Daň z přidané hodnoty u vývozu zboží

Vydáno: 19 minut čtení

O vývozu zboží se z pohledu zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “), hovoří v souvislosti s výstupem zboží z území Evropské unie. Avizovaným odchodem Velké Británie z EU se zvýší počet transakcí, které budou muset čeští plátci vykazovat v daňových přiznáních jako vývoz. Dosavadní intrakomunitární dodání do Spojeného království nahradí pravidla platná při dodání do států mimo Evropskou unii. Jak tedy v případě vývozu z pohledu DPH správně postupovat?

Daň z přidané hodnoty u vývozu zboží
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce Moore Stephens s.r.o.
 
Co se považuje za vývoz
Podle § 66 zákona o DPH se vývozem rozumí výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země, jestliže bylo propuštěno do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku nebo vnějšího tranzitu, nebo bylo zpětně vyvezeno. Nejdříve tedy trocha teorie z celních předpisů k jednotlivým režimům.
Režim vývozu umožňuje, aby zboží Evropské unie opustilo její celní území.
Režim pasivního zušlechťovacího styku slouží k tomu, aby zboží bylo dočasně vyvezeno z celního území Evropské unie za účelem podrobení zušlechťovacím operacím a aby výrobky vzniklé z těchto operací byly dovezeny zpět a propuštěny do volného oběhu s úplným nebo částečným osvobozením od dovozního cla.
Tranzitním režimem Unie
se rozumí režim, kterému podléhá zboží dopravované pod celním dohledem příslušných úřadů od celního úřadu odeslání (dále jen „úřad odeslání“) jednoho členského státu Unie k jinému celnímu úřadu tohoto nebo jiného členského státu Unie a který se dělí na vnější tranzit a vnitřní tranzit.
Vnějším tranzitem
se rozumí režim umožňující přepravu zboží za stanovených podmínek mezi dvěma místy nacházejícími se na celním území Unie. Vnější tranzit umožňuje přepravu zboží, které není zbožím Unie, aniž by toto zboží podléhalo dovozním clům a dalším poplatkům nebo obchodně-politickým opatřením.
Vnitřním tranzitem
se rozumí režim umožňující za stanovených podmínek přepravu zboží Unie mezi dvěma místy nacházejícími se na celním území Unie přes území státu, který nepatří do celního území Unie, beze změny jeho celního statusu.
Podle článku 270 Celního kodexu podléhá prohlášení o zpětném vývozu zboží, které není zbožím Unie a které má opustit celní území Unie. Jedná se tedy například o zboží, které bylo přepraveno ze třetí země do Unie za účelem zušlechtění a po jeho provedení se vrací zpět do třetí země.
Vývozem je tedy např. dodání zboží z ČR do USA propuštěné do režimu vývoz. Dále odeslání materiálu z ČR např. do Švýcarska k výrobě dílů, které pak budou ze Švýcarska dovezeny zpět do ČR, kde budou propuštěny do režimu volného oběhu, nebo odeslání stroje z ČR k opravě do Švýcarska, odkud se po opravě vrátí zpět do ČR.
V případě vývozu v režimu vnějšího tranzitu jde o zboží, které nemá statut zboží EU, protože se např. jedná o zboží ze státu mimo EU, které po příchodu do EU nebylo např. propuštěno do volného oběhu, ale do režimu uskladnění v celním skladu. Tímto uskladněním se sice zboží nachází na území EU, ale nezískává
status
zboží EU. Proto po ukončení režimu uskladnění v celním skladu nemůže toto zboží odejít z území EU v režimu vývozu (tím odchází z EU jen zboží unijní), ale musí odejít v režimu vnějšího tranzitu. Plátce, kterému je zboží propuštěno v ČR do režimu vnějšího tranzitu, uvádí hodnotu tohoto zboží v českém daňovém přiznání opět na ř. 22.
 
