém poukazu nebo v související dokumentaci snížená o daň. Pokud by byl víceúčelový poukaz přijat pouze jako část úplaty za uskutečněné zdanitelné plnění, stanoví se podle nového § 36 odst. 8 zákona o DPH základ daně za toto plnění jako součet částky stanovené podle předchozího § 36 odst. 7 zákona o DPH, a to pro část úplaty odpovídající víceúčelovému poukazu a částky stanovené podle § 36 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož je základem daně obecně úplata za uskutečněné zdanitelné plnění, pro zbývající část úplaty.
Pravidlo, podle něhož se vydání ani převod víceúčelového poukazu nepovažuje za uskutečněné plnění, neplatí podle § 15b odst. 3 zákona o DPH pro poskytnutí samostatných služeb souvisejících s vydáním či distribucí víceúčelových poukazů. Prakticky se může jednat např. o vytištění poukazů, jejich distribuci či reklamní služby. Poskytovatelé těchto služeb postupují při přiznávání daně z těchto služeb standardním způsobem, tj. povinnost přiznat daň z těchto služeb jim vzniká podle § 20a zákona o DPH k datu jejich poskytnutí, nebo k datu přijetí úplaty za tyto služby, pokud by byla přijata před jejich poskytnutím.
Odpočet daně u poukazů
Plátci, který vydá jednoúčelové nebo víceúčelové poukazy, vzniká nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro vydání poukazů za splnění obecných zákonných podmínek. Prakticky to znamená, že jedná-li se o poukazy na dodání zboží či poskytnutí služby, které jsou zdanitelným plněním uskutečněným v rámci ekonomické činnosti plátce, který poukaz vydal, může tento plátce u přijatých zdanitelných plnění použitých pro vydání poukazů uplatnit podle § 72 odst. 1 zákona o DPH nárok na odpočet daně, a to za splnění dalších navazujících zákonných podmínek.
Plátci, který pořídí jednoúčelové nebo víceúčelové poukazy, vzniká při jejich pořízení také nárok na odpočet daně, a to za splnění obecných zákonných podmínek. Vzhledem k tomu, že podle § 72 odst. 3 zákona o DPH vzniká plátci nárok na odpočet daně v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost přiznat daň, je třeba při uplatňování odpočtu daně rozlišovat, zda se jedná o jednoúčelový či víceúčelový poukaz. Prakticky to znamená, že nakoupí-li plátce jako konečný spotřebitel jednoúčelový poukaz, nárok na odpočet daně mu vzniká v okamžiku jeho převedení, pokud zboží či službu poskytnuté na základě tohoto jednoúčelové poukazu použije v rámci své ekonomické činnosti pro účely zakládající nárok na odpočet daně. Nárok na odpočet daně vzniká také plátci v případě, že jednoúčelový poukaz nevyužije jako konečný spotřebitel, ale prodá ho další osobě, protože při jeho prodeji mu vznikne v okamžiku jeho převedení povinnost přiznat daň.
Plátci, který nakoupí víceúčelový poukaz, nárok na odpočet daně nevzniká v okamžiku jeho převedení, protože v tomto okamžiku nevzniká plátci, který tento poukaz převádí, povinnost přiznat daň, ale až v okamžiku uskutečnění zdanitelných plnění na základě tohoto víceúčelového poukazu, pokud zboží či službu poskytnuté na základě tohoto víceúčelového poukazu použije plátce v rámci své ekonomické činnosti pro účely zakládající nárok na odpočet daně. Nárok na odpočet daně nevzniká plátci logicky ani v případě, kdy víceúčelový poukaz nevyužije jako konečný spotřebitel, ale prodá ho další osobě, protože při jeho převedení mu nevzniká povinnost přiznat daň.
Do § 74 zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro opravu odpočtu daně, se novelou zákona doplňuje nový odstavec 3, podle něhož uplatní-li plátce odpočet daně ze zdanitelného plnění spočívajícího v převodu jednoúčelového poukazu a ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl nárok na odpočet daně z tohoto zdanitelného plnění uplatnit nejdříve, se dozvěděl, nebo dozvědět měl a mohl, že tento poukaz nepoužije jako úplatu za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby, ani jej nepřevede, je povinen provést opravu odpočtu daně. Jedná se o obdobnou povinnosti provést opravu odpočtu daně uplatněného z poskytnuté zálohy na neuskutečněné zdanitelné plnění, která vyplývá z § 74 odst. 2 zákon o DPH.
Do § 79a zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace plátce, se novelou zákona o DPH doplňuje dosavadní odstavec 2. Na základě tohoto doplnění je plátce povinen snížit nárok na odpočet daně u jednoúčelového poukazu, který nebyl plátcem do dne předcházejícího dni zrušení registrace použit jako úplata za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby, ani převeden. Částka snížení nároku na odpočet daně se určí ve výši původně uplatněného odpočtu daně. Jedná se o obdobnou úpravu, která platí pro snížení nároku na odpočet daně u úplat zaplacených přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.