Daňové judikáty v oblasti reklamy

Nejdříve bychom se věnovali rozhodnutí . V případu šlo o to, že daňový subjekt jako žalobce uplatnil výdaje za reklamu podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), kterou pro něj měli zajišťovat různí dodavatelé. Správní orgány dovodily, že nebylo prokázáno uskutečnění reklamy deklarovanými dodavateli, neboť ve skutečnosti byly tyto reklamní služby podle jejich názoru dodány jiným subjektem, nadto byly ceny reklamy sjednány bez ohledu na rozsah poskytnutého plnění; výdaje stěžovatele tedy měly být vynaloženy v rozporu s § 24 odst. 1 ZDP.

Krajský soud se neztotožnil s názorem správců daně, podle něhož žalobce neprokázal oprávněnost uplatnění daňových výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Reklama byla realizována na vozidlech, konkrétně závodních speciálech, což nebylo rozporováno, správce daně byl ale toho názoru, že nebyla prokázána skutečná realizace plnění uvedenými společnostmi. Krajský soud konstatoval, že z hlediska konstrukce důkazního břemene daňového subjektu není myslitelné, aby správce daně neuznal účelně a prokazatelně vynaložené výdaje ve smyslu § 24 ZDP jakémukoliv daňovému subjektu jen z toho důvodu, že daňový subjekt sice prokázal, co tvrdí on sám (tj. že na reklamu, kterou si objednal u jiného subjektu, vynaložil určitou částku, doložil realizaci reklamy a souvislost výdajů s dosaženými příjmy), ale jiné subjekty, které např. subdodavatelsky plnění realizovaly, neměly mezi sebou řádně uzavřeny smlouvy týkající se realizace plnění v navazujícím subdodavatelském řetězci. Uvedené skutečnosti nebyly v daném případě z hlediska daně z příjmů a případné okolnosti smluvních ujednání či vytvoření řetězce dodavatelů, které nemohl ovlivnit, nemohly být daňovému subjektu kladeny k tíži.

NSS ČR následně rozhodl, že kasační stížnost není důvodná a zamítl ji. NSS ČR při posouzení věci konstatoval, že se již dříve zabýval případy, v nichž byla jako daňový výdaj podle § 24 odst. 1 ZDP uplatněna částka za reklamní služby, které byly realizovány prostřednictvím (i několika) subdodavatelů dodavatele reklamy, jenž byl uveden na daňovém dokladu. NSS ČR nevyloučil daňovou uznatelnost takového výdaje na reklamu, pokud bylo prokázáno, že tato byla skutečně poskytnuta (viz např. rozsudek NSS ČR ze dne 15. 2. 2013, čj. 5 Afs 29/2012-47). Z rozsudku NSS ČR ze dne 13. 7. 2011, čj. 9 Afs 11/2011-68, plyne:

NSS ČR dále konstatoval, že za situace, v níž správce daně nijak nezpochybňuje provedení reklamy a ani netvrdí, že by např. její rozsah neodpovídal cenám obvyklým, nemůže bez dalšího obstát ani jeho úvaha, že cena za reklamní služby byla v uzavřených smlouvách stanovena předem, aniž by vycházela z konkrétních požadavků žalobce (ze smluv není zřejmé, kde a na kolika místech má být reklamní logo umístěné, jaká má být jeho velikost apod.). Samotná skutečnost, že uvedené nebylo sjednáno předem, nemusí nutně bez dalšího znamenat, že cena, která za reklamu měla být údajně zaplacena, neodpovídá skutečnému rozsahu poskytnuté reklamy, popř. ceně obvyklé.

S ohledem na výše uvedené NSS ČR ve vztahu k dani z příjmů za dotčená zdaňovací období musel konstatovat, že

Dále bychom upozornili na související rozsudek NSS ČR který řešil stejnou kauzu, ale z pohledu DPH. Plátce uplatnil nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění za zajištění reklamy na závodních vozech. Smlouvy týkající se dané reklamy však byly podle finančního úřadu uzavřeny účelově.