Podmínky pro osvobození
Osvobozením od daně při vývozu je dodání zboží plátcem. Osobě povinné k dani, která není plátcem, se hodnota vývozu započítává do obratu pro registraci. Osoba neusazená v tuzemsku, které je zboží propuštěno do některého z režimů, jež jsou považovány za vývoz, se vývozem zboží z ČR nestává plátcem DPH.
Dalším předpokladem pro osvobození je, že došlo k dodání zboží. Tím se obecně v zákoně o DPH označuje skutečnost, kdy dojde k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Pokud český plátce odveze svoje zboží na veletrh do Švýcarska za účelem propagace a pak si zboží opět přiveze zpět, nedošlo k dodání zboží a tedy ani k osvobozenému vývozu, který se uvádí do ř. 22 daňového přiznání. Stejně tak není předmětem daně odeslání stroje k opravě do Švýcarska v režimu pasivního zušlechťovacího styku, který se po opravě vrátí zpět českému plátci, protože opět nedojde k převodu vlastnictví a tedy k dodání zboží. Pokud by švýcarská společnost zjistila, že oprava stroje by byla finančně příliš náročná a místo opravy nabídla českému plátci, že stroj za nějakou cenu odkoupí na náhradní díly, pak by český plátce musel stroj, který odešel do Švýcarska v režimu pasivního zušlechtění, vykázat na ř. 22 českého daňového přiznání v hodnotě prodejní ceny.
Stejně jako v případě intrakomunitárních dodání hraje důležitou roli při osvobození vývozu poskytovatel přepravy. Tím může být buď prodávající nebo kupující, nebo jimi zmocněná osoba za omezující podmínky, že kupující nemá v ČR sídlo ani provozovnu s výjimkou zboží přepravovaného kupujícím za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí nebo letadel, popřípadě jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití.
Příklad 1
Český plátce DPH dostal zakázku na dodávku zařízení na úpravu vody v Afganistánu. Zařízení si český plátce objednal u jiného českého plátce s tím, že tento první prodávající dodá zařízení přímo do Afganistánu. Jelikož vývozcem byl český plátce a kupujícím taktéž, musel český prodávající vystavit fakturu na českého kupujícího s českou DPH, protože nebyla splněna podmínka pro osvobození vývozu.
 
Vykázání v daňovém přiznání
Jak již bylo v článku několikrát uvedeno, patří vývoz zboží do daňového přiznání na ř. 22, a to v případě, kdy je dodání zboží (vývoz) započato v tuzemsku. Protože vývozem je vystoupení zboží z Evropské unie, není podmínkou propuštění do režimu vývoz v tuzemsku. Řada vývozů je propuštěna v německých přístavech. Protože při dodání s přepravou je místo dodání ve státě, kde přeprava začíná, neuvádí se vývoz započatý na území např. Německa do českého daňového přiznání na ř. 22 jako vývoz, ale na ř. 26 jako ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet.
Příklad 2
Český plátce DPH dostal zakázku na dodání stroje do USA. Stroj si nechal vyrobit v Německu, odkud byl stroj do USA odeslán. V českém daňovém přiznání uvede plátce toto dodání na ř. 26.
Pokud se jedná o českého plátce, tak při odeslání zboží z ČR ho většinou nechá i v ČR propustit do režimu vývozu. Naopak plátce, který nemá sídlo v ČR, např. německá společnost se sídlem v Mnichově, která má i registraci k DPH v ČR, si stroj, jež zakoupí od české firmy, nechá mnohdy odeslat do německého přístavu a teprve tam jej propustí do režimu vývozu. V tomto případě je místo zdanění v ČR a dodání zboží mimo EU, byť propuštěno do režimu vývoz mimo ČR, uvede německá společnost ve svém českém daňovém přiznání na ř. 22 (při splnění všech podmínek pro osvobození).
V případě, kdy je zboží dodáno s instalací ve třetí zemi, neuvádí se dodání do ř. 26 podle místa zdanění (třetí země), ale na ř. 22 z důvodu, že zboží muselo být předtím propuštěno do režimu vývoz, což je důvod pro uvedení hodnoty zboží na ř. 22 daňového přiznání.
Příklad 3
Společnost ze Saúdské Arábie si u českého plátce objednala zařízení na úpravu pitné vody. Protože se jedná o zařízení s náročnou instalací, byl český plátce smluvně zavázaný dodat do Saúdské Arábie zařízení včetně instalace. Byť je v souladu s § 7 odst. 3 českého zákona o DPH místo plnění v tomto případě tam, kde je zboží smontováno, tedy v Saúdské Arábii, vykáže se v českém daňovém přiznání na ř. 22.
Vývoz se v ČR vykazuje jen v daňovém přiznání. Neuvádí se ani v kontrolním hlášení, ani v souhrnném hlášení, ani ve statistickém hlášení Intrastat.
Při vývozu se za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území Evropské unie. To je trochu komplikovaně splnitelné v okamžiku, kdy náležitostí daňového dokladu je den uskutečnění plnění. K tomuto dni se i váže povinnost přepočtu kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou nebo posledním směnným kursem zveřejněným Evropskou centrální bankou. Vzhledem k tomu, že často dochází k situaci, kdy zboží vyzvedává pro kupujícího dopravce rovnou s fakturou, bylo v rámci koordinačního výboru zástupců Komory daňových poradců a Generálního finančního ředitelství odsouhlaseno, že za den uskutečnění plnění může být považován i den dodání zboží kupujícímu.
Zároveň bylo odsouhlaseno, že nelze sankcionovat postup, a to ani pokutou za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, kdy plátce přizná osvobození od DPH při vývozu zboží v okamžiku dodání zboží kupujícímu, tedy jinak, než ke dni výstupu zboží z území Evropské unie.
 
Prokazování vývozu zboží
Nejčastějším důkazním prostředkem je rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, což je elektronická zpráva, kterou obdrží osoba podávající celní prohlášení pro vývoz od celního úřadu ve formátu xml, označená zkratkou C_R_DPH (kód CZ599A). V případě, že se jedná o ústní celní prohlášení nebo úkon považovaný za celní prohlášení, přicházejí na řadu jiné důkazní prostředky. Těmi je například kopie dodacího listu podepsaná příjemcem mimo celní území EU, doklad o zaplacení přepravní služby prokazující pohyb zboží nebo dodací list podepsaný či ověřený přepravcem zboží.
Ústní celní prohlášení je specifickou formou podání a je vždy omezeno pouze pro určitý celní režim a pro konkrétní zboží. Tím je nejčastěji zboží obchodní povahy, pokud jeho hodnota nepřesahuje 1 000 EUR nebo jeho čistá hmotnost nepřesahuje 1 000 kg. Provádí se verbálním sdělením základních údajů o vyváženém zboží pracovníkovi celního úřadu výstupu z EU.
Úkon považovaný za celní prohlášení se vztahuje zejména na listovní zásilky či zboží v poštovních zásilkách, jehož hodnota nepřevyšuje 1 000 EUR. Zbožím v poštovních zásilkách se rozumí pouze zboží, které je obsaženo v poštovním balíku nebo poštovní zásilce a které je přepravováno provozovatelem poštovních služeb nebo na jeho odpovědnost.
V případech, kdy se nejedná o ústní celní prohlášení nebo úkon považovaný za celní prohlášení, přidělují celní orgány vývozu tzv. registrační číslo MRN. Pod tímto číslem je možné přes internetové stránky ec.europa.eu sledovat konkrétní vývoz, u kterého zjistíme datum, kdy a kde bylo zboží propuštěno do režimu vývoz (např. 5. 2. 2019 Česká republika), tak i okamžik výstupu z EU. Zde je však popis zbytečně matoucí – i při ukončeném vývozu se objeví informace o státu, z jehož hranice vystoupilo zboží mimo EU (např. Spolková republika Německo), datu, kdy se tak stalo (např. 11. 2. 2019), ale u stavu není jen uvedeno „Vyvezeno“, ale je zde uvedeno „Nepovoleno vystoupit/Vyvezeno“. V ideálním světě by uživatelsky přátelské bylo buď jen sdělení „Nepovoleno vystoupit“, nebo sdělení „Vyvezeno“. Kombinace obojího je zbytečně nejednoznačná.
 
Jak správně zdaňovat zboží, které skončí mimo EU
Vývoz zboží je primárně dodáním zboží, a proto je potřeba toto dodání správně zaškatulkovat. Ne vždy, když zboží skončí mimo EU, patří na ř. 22 českého daňového přiznání.
Příklad 4
Zákazník ze Švýcarska si v ČR objednal pozlacené kovové součástky. Český plátce odeslal součástky k pozlacení nejdříve z ČR do Rakouska a poté je z Rakouska vyvezl do Švýcarska. V duchu judikátu Fonderie C-446/13 se za místo dodání s přepravou považuje místo, kde se zboží nachází v době, kdy se začíná uskutečňovat přeprava dokončených výrobků, tedy výrobků, jež mají podobu, kterou si zákazník objednal. V daném případě by český plátce měl nejdříve vykázat přemístění kovových součástek do Rakouska na ř. 20 českého daňového přiznání, zřejmě se zaregistrovat v Rakousku z titulu pořízení zboží (to je potřeba ověřit dle daňových předpisů Rakouska) a pak v Rakousku propustit zboží do režimu vývoz do Švýcarska. Domnívám se, že v tomto případě je přemístění zboží na místě, protože § 13 odst. 7 písm. e) zákona o DPH uvádí, že za přemístění se nepovažuje přeprava zboží do jiného členského státu pro účely vývozu zboží plátcem, pokud je zboží propuštěno do celního režimu vývozu. Předpokládám, že je komplikované propustit do režimu vývozu v ČR zboží, které se cestou bude ještě měnit (kovové součástky na pozlacené kovové součástky). Nicméně pokud by bylo možné propustit do režimu vývoz v ČR zboží, jež bude v jiném státě EU cestou ještě upraveno, pak by se nejednalo v souladu s § 13 odst. 7 písm. e) zákona o DPH o přemístění zboží a dodání by bylo vykázáno na ř. 22 českého daňového přiznání (za splnění obecných podmínek pro osvobození vývozu).
Příklad 5
Osoba registrovaná k dani v Německu si objedná u české společnosti přepravní kontejner s tím, že jej česká společnost odešle přímo do Švýcarska. V tomto případě se nejedná o třístranný obchod, byť je zboží dodáno mezi subjekty ze třech států a zboží je odesláno přímo ze státu prvního prodávajícího do státu konečného kupujícího. Podobnost s transakcemi v rámci EU je pouze v tom, že i u řetězového obchodu spojeného s vývozem lze osvobodit pouze jedno dodání, a to takové, k němuž je přiřaditelná přeprava. Pokud zajišťuje přepravu v našem případě český plátce, lze osvobodit za splnění ostatních podmínek dodání mezi českým plátcem a osobou registrovanou k dani v Německu, které český plátce vykáže jako vývoz do Švýcarska. Pro německého kupujícího to znamená, že se po dovozu do Švýcarska musí řídit tamními daňovými předpisy.
Příklad 6
Když vyjdeme ze stejného zadání jako v předchozím příkladu, tedy že se bude jednat o dodání mezi českým plátcem, německou osobou registrovanou k dani a zákazníkem ve Švýcarsku, tak v případě, že si pro zboží přijede do ČR zákazník ze Švýcarska, je přeprava přiřaditelná k dodání mezi německým prodávajícím a švýcarským kupujícím. Pro českého plátce to znamená, že dodání německému zákazníkovi nemůže osvobodit od DPH a musí je zatížit českou daní. Protože vývoz zboží z ČR není dle českého zákona o DPH důvodem k povinné registraci, nebude se německý zákazník v ČR registrovat k DPH a o daň na vstupu od českého plátce si požádá přes žádost o vrácení daně podanou v Německu. Stejný daňový režim by měl obchod, v němž by přepravu zajišťovala osoba registrovaná k dani v Německu, která zde vystupuje jako prostřední článek řetězového obchodu, kdyby přeprava následovala až po dodání zboží mezi českým plátcem a německým obchodníkem, protože pak by byla přiřaditelná k dodání mezi německým obchodníkem a zákazníkem ve Švýcarsku. Předcházející prodej bez přepravy na území ČR mezi českým plátcem a německým obchodníkem by podléhal české DPH.
Příklad 7
Český plátce nakoupí zboží ve Švýcarsku a odsud si je nechá odeslat svému zákazníkovi do Francie. Analogicky s předchozím příkladem bude záležet na tom, k jakému dodání v rámci řetězce švýcarský výrobce, český obchodník a francouzský zákazník bude přiřaditelná přeprava. Každopádně v českém daňovém přiznání se objeví jen prodej francouzskému zákazníkovi, a to na ř. 26 daňového přiznání. Kdyby bylo švýcarským výrobcem dodáno zboží českému obchodníkovi formou vývozu do Francie, tak by český obchodník musel ve Francii deklarovat dovoz ze Švýcarska. Protože předmětem českého zákona o DPH je jen dovoz do tuzemska, tak tento dovoz by se v českém daňovém přiznání neobjevil.
 
Má vliv na osvobození, kdo je uveden na JSD jako prodávající?
Podle § 33a zákona o DPH je daňovým dokladem při vývozu zboží běžný doklad, pro který se vžilo označení faktura. Jednotný správní doklad označovaný jako JSD je doklad určený pro celní řízení. V rámci něj může být v kolonce 2 Odesílatel/vývozce uveden při vývozu z ČR jak prodávající, tak kupující. V případě, kdy si zboží u českého dodavatele vyzvedne kupující neusazený v tuzemsku s tím, že zboží z ČR sám vyveze, může být obchod pro českého prodávajícího osvobozeným vývozem i v případě, kdy je pro celní účely v kolonce 2 JSD uveden jako Odesílatel/vývozce kupující neusazený v ČR. Prodávající musí pro osvobození splňovat stejné podmínky, jako kdyby byl v JSD v kolonce 2 Odesílatel/vývozce uveden on sám.
 
Služby spojené s vývozem a jejich osvobození
Protože u služeb spojených s vývozem došlo ze strany Generálního finančního ředitelství na základě judikátu C-288/16 L. Č. s účinností od 1. 3. 2018 ke změně výkladu, je účelné v tématu týkajícím se vývozu zmínit i tuto úpravu.
Jak uvádí § 69 odst. 1 písm. b) českého zákona o DPH, jsou od DPH osvobozeny služby přímo vázané na vývoz. Tou přímou vazbou se rozumí služba, která je přímo poskytnuta a fakturována vývozci. Po březnu 2018 již tedy není možné osvobození služby, kterou poskytuje subdodavatel vývozci přes jiného poskytovatele.
Příklad 8
Český vývozce si najal českou spediční firmu, plátce DPH, aby mu zajistila celní formality v německém přístavu, odkud je zboží českého vývozce odesíláno zákazníkovi do USA. Česká spediční firma si na službu vyřízení celních formalit najala přímo v Hamburku německou spedici, registrovanou k dani v Německu. Tato spedice vystavila na českou spedici fakturu bez daně, protože místo zdanění je dle sídla příjemce služby, tedy v ČR, a česká spedice uvedla službu od německé spedice v českém daňovém přiznání na ř. 5 s nárokovaným odpočtem na ř. 43 a fakturu uvedla do kontrolního hlášení, protože službu od německé spedice nemohla osvobodit dle § 69 zákona o DPH jako službu přímo vázanou na vývoz. Při následné fakturaci českému vývozci již česká spediční firma splnila požadavky § 69 zákona o DPH a službu fakturovala českému vývozci osvobozeně bez DPH.
 
Vrácení daně fyzickým osobám ze třetích zemí při vývozu zboží
Občas se obchodníci setkají s přáním cizince, aby jim byly vystaveny dva doklady za nákup zboží s tím, že na prvním má být uvedeno „VAT REFUND“ a na druhém údaj „COPY“. Tento požadavek souvisí s § 84 zákona o DPH, který umožňuje za splnění určitých podmínek vrácení daně fyzickým osobám ze třetích zemí. Jak uvádí třetí odstavec tohoto paragrafu, prodávající je povinen na požádání zahraniční fyzické osoby doklad o prodeji ve dvou vyhotoveních a s požadovanými údaji vystavit. Musí se jednat o zboží zaplacené u jednoho prodávajícího v jeden kalendářní den, které nemá obchodní charakter a jehož cena včetně daně je vyšší než 2 000 Kč. Zároveň se musí jednat o zboží, které lze odnést v osobním zavazadle. Tato podmínka byla doplněna v novele 2017 na základě výkladových nejasností předchozího textu, který uváděl, že zboží bude vyvezeno v cestovním styku. Oproti textu Směrnice 2006/112/ES, která měla v článku 147 textaci, že zboží má být odneseno v osobním zavazadle cestujících, český zákon před novelou umožňoval vrácení daně i z nákupu osobního automobilu, což již nyní možné není.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty