Nájem nemovitých věcí z pohledu DPH u neziskových subjektů

Problematika nájmu nemovitých věcí je upravena zejména v § 56a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Pokud se jedná o nájem v souladu s touto úpravou, jedná se o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, což znamená, že plátce případně na nájemné neuplatňuje daň na výstupu, současně ale nemá nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s tímto nájmem. Je vhodné doplnit, že pojem „nájem“ zahrnuje také pacht a podpacht, vyplývá to z úpravy § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH.

Jak tedy vyplývá z výše uvedené úpravy § 56a ZDPH, nájem nemovitých věcí je osvobozen od daně s výjimkou:

Základním problémem této úpravy je, že se liší výklady, co vlastně z pohledu ZDPH považovat za nájem. Zákon o DPH žádnou speciální definici nemá a nemá ji ani Směrnice EU. Podle dostupných informací zastávají správci daně výklad, že se jedná o poskytnutí práva pro danou osobu na smluvenou dobu a za smluvený poplatek zabrat a užívat nemovitou věc podobně jako vlastník. Toto právo nesmí být pronajímatelem nijak omezeno, a to například ani časově omezeným vstupem do najatých prostor, což asi bude v praxi častý případ. Pokud jsou tyto předpoklady splněny (právo užívat ve stejném rozsahu jako vlastník a žádné omezení tohoto práva), jedná se o nájem nemovité věci, který je osvobozen od daně podle § 56a ZDPH. Pokud tyto předpoklady nejsou naplněny, jedná se o poskytování práva využití věci, a tedy o poskytnutí služby v souladu s § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH, přičemž u tohoto plnění se uplatňuje základní sazba daně.

Definici nájmu ale jednoznačně stanovil Soudní dvůr Evropské unie (dále jen „SDEU“) ve svých rozsudcích. Nájmem se rozumí, že pronajímatel převede na nájemce za úplatu na sjednanou dobu právo užívat nemovitost způsobem, jako kdyby byl vlastníkem, a právo vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva (ve smyslu rozsudků ve věcech C-326/99 „Goed Wonen“, C-409/98 Mirror Group, a další). Nájem nemovitosti je rovněž obvykle spíše pasivní činností závisející na pouhém plynutí času, aniž by byla vytvářena významnější přidaná hodnota (viz bod 52 ve věci C-326/99 „Goed Wonen“ a doba nájmu není tudíž sama o sobě rozhodujícím znakem umožňujícím kvalifikovat smlouvu jako smlouvu o nájmu nemovitosti ve smyslu práva Společenství, třebaže krátká doba ubytování může být vhodným kritériem pro rozlišení mezi ubytovacími službami a nájmem bytových jednotek (viz body 23 a 24 ve věci C-346/95 Blasi).

Zcela jistě se ale nejedná o nájem ve smyslu § 56a ZDPH v případě nájmu prostor na umístění reklamních tabulí, billboardů, antén a vysílačů na střeše, prodejních automatů v prostorách objektů atd. V tomto případě se jedná o poskytnutí práva využití věcí, protože podmínky nájemního vztahu, tak jak jsou uvedeny výše, nejsou naplněny. Poskytuje se právo něco někam umístit bez toho, aby byly jasně vymezeny najímané prostory, které může nájemce využívat v podstatě stejným způsobem jako vlastník, má do nich kdykoliv přístup, a to na rozdíl od třetích osob atd. Pokud by ale veškeré předpoklady nájemního vztahu byly v uvedené smlouvě naplněny, což nepovažuji za příliš reálné, jednalo by se o nájem, a tedy plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet.

Doplňme, že se touto problematikou také opakovaně zabýval SDEU. V případu Sinclair Collis (C-275/01 Sinclair Collis) bylo právě hlavní otázkou, zda je poskytnutí možnosti umístění prodejních automatů na cigarety do prostor jiného subjektu nájmem části nemovitosti ve smyslu Šesté směrnice. SDEU rozhodl v neprospěch nájmu a důvodem byla opět skutečnost, že smlouva neobsahovala většinu základních prvků, které jsou nájemním smlouvám vlastní: vymezení předmětu nájmu, tj. přesné určení části nemovitosti, jež je pronajata, a volný přístup nájemce do prostor s automaty, přístup byl totiž v daném případě omezen otvíracími hodinami v provozovně. Podle SDEU hovořila v neprospěch nájmu i nijak neomezená možnost přístupu třetích osob k předmětu nájmu, jež byla z pochopitelných důvodů důležitou podmínkou uzavření smlouvy. Jak již ale bylo uvedeno, vždy je nutné zkoumat konkrétní okolnosti dané smlouvy, nelze předem vyloučit ani závěr, že by se o nájem jednat mohlo, když takových případů bude určitě výrazně méně.

Dalším případem nájmu nemovité věci, který není osvobozen od daně, je krátkodobý nájem.

Krátkodobým nájmem nemovité věci se rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Krátkodobý nájem se tak nepoužije u nájmu pozemku, na kterém není zřízena stavba, spojená se zemí, pozemku, kde je jiný vlastník stavby a pozemku, u práva stavby, jehož součástí není stavba, a u nájmu inženýrské sítě. K výše uvedenému uvedlo GFŘ ve svém výkladu (http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2015-12-21-Informace-nemovitosti-2016.pdf) následující příklady.

Jak vyplývá z výše uvedeného, krátkodobý nájem nemovité věci se týká stavby. Může se jednat o stavbu jako součást pozemku ve smyslu superficiální zásady, kdy materiálně nelze oddělit nájem pozemku a nájem stavby, protože pozemek je celý pod stavbou a fakticky se tak jedná o nájem stavby, protože samostatný nájem pozemku ani prakticky poskytnout nelze.

Dále se krátkodobý nájem nemovité věci týká stavby jako takové i jednotky. Krátkodobý nájem nemovité věci lze použít i na část stavby a také na nedokončenou stavbu.

Krátkodobý nájem nemovité věci se může týkat pozemku se stavbou, což znamená, že nájem pozemku, na kterém není stavba, je plněním osvobozeným od daně.

Co se týká nájmu prostor a míst k parkování, což je další případ nájmu nemovitých věcí, který není osvobozen od daně, opět bude záležet na tom, jak je postavena smlouva. Pokud se bude jednat o případy, že parkovací místa budou pronajímána samostatně, potom se bude jednat o zdanitelné plnění, u kterého se uplatní základní sazba daně. Pokud by však garáž či parkovací místo bylo pronajato např. společně s nájmem bytu, tedy jako doplňkové plnění k plnění hlavnímu, které je osvobozeno od daně, sdílelo by daňový režim tohoto hlavního plnění. Tento výklad je i v souladu s výkladem Finanční správy ČR a v souladu s judikaturou ESD. Obdobným způsobem je nutno posuzovat také nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení, což je další případ nájmu, který nelze považovat za plnění osvobozené od daně.

K uvedené problematice ještě doplňme, že pod č. 461/14.10.15 byl v rámci Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR projednáván příspěvek Výklad pojmu „prostory a místa k parkování vozidel“ ve smyslu § 56a odst. 1 písm. b) ZDPH, ve kterém GFŘ vyjádřilo souhlas se závěrem, že rozhodujícím kritériem je skutečné využití pronajímaných prostor či míst, a nikoli jejich stavebně-právní určení.

K problematice nájmu nemovitých věcí je dále potřeba doplnit, že plátce má možnost rozhodnout se, že se u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatňuje daň, tj. dobrovolně zatíží toto plnění daní na výstupu. To může učinit za předpokladu splnění dvou podmínek, a to že nájemce je plátce DPH a používá předmět nájmu ke své ekonomické činnosti. Obě tyto podmínky musí být splněny současně.

Lze tak konstatovat, že z pohledu nájmu nemovité věci je nutné vypořádat se s některými výkladovými problémy, zejména:

V rámci nájmů bych se totiž ještě zastavil u pronajímání tělocvičen a dalších sportovních zařízení, což je velice častý případ u řady neziskových subjektů nebo např. v oblasti školství. Opět se vyskytuje stejný problém se stanovením toho, zda se jedná o krátkodobý nájem, či nikoli. Navíc v tomto případě se objevuje otázka, zda se nejedná o sportovní činnost. Podle poměrně letitého výkladu Ministerstva financí ČR (Informace k uplatňování sazeb DPH u sportovních činností do 31. 12. 2005), který je však stále zveřejněn na stránkách Finanční správy, je nutné v jednotlivých případech rozlišovat, zda se jedná o poskytnutí nájmu nemovité věci nebo o umožnění využívání sportovního zařízení, tj. sportovní činnost. Obecně se o nájem nemovité věci – sportovního zařízení pro účely uplatnění DPH nejedná, pokud vlastník sportovního zařízení pouze umožní vykonávání sportovní činnosti osobám, které takové zařízení budou využívat.

Hranici mezi poskytnutím možnosti sportovat a nájmem nemovitosti se pokusil vymezit SDEU v již zmiňovaném případu C-150/99 Stockholm Lindopark. Provozování sportovního zařízení, jež umožňuje zákazníkům jeho krátkodobé využití k tělovýchovným či sportovním aktivitám, je dle SDEU širší službou než prostý nájem nemovitosti, i když je používání nemovitého majetku s takovou službou úzce spjaté. Službou poskytnutou nad rámec nájmu může být umožnění použít sprchy, šatny atd. SDEU k tomu, mimo jiné, uvedl:

Využívání sportovních zařízení, které je zatříděno do CZ-CPA 93.11, 93.12 a 93.13 (Poskytnutí oprávnění vstupu na sportovní události; použití krytých i nekrytých sportovních zařízení ke sportovním činnostem; služby posiloven a fitcenter) podléhá snížené sazbě daně. Pokud jsou tyto služby poskytovány právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, uplatní se osvobození od daně bez nároku na odpočet podle § 61 písm. d) ZDPH. Jedná se o poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost.

Zjednodušeně řečeno, pokud je veřejnosti umožněno za vstupné využívat určité sportovní zařízení (např. bazén, tenisové kurty, víceúčelovou halu), jedná se o sportovní činnost. Pokud je ale uzavřena nájemní smlouva s konkrétním nájemcem na konkrétní dobu a čas a nikdo jiný nemá do příslušných prostor přístup, mohlo by se jednat o nájem nemovité věci, ovšem na tuto otázku neexistují jednoznačné názory, stejně tak může být závěr takový, že se jedná o poskytnutí sportovní služby.

Další otázkou ale je, jak posoudit nájem nemovité věci právě ve vztahu k § 61 odst. d) ZDPH. Pojem služba zahrnuje také nájem, a pokud neziskový subjekt pronajímá sportovní zařízení, typicky tělocvičnu nebo halu, jedná se o osvobozené plnění ve smyslu § 61 písm. d) ZDPH. Nicméně pokud bychom došli k závěru, že se o nájem nemovité věci nejedná, ale jedná se o poskytnutí služby, závěr by byl stejný, jedná se o plnění osvobozené od daně podle § 61 písm. d) ZDPH. V každém případě tedy bude při osvobození této služby aplikován § 61, nikoliv § 56a ZDPH.

A pro účely správného zdanění nájmu je nutné ještě rozlišit nájem a ubytovací služby, neboť se u nich uplatňuje rozdílný daňový režim. Za ubytovací služby se považují služby zařazené do oddílu 55 klasifikace produkce CZ-CPA, kam patří zejména následující:

Rozhodujícím kritériem pro rozlišení tak bude zejména rozsah služeb, které jsou v souvislosti s ubytováním poskytovány. Dalším určujícím kritériem je také délka nájmu, i když sama o sobě nemusí být rozhodující.

Z výše uvedeného příspěvku je tedy zřejmé, že problematika nájmu nemovitých věcí z pohledu DPH není nijak jednoduchou záležitostí, a navíc se jedná o jednu z oblastí, kde se neobejdeme bez alespoň základní znalosti související judikatury SDEU. To samotnou problematiku ještě více komplikuje.