NSS ČR konstatoval, že je třeba souhlasit se správcem daně, že důvodem neuznání žalobcova nároku na odpočet na DPH nebyly pouze nedostatečně uzavřené smlouvy mezi subdodavateli, jak konstatoval i v předchozím řízení krajský soud, nýbrž celá skupina důkazů prokazujících, že osoba uvedená na daňových dokladech ve skutečnosti nedodala službu, kterou daňovému subjektu fakturovala. Prvním z těchto důkazů je absence odpovídající písemné smlouvy v souvislosti s dodáním reklamy. Dále bylo prokázáno, že dodavatelem reklamy byla ve skutečnosti jiná osoba. Společnost uvedená na daňových dokladech byla do obchodního vztahu vložena pouze formálně, služby fakticky neposkytovala. Podle názoru NSS ČR již z této změny uspořádání vztahů mohl správce daně nabýt podezření, zda toto formální vložení společnosti do stále fakticky fungujícího vztahu mezi ním a skutečným dodavatelem nemá za účel nekalou manipulaci s DPH.

Přitom z daňové judikatury NSS ČR plyne, že pro účely DPH je podstatné nejen to, zda se zdanitelné plnění uskutečnilo, což zde není zpochybňováno, ale i to, zda jej uskutečnila právě osoba uvedená v daňových dokladech. Jak zdejší soud uvedl již v rozsudku ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63: V nyní posuzovaném případě je třeba přitakat správci daně, že důkazy nashromážděné v daňovém řízení, při zohlednění tvrzení uváděných samotným daňovým subjektem v žalobě, přesvědčivě prokazují, že uváděná společnost nebyla ve skutečnosti poskytovatelem plnění, která žalobci fakturovala a vůči nimž žalobce uplatnil nárok na odpočet DPH.

Pouze na okraj NSS ČR podotknul, že si je vědom právního názoru, který vyjádřil v rozsudku ze dne 2. 8. 2017, čj. 4 Afs 58/2017-78, podle nějž: Tento právní názor ovšem na nyní posuzovaný případ nedopadá, neboť bylo možno určit subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl.

Důležité je, že NSS ČR zdůraznil, že tímto jednoznačným závěrem se rozhodující senát nijak nevyjadřuje k otázce uznatelnosti těchto žalobcových výdajů z hlediska daně z příjmů fyzických osob, která byla zdejším soudem souběžně projednávána v řízení vedeném pod sp. zn. 5 Afs 132/2017. Je totiž třeba připomenout, že existují rozdíly v principech uplatňování daně z příjmů a DPH, jakož i mezi jejich cíli, jakkoli jde o stejné ekonomické transakce téhož daňového subjektu, přičemž dokazování ohledně nich vedené sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné síle.

Podstatou věci je to, zda stěžovatel unesl důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), týkající se vynaložených výdajů na reklamu. Šlo o reklamní plnění na stadionu Bazaly při fotbalových zápasech FC Baník Ostrava.

Z průběhu projednávání, a nakonec i ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že daňový subjekt v příslušném zdaňovacím období k výdajům za reklamní plnění uplatnil úhrady za 6 faktur v celkové výši 1 200 000 Kč. Výdaje za úhrady uvedených faktur žalovaný správce daně neuznal v celkové výši 1 170 000 Kč – pouze u dvou uznal jen částečně ve výši 7 500 Kč za jednu fakturu. Nesporné je dále to, že samotné reklamní plnění mělo spočívat v umístění reklamního banneru s logem stěžovatele na stadionu Bazaly v Ostravě a v umístění loga v informačním bulletinu k domácím zápasům.

Předloženou fotodokumentací bylo prokázáno umístění reklamních bannerů pouze v několika málo zápasech. Další případy umístění reklamních bannerů daňový subjekt neprokázal.

Určitě stojí za zmínku, že NSS ČR upozornil, že přehlédnout nelze ani pasivitu stěžovatele v doměřovacím řízení. Přestože daňový subjekt byl v průběhu daňové kontroly seznámen s konkrétními zjištěními správce daně o neprokázání realizace reklamy, i přestože se v rámci příslušného jednání k těmto skutečnostem vyjádřil, nepředložil pro svá tvrzení – kromě návrhu na výslech svého otce – žádné důkazy, správci daně pouze nabídl svůj pohled na hodnocení skutkových zjištění.

Zajímavě se soud také vyjádřil k souvisejícím navrhovaným svědeckým výpovědím. Uvedl, že svědecká výpověď je jedním z důkazních prostředků ve smyslu ustanovení § 93 daňového řádu. Daňový řád správci daně neukládá žádné pravidlo, podle něhož by měl některý z důkazů upřednostnit. V rámci zásady volného hodnocení důkazů (podle ustanovení § 8 daňového řádu) tak správci daně nezbývá než hodnotit důkazy podle své úvahy, posuzuje přitom každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Správce daně hodnotí tedy svědeckou výpověď zejména ve světle toho, co k věci již bylo v řízení zjištěno. Správce daně může odmítnout důkaz navrhovaný daňovým subjektem pouze tehdy, je-li pro věc nerozhodný, nevýznamný či zjevně nezpůsobilý prokázat rozhodné skutečnosti.

Věrohodnost výpovědi navrhovaného svědka posuzoval krajský soud i žalovaný správce daně právě s přihlédnutím k tomu, že svědek je rodinným příslušníkem stěžovatele. Nejvyšší správní soud je názoru, že především tvrzení tohoto svědka, že si jako návštěvník zápasu vzpomíná, že reklamy byly určitě umístěny na všech zápasech, postrádá ve spise nezbytnou oporu a je tak nepodložené. Tvrzení svědka totiž nenavazuje na podklady již předložené v řízení – v některých zápasech, o kterých takto tvrdil, že zde reklama realizována byla (a předložil správci daně i náčrty jejich rozmístění), to z fotografií vůbec nevyplývá. Těmito nepodloženými tvrzeními tak svědek znevěrohodnil pravdivost své výpovědi. Věrohodnost svědectví snižuje i sebejistota svědka zejména při výpovědi o umístění reklam na stadionu během zápasů v roce 2008, a to při značném časovém odstupu (výpověď se uskutečnila dne 11. 10. 2013) od dat zápasů. Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil s krajským soudem i se žalovaným správcem daně, že nevěrohodnou výpovědí tohoto svědka nebylo prokázáno, že by reklamy byly – a to přes dostupné fotografie ze zápasů – umístěny na stadionu v každém zápase.

Rozporné byly také ceny za předmětná reklamní plnění, správce daně argumentoval, že prostředky vynaložené v takové výši především odporují logickému chápání ekonomického subjektu. Ostatně, měl-li stěžovatel v úmyslu stát se dlouhodobým partnerem FC Baník Ostrava třeba za účelem využití svých ubytovacích kapacit, bylo na stěžovateli, aby se o vztahy s FC Baník Ostrava zajímal intenzivněji, a tím se dopátral i zjištění, že jiní partneři FC Baník Ostrava za stejné plnění platí mnohem nižší částku. Poukázáním na tyto okolnosti správce daně podle názoru Nejvyššího správního soudu stěžovateli dostatečně prokázal své pochybnosti o tvrzené výši výdajů za reklamní plnění. Z průběhu řízení je patrné, že správce daně velmi intenzivně porovnával smlouvy s jinými partnery klubu, prakticky bez možnosti nějakých smluvních cen. Nejvyšší správní soud tento postup v podstatě schválil a odsouhlasil.

Posledním rozsudkem, kterým se budeme blíže zabývat, je rozhodnutí NSS ČR . V případu správce daně doměřil DPH z důvodu neuznání nároku na odpočet z přijatých zdanitelných plnění uskutečněných na základě smluv o reklamě. Důvodem tohoto neuznání byla skutečnost, že podle názoru správců daně daňový subjekt řádně nedoložil, že tvrzené plnění poskytl uváděný dodavatel, jedná se tedy o obdobný případ, který byl řešen také ve sp. zn. 7 Afs 120/2017-28. Se závěrem finančních orgánů vyjádřil souhlas i krajský soud, podle kterého správci daně vznikly důvodné pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, že přijaté zdanitelné plnění uskutečnil deklarovaný dodavatel a že toto plnění bylo použito pro uskutečnění ekonomické činnosti.

NSS ČR při posuzování případu konstatoval, že chtěl-li daňový subjekt uplatnit nárok na odpočet DPH, byl povinen tvrdit, že od jiné osoby, která v době transakce byla plátcem DPH, přijal věci zákonem charakterizované jako zdanitelná plnění. Daňový subjekt musí v daňovém řízení prokázat nejen to, že se zdanitelné plnění fakticky uskutečnilo, ale i to, kdo mu toto plnění poskytl. Tento poskytovatel totiž musí být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně a mohl požádat o jeho vydání. Pokud není zřejmé, kdo plnění poskytl, nejsou splněny podmínky pro vydání nadměrného odpočtu.

NSS ČR se dále zabýval související judikaturou Soudního dvora EU a uvedl, že z ustálené judikatury SDEU vyplývá, že mezi hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty náleží i to, že zboží musí být dodáno či služba poskytnuta osobou povinnou k dani. V souzené věci je tedy mezi účastníky sporné a pro výsledek řízení před odvolacím orgánem určující, zda daňový subjekt přijal plnění právě od jím označeného dodavatele.

Co se týká prokázání či neprokázání skutečnosti, že dotčené služby poskytl dodavatel uvedený v daňových dokladech, NSS ČR zkonstatoval uzavření smluv o reklamě, na základě kterých byla uskutečněna reklama v rámci sportovních a společenských akcí souvisejících s motoristickým sportem (automobilové závody). Následně NSS ČR zrekapituloval celý průběh předmětného daňového řízení včetně závěru, že správce daně po provedeném dokazování neměl pochybnosti, že zdanitelné plnění bylo poskytnuto (tedy že reklama byla uskutečněna) a bylo užito pro uskutečnění ekonomické činnosti daňového subjektu. Správce daně ani nezpochybnil úhradu faktur za služby poskytnuté na základě uzavřených smluv. Správce daně však uzavřel, že předložené důkazní prostředky nemohou jednoznačně prokázat, že daňový subjekt přijal uvedené zdanitelné plnění od plátce uvedeného na daňových dokladech. Správce daně proto neuznal odpočet daně na základě závěru, že daňový subjekt neprokázal přijetí zdanitelného plnění právě od deklarovaného dodavatele, tj. neprokázal naplnění podmínek podle § 73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) ve spojení s § 28 odst. 2 písm. a) a b) zákona o DPH.

Tento závěr správce daně a žalovaného však není správný. NSS ve výpovědích svědků a vyjádření stěžovatelky neshledal natolik závažné rozpory, které by bránily použití těchto důkazů k prokázání okolností poskytnutí zdanitelného plnění.

NSS ČR sice v odůvodnění konstatoval, že správce daně má pravdu v tom, že smlouvy o reklamě byly v podstatných formulacích velmi vágní a nekonkrétní (rozsah smluveného plnění co do počtu vozidel, na kterých bude reklama umístěna, počet a konkrétní umístění polepů); podle NSS však tato skutečnost nemůže bez dalšího podpořit závěr zpochybňující dodavatele označeného ve smlouvách, a to zejména za situace, kdy dodání (byť nekonkrétně vymezeného) plnění správce daně nezpochybnil.

Velmi pozitivně pro daňové subjekty potom vyznívá samotný závěr odůvodnění, kde NSS ČR konstatuje, že podle jeho názoru daňový subjekt předestřel a popsal průběh obchodní spolupráce s předmětnou společností bez zásadních nejasností či trhlin (srov. rozsudek ze dne 9. 7. 2015, čj. 9 Afs 233/2014-26) a doložil ji též množstvím důkazních prostředků (smlouvy, faktury, video a fotodokumentace). Zejména pak podle NSS nebylo možné označit výpovědi svědků za nevěrohodné, neboť v nich nebyly tak zásadní rozpory, jak tvrdí žalovaný. Naopak výslechy svědků podávají dostatečně ucelený obraz o tom, jak spolupráce mezi oběma subjekty probíhala, byť ve výpovědích mohly být dílčí odchylky, které jsou ovšem vysvětlitelