Zneužití práva v daňovém řízení

Tichý vychází z premisy, že zneužití práva je ryze neurčitou kategorií.³⁾ Uvažuje přitom, že většina českých autorů nedokáže zneužití práva dostatečně dobře pojmově uchopit. Je skutečně pravda, že právní teorie nedokáže pojem vymezit dostatečně přesně, na druhé straně však musí být pojem dost pružný na to, aby mohl být použitelný v nejrůznějších právních odvětvích a v zásadě bez ohledu na konkrétní situaci. O první vymezení se pokusil SDEU ve věci Van Binsbergen.⁴⁾ V této věci byla řešena svoboda usazování a poskytování služeb, které jsou profesně regulovány. SDEU obecně dovodil, že nelze požadovat po osobě poskytující služby na území určitého státu, aby v tomto státě byla také usazena, avšak s výjimkou situací, kdy je daná služba profesně regulována. Tím spíš, jestliže je požadavek profesní regulace řízen veřejným zájmem . Nejde přímo o vymezení zneužití práva jako takového, avšak SDEU jasně deklaroval, že nelze poskytnout ochranu jednání, které má za cíl obejít národní úpravu a využít profesní regulaci, která je pro ten který subjekt výhodnější. Základní vymezení lze tedy chápat jako jednání obcházející veřejný zájem.⁵⁾ A právě jako obcházení chápe soudní doktrína zneužití práva téměř ve všech kontextech. Tichý hovoří o tom, že zneužití práva je uchopeno naopak také jako jeho nadměrné využití či jako pochybný výkon objektivního práva.⁶⁾ Na druhé straně však Farmer upozorňuje na to, že tomu tak není vždy a poukazuje na věc Thin Cap⁷⁾, ve které se otázka zneužití práva jako takového vůbec neřešila a namísto toho se soud soustředil na možnosti omezení jednání za účelem prevence obcházení.⁸⁾ Farmer si totiž všímá toho, že SDEU záběr – a zde se projevuje zmíněná flexibilita v neurčitosti onoho pojmu – záměrně rozšiřuje a pokud se nesoustředí jen na zneužití jako takové, ale naopak na prostředky k jeho zamezení, může pracovat s principem proporcionality,⁹⁾ což mu dává možnost zahrnout i takové případy, které sice zneužití práva nepředstavují, avšak jsou motivovány čistě ziskem daňového zvýhodnění.¹⁰⁾ Tím posouvá definici do bodu, kdy lze konstatovat, že zneužití práva není pouze určitým nekalým jednáním, ale může jít i o právně nezávadné jednání, které má však pochybný účel.¹¹⁾ Farmer¹²⁾ dále poukazuje na to, že SDEU tak slučuje případy, kdy se řeší (ne)poskytnutí ochrany opatření státu na základě (ne)souladu s primárním právem Evropské unie, a případy, kdy by se soud měl zaměřit spíše na faktickou stránku věci – tedy zda došlo či nedošlo ke zneužití. Z hlediska teoretického lze tak kromě zneužití objektivního a subjektivního práva po mém soudu rozlišit také zneužití práva, totiž takové, při kterém konstatujeme rozpor s právním předpisem, a dále zneužití tedy takové jednání, které by za normálních okolností požívalo právní ochrany, avšak s ohledem na záměr subjektu, který jej činil a založil tak rozpor s úmyslem zákonodárce (a účelem právního předpisu), ochranu poskytnout nelze. V případě účelového zneužití by pak hrála roli proporcionalita právní úpravy, která má danému jednání zamezit. Na druhé straně takové rozdělení skrývá nebezpečí v tom smyslu, že pokud budeme případy striktně oddělovat, pak jednání, které je sice účelovým zneužitím práva, ale zároveň existuje pravidlo jeho prevence, které však není proporční a v klasickém testu (jako například ve věci Cadbury Schweppes) by neobstálo, bude jednáním dovoleným, a to právě proto, že zákonodárce zvolil disproporční nástroje jeho potírání.¹³⁾ SDEU tedy takové rozlišení nečiní a děje se tak zřejmě z teoretických důvodů, což mu umožňuje značnou flexibilitu v dojití k rozdílným výsledkům v materiálně podobných případech.¹⁴⁾

V předchozí části bylo popsáno, jak je chápán pojem zneužití práva. Nyní se zaměříme na jeho odlišení od příbuzného pojmu, kterým je zastřené právní jednání, tedy disimulace.

Nejvyšší správní soud se věnoval případu, ve kterém bylo sporné snížení základu daně o dar nadačnímu fondu soukromého jazykového gymnázia. Správce daně měl však za to, že se ve skutečnosti nejednalo o dar, ale o úhradu školného za studium dcery poplatníka na gymnáziu. Podle Nejvyššího správního soudu se o zastřené právní jednání (disimulaci) jedná, jestliže .¹⁵⁾ Správce daně pak musí pečlivě odůvodnit a podložit důkazy své závěry, které jej vedou k přesvědčení, že se v konkrétním případě jedná o zastřené právní jednání. Podstatou ovšem je, že v případě disimiulace právní jednání nemusí být nutně neplatné, naopak správce daně může dovodit platnost jednání, půjde ovšem o to jednání, které původně strany chtěly, a nikoliv to, kterým bylo pravé jednání zastřeno.¹⁶⁾ V případě výše nastíněném bude platná pouze platba za školné, a nikoliv tedy darovací smlouva.¹⁷⁾ Zneužití práva tedy nemůže být konstituováno pouhým zastřením, a to zejména proto, že zákonodárce s touto situací výslovně počítá v § 8 odst. 3 daňového řádu.¹⁸⁾ Mezi disimulací a zneužitím práva je tak jasná linie, což akcentuje i NSS.¹⁹⁾ Zneužití práva má v prvé řadě dosahovat výsledků, které právní norma pro danou situaci nepředvídá (a přitom může jít o jasné, nedisimulované právní jednání, které nemá předstírat jiné), a podle současné judikatury půjde o jednání nelegální, a i kdyby snad bylo legální, nemusí projít testem zneužití práva, který bude rozebrán v následující části. Rozdíl tedy spočívá v tom, že zneužití práva je jednání jeho původci chtěné. Stejně tak tomu bude v případě simulace, tedy zdánlivého právního jednání. To na rozdíl od předstíraného jednání bude přinejmenším relativně neplatné, nebo k němu nebude přihlíženo (bude zdánlivé), a to z důvodu nesplnění požadavků kladených na takový druh jednání.

Základní algoritmus testování zneužití práva přinesl SDEU ve věci Halifax.²⁰⁾ V předmětném případě si banka Halifax nechala postavit call centra, přičemž její dodavatelská společnost měla dalšího subdodavatele. Mezi společnostmi probíhaly platby za výstavbu a Halifax dále pronajala dodavateli některé pozemky, které byly dále převáděny na další nájemce. Společnostem tak vznikaly nároky na daňové odpočty na vstupu. Podstatné bylo posouzení právní povahy těch jednání, která sama o sobě neměla hospodářský účel a byla prováděna s cílem získat pouze daňové zvýhodnění. SDEU však poukázal na objektivní kritéria posuzování toho, co je hospodářskou činností a poskytováním služeb, a došel k závěru, že není podstatné, jestli jediným cílem poskytnutí výše uvedených plnění je získání daňového zvýhodnění, pokud se zároveň nejedná o daňový podvod (vystavování podvodných faktur či falešné daňové přiznání).²¹⁾ Dále uvedl, že zneužití práva je třeba posuzovat také v oblasti daně z přidané hodnoty a přišel s dvoustupňovým testem, jehož oba stupně musí být naplněny: (1) Předmětné transakce přináší daňovému subjektu takové výhody, jejichž přiznání by bylo v rozporu s účelem právní normy. (2) Z objektivních ukazatelů musí být patrné, že cílem transakce je získání daňové výhody. SDEU argumentuje zásadou daňové neutrality jako prvkem, který definuje účel právní normy.²²⁾ Tento prvek má být přitom porušen skutečností, že v rámci „běžných obchodních transakcí“ by nárokovaného daňového zvýhodnění (odpočtu DPH) subjekt nedosáhl.²³⁾ Nutno podotknout, že SDEU se širší definicí pojmu „běžná obchodní transakce“ nijak blíže nezabývá.²⁴⁾ Co však přináší, je rozdělení dvou stupňů testu na dva prvky – objektivní a subjektivní. Prvek objektivní, odpovídající stupni (1) je naplněn tehdy, jestliže transakce postrádá ekonomický smysl s ohledem na danou obchodní situaci. Lze si představit, že takovou transakcí může být koupě za vysoký obnos peněz, aniž by strana měla písemnou smlouvu. Druhý prvek, odpovídající stupni (2), by měl prokazovat umělý charakter daných plnění,²⁵⁾ na což by měly ukazovat personální a hospodářské vazby mezi subjekty, korporátní struktura apod.

Ačkoliv je nutné zdůraznit, že předmětné rozhodnutí se věnovalo výkladu směrnice týkající se DPH, není sporu o tom, že test vyložený SDEU je nadále použitelný, a to zejména s ohledem na to, že nebyl soudem dále precizován.²⁶⁾ Obdobně test chápe i NSS,²⁷⁾ v jehož podání je test o něco více srozumitelný, nicméně se skládá taktéž ze dvou kroků. Především je potřeba upozornit na skutečnost, že NSS chápe zneužití práva jako výkladovou právní zásadu. Podle NSS je třeba zejména zkoumat poměr právní jistoty a ochranu legitimního očekávání daňového subjektu vůči případnému zneužití práva. NSS dále uvádí, že faktory, které vedou daňový subjekt k odpočtu, mohou být nejrůznější. Neexistuje obecná povinnost daňového subjektu uplatňovat odpočty tak, aby byl příjem státního rozpočtu co možná nejvyšší. Správce daně tedy musí posuzovat, zda (1) se hospodářská činnost nedá vysvětlit objektivně jinak než získáním nároku vůči správci daně, a zda (2) by přiznání práva bylo v rozporu se smyslem a účelem ustanovení zákona o DPH. Nadto pakliže činnosti spadající pod a splňující oba kroky budou legální, neznamená to automaticky, že zneužití práva nelze konstatovat. Může se tedy jednat o činnost právem povolenou, což se z hlediska definičního více kloní k tomu, že zneužití práva je skutečně činnost odporující především smyslu právního předpisu. Jestliže je jednání legální, ale přesto zneužívající právo, pak podle NSS nelze takovému jednání poskytnout ochranu, neboť [jeho]S takovým závěrem je po mém soudu obtížné souhlasit, neboť v případě, že jde o jednání legální, půjde spíše o opomenutí zákonodárce a soud v případě neposkytnutí ochrany takovým výkladem dotváří právo a jde tedy o jednání soudní moci. To se pochopitelně vztahuje i na postup správce daně jakožto správního orgánu. K obdobnému výkladu se ovšem NSS blíží, když připomíná, že správce daně nemůže v případě souběhu účelů při posuzování kroku (1) zároveň zkoumat, který z účelů je převažující.

V jiné věci²⁸⁾ poté NSS uvedl, že zákaz zneužití práva je prostředkem a poukázal na další faktor. Nelze jej považovat za test svého druhu, ale řekněme určité úvahové vodítko. Věc se týkala spolku, jehož cílem byla kontrola veřejné správy v oblasti životního prostředí a který žádal o osvobození od soudního poplatku. Nejvyšší správní soud uvedl, že účelové nastavení majetku tak, aby spolek zůstal bez dostatečných prostředků, je zneužitím práva, neboť – a to je podle mne podstatné – vytváří z výjimky stanovené zákonodárcem pravidlo. To neovlivní ani fakt, že spolek naplňuje „vyšší účel“ právě v podobě kontroly veřejné správy a tvoří součást občanské společnosti. Jednání tedy nesmí jít proti smyslu právní normy, a tím spíše nesmí zakládat nerovnost mezi adresáty práva, pokud nejde o nerovnost pozitivní záměrně zamýšlenou zákonodárcem (například ochrana slabší strany). To je důležité opět z definičního hlediska.

Daňový proces²⁹⁾ vychází ze samovyměření, tedy z povinnosti daňového subjektu sám daň přiznat, z čehož vychází břemeno tvrzení a povinnost toto tvrzení doložit, z čehož mu plyne důkazní břemeno. Obecně tedy tíží právě daňový subjekt. Subjekt musí prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen tvrdit v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (§ 92 odst. 3 daňového řádu). Mezi takové skutečnosti pak logicky nespadá to, zda se dopustil zneužití práva. Nadto je třeba dodat, že obecná teorie pracuje s tzv. negativní teorií důkazní, která říká, že neexistenci určitých skutečností nelze vždy postavit najisto, a správce daně tak nemůže přičítat k tíži daňového subjektu to, že určitou skutečnost neprokázal. Obdobně tomu tak je v případě zneužití práva. Výše popsané testy zneužití a chápání tohoto konceptu jako výkladového nástroje naznačují, že to je právě správce daně, kdo nese důkazní břemeno s ohledem na možné zneužití práva.

V tomto článku bylo popsáno, co je zneužití práva a jak na tento pojem nahlíží současná právní věda. Přestože je tomuto konceptu v poslední době věnována značná pozornost a jsou vedeny úvahy o tom, zda existuje jako obecná zásada v právu Evropské unie, není pojem dostatečně precizován a nepanuje ani shoda na jeho pojmovém ukotvení. V české daňové teorii lze vyjít z jeho chápání Nejvyšším správním soudem, který na zneužití práva nahlíží jako na nástroj výkladu umožňující překlenout situace, se kterými právo nepočítá. Tento pohled však po mém soudu bude třeba upravit s ohledem na implementaci evropských předpisů v oblasti daní, které přinášejí nové ustanovení v daňovém řádu, které se zneužitím práva přímo pracuje. Nepůjde tedy pouze nástroj výkladu, ale o zákonné ustanovení nežádoucí jednání zakazující. To znamená, že zneužití práva nadále nebude jakýmsi „ultima ratio“ v oblasti daní, ale půjde o standardní nástroj správce daně. Na druhé straně, výše popsaný test se zřejmě nezmění, a tak nelze čekat výraznou změnu v praktické aplikaci zneužití práva správci daně a samozřejmě soudy. Nadto z hlediska systematického lze poukázat na to, že vložený nový odstavec 4 do § 8 daňového řádu bude poslední v řadě, a správce daně tak bude muset upřednostnit jiné nástroje před tím, než sáhne po zneužití práva.

LA FERIA, Rita de a Stefan VOGENAUER Portland, Or.: Hart, 2011. Studies of the Oxford Institute of European and Comparative Law, v. 13. ISBN 978-1-84113-938-8.

POTACS, Michael a Luboš TICHÝ, ed. . Prague: Centre for Comparative Law, 2017. ISBN 9788087975633.

TICHÝ, Luboš, Solange MASLOWSKI a Tomáš TROUP, ed. Praha: Centrum právní komparatistiky Právnické fakulty Univerzity Karlovy v Praze, 2016. ISBN 9788087975435.

Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem v rozsudku čj. 15 Ca 31/2001-28, ze dne 24. 9. 2003.

Rozsudek Nejvyššího soudu, sp. zn. 22 Cdo 5387/2016, ze dne 25. 1. 2017.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu, čj. 1 Afs 73/2004-89, ze dne 3. 4. 2007.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu, čj. 2 Afs 178/2005–64, ze dne 23. 8. 2006.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu, sp. zn. 1 Afs 11/2010-94, ze dne 13. 5. 2010.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.