Podle Ústavního soudu je zadržování tzv. nesporné části nadměrného odpočtu DPH správcem daně zkrácením vlastnického práva

Ústavní soud se uvedeným nálezem rozešel s právním názorem Nejvyššího správního soudu, podle kterého rozdělení nárokované části nadměrného odpočtu na jeho tzv. nespornou a tzv. spornou část daňový řád vůbec neumožňuje. Podle Nejvyššího správního soudu připuštění institutu částečného rozhodnutí o stanovení daně by bylo v rozporu s principem právní jistoty, a navíc v některých případech by tento institut mohl být daňovou správou zneužit k újmě daňového subjektu (rozsudek ze dne 11. 5. 2017, čj. 6 Afs 264/2016-64). Podle Nejvyššího správního soudu je absence institutu částečného rozhodnutí o stanovení daně v české právní úpravě v souladu s unijním právem, přičemž z žádostí o posouzení této předběžné otázky se Nejvyšší správní soud obrátil na Soudní dvůr EU (usnesení ze dne 31. 5. 2018, čj. 1 Afs 271/2017-56, věc C-446/18 AGROBET CZ).

Podle nálezu Ústavního soudu je argumentace Nejvyššího správního soudu lichá, neboť daňový řád rozdělení odpočtu na jeho tzv. nespornou a tzv. spornou část umožňuje (§ 134 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, dále jen „daňový řád“). K možnému zneužití institutu částečného rozhodnutí o stanovení daně daňovými orgány Ústavní soud uvádí, že vydání rozhodnutí týkajícího se neprověřovaných plnění je z hlediska ústavnosti možné pouze ve prospěch daňového subjektu, nikoli však v jeho neprospěch. Ústavní soud nepovažoval za nezbytné vyčkat se svým rozhodnutím na rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-446/18 AGROBET CZ, neboť podle jeho názoru otázku ústavnosti je možné oddělit od otázky unijního práva.

Nález Ústavního soudu se staví proti neoprávněnému zadržování nadměrného odpočtu správcem daně, čehož chce docílit pomocí rozdělení nadměrného odpočtu na část prověřovanou správcem daně (tzv. spornou), jejíž zadržování lze považovat za oprávněné, a na část neprověřovanou (tzv. nespornou), jejíž zadržování je nutno považovat za protiústavní.

Pro vyvození závěrů z nálezu Ústavního soudu je podstatné rozlišení tzv. sporné části a tzv. nesporné části nadměrného odpočtu, podané Ústavním soudem.

Ústavní soud vychází z toho, že Tzv. spornou částí nadměrného odpočtu je pak podle Ústavního soudu ta část nadměrného odpočtu, která se stala předmětem prověřování správcem daně, a tudíž je správce daně oprávněn tuto část nadměrného odpočtu zadržet (nevyplatit), zatímco tzv. nespornou částí nadměrného odpočtu je ta část nadměrného odpočtu, která se nestala předmětem prověřování správcem daně, a tudíž je správce daně povinen tuto část nadměrného odpočtu vyměřit a vyplatit (vrátit).

Z uvedeného vyplývá, že podle Ústavního soudu je správce daně oprávněn zadržet vyplacení pouze té části nárokovaného nadměrného odpočtu, o které správce daně před vyměřením daně pojal důvodné pochybnosti. Ve všech ostatních případech je správce povinen nadměrný odpočet nebo jeho tzv. nespornou část vrátit, a to i bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu (§ 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, dále jen zákon o DPH“). To znamená, že správce daně není oprávněn zadržet vyplacení celého nadměrného odpočtu např. tím, že zahájí daňovou kontrolu po předcházejícím postupu k odstranění pochybností, a při zahájení daňové kontroly bez udání důvodů rovnou přistoupí k rozšíření jejího rozsahu.

Výklad podaný Ústavním soudem odpovídá pojetí nadměrného odpočtu jakožto pohledávky vůči státu, kterou stát může v zákonné lhůtě neproplatit pouze v případě existence důvodných pochybností o její oprávněnosti. Po vyplacení nadměrného odpočtu přitom i nadále trvá právo státu nadměrný odpočet zpochybnit a prověřovat v tříleté lhůtě pro stanovení daně (§ 147 daňového řádu).

V dané souvislosti nabývají na významu některé dlouhodobě sporné otázky, především pak otázka povahy důvodných pochybností správce daně ohledně oprávněnosti nároku na odpočet daně. Současná Nejvyššího správního soudu v tomto ohledu nahrává správcům daně, neboť za důvod pochybností správce daně ohledně oprávněnosti nárokovaného odpočtu uznává nejen okolnosti zakládající naplnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně (§ 72 odst. 1 zákona o DPH), ale i okolnosti nasvědčující zasažení předmětné transakce daňovým podvodem (typicky např. tzv. virtuální sídlo nebo nekontaktní dodavatel pro správce daně).

Další sporným bodem je otázka povahy 30denní lhůty k vydání výzvy k odstranění pochybností ohledně nárokovaného nadměrného odpočtu (§ 89 odst. 4 daňového řádu), která je považována za lhůtu pouze pořádkovou, což ve svém důsledku velmi usnadňuje správci daně účelově oddalovat vrácení nárokovaného nadměrného odpočtu.

Z odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu je patrné, že stěžovatelka mimo jiné poukazovala na absenci zákonných lhůt pro provedení jednotlivých úkonů správce daně v rámci daňové kontroly. Tuto výtku lze odmítnout poukazem na rostoucí nároky na dokazování související s odhalováním daňových úniků. Na druhou stranu je však zřejmé, že pokud chybí nástroje k donucení správce daně k tomu, aby při prověřování tzv. sporné části nadměrného odpočtu postupoval skutečně efektivně, význam nálezu Ústavního soudu se může zcela minout účinkem.

Na závěrech učiněných Ústavním soudem by nemělo nic změnit rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-446/18 AGROBET CZ, ať již dopadne jakkoliv. Je tomu tak proto, že předběžná otázka položená Soudnímu dvoru EU vychází ze závěru učiněného Nejvyšším správním soudem ohledně absence právní úpravy institutu částečného rozhodnutí o stanovení daně, kteroužto absenci však Ústavní soud popírá. Úkolem Soudního dvora EU je přitom interpretce pouze komunitárního práva (čl. 234 Smlouvy o založení ES), a nikoliv daňového řádu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.