Vydáno: 8. 4. 2019
Prošlo odborným dohledem
Zneužití práva v daňovém řízení Bc. Jan Šlajs, SEDLAKOVA LEGAL s.r.o. Tento článek se zabývá zneužitím práva v rámci daňového řízení. Nejdříve krátce rozebere zneužití práva jako takové, a to z pohledu právní teorie a právního řádu obecně a postupně uchopí jeho vymezení ve vztahu k daňovému řízení, a to zejména k dani z přidané hodnoty na základě judikatury Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“) a Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“). Nevyhne se tak ani popisu algoritmu jeho testování, jak jej vymezil právě SDEU. Článek tak reaguje na změny daňových zákonů, které mimo jiné přinesly vložení nového odstavce do § 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád1) (dále jen „daňový řád“), který je právě promítnutím zákazu zneužití práva a který doposud v hmotněprávní rovině daňové právo postrádalo. Výklad předmětného ustanovení a postup při rozpoznávání, co je zneužitím práva a co naopak není, se však bude dále řídit judikaturou výše zmíněných soudů, a zvláště SDEU, neboť novela daňového řádu v prvé řadě implementuje příslušné předpisy Evropské unie.2) Judikatura nicméně rozlišuje zneužití práva per se a tzv. disimulaci, tedy zastřené právní jednání, které tento článek také vymezí a rozliší oproti zneužití práva. Zneužití práva obecně Tichý vychází z premisy, že zneužití práva je ryze neurčitou kategorií.3) Uvažuje přitom, že většina českých autorů nedokáže zneužití práva dostatečně dobře pojmově uchopit. Je skutečně pravda, že právní teorie nedokáže pojem vymezit dostatečně přesně, na druhé straně však musí být pojem dost pružný na to, aby mohl být použitelný v nejrůznějších právních odvětvích a v zásadě bez ohledu na konkrétní situaci. O první vymezení se pokusil SDEU ve věci Van Binsbergen.4) V této věci byla řešena svoboda usazování a poskytování služeb, které jsou profesně regulovány. SDEU obecně dovodil, že nelze požadovat po osobě poskytující služby na území určitého státu, aby v tomto státě byla také usazena, avšak s výjimkou situací, kdy je daná služba profesně regulována. Tím spíš, jestliže je požadavek profesní regulace řízen veřejným zájmem (general good). Nejde přímo o vymezení zneužití práva jako takového, avšak SDEU jasně deklaroval, že nelze poskytnout ochranu jednání, které má za cíl obejít národní úpravu a využít profesní regulaci, která je pro ten který subjekt výhodnější. Základní vymezení lze tedy chápat jako jednání obcházející veřejný zájem.5) A právě jako obcházení chápe soudní doktrína zneužití práva téměř ve všech kontextech. Tichý hovoří o tom, že zneužití práva je uchopeno naopak také jako jeho nadměrné využití či jako pochybný výkon objektivního práva.6) Na druhé straně však Farmer upozorňuje na to, že tomu tak není vždy a poukazuje na věc Thin Cap7), ve které se otázka zneužití práva jako takového vůbec neřešila a namísto toho se soud soustředil na možnosti omezení jednání za účelem prevence obcházení.8) Farmer si totiž všímá toho, že SDEU záběr – a zde se projevuje zmíněná flexibilita v neurčitosti onoho pojmu – záměrně rozšiřuje a pokud se nesoustředí jen na zneužití jako takové, ale naopak na prostředky k jeho zamezení, může pracovat s principem proporcionality,9) což mu dává možnost zahrnout i takové případy, které sice zneužití práva nepředstavují, avšak jsou motivovány čistě ziskem daňového zvýhodnění.10) Tím posouvá definici do bodu, kdy lze konstatovat, že zneužití práva není pouze určitým nekalým jednáním, ale může jít i o právně nezávadné jednání, které má však pochybný účel.11) Farmer12) dále poukazuje na to, že SDEU tak slučuje případy, kdy se řeší (ne)poskytnutí ochrany opatření státu na základě (ne)souladu s primárním právem Evropské unie, a případy, kdy by se soud měl zaměřit spíše na faktickou stránku věci – tedy zda došlo či nedošlo ke zneužití. Z hlediska teoretického lze tak kromě zneužití objektivního a subjektivního práva po mém soudu rozlišit také faktické zneužití práva, totiž takové, při kterém konstatujeme rozpor s právním předpisem, a dále zneužití účelové, tedy takové jednání, které by za normálních okolností požívalo právní ochrany, avšak s ohledem na záměr subjektu, který jej činil a založil tak rozpor s úmyslem zákonodárce (a účelem právního předpisu), ochranu poskytnout nelze. V případě účelového zneužití by pak hrála roli proporcionalita právní úpravy, která má danému jednání zamezit. Na druhé straně takové rozdělení skrývá nebezpečí v tom smyslu, že pokud budeme případy striktně oddělovat, pak jednání, které je sice účelovým zneužitím práva, ale zároveň existuje pravidlo jeho prevence, které však není proporční a v klasickém testu (jako například ve věci Cadbury Schweppes) by neobstálo, bude jednáním dovoleným, a to právě proto, že zákonodárce zvolil disproporční nástroje jeho potírání.13) SDEU tedy takové rozlišení nečiní a děje se tak zřejmě z teoretických důvodů, což mu umožňuje značnou flexibilitu v dojití k rozdílným výsledkům v materiálně podobných případech.14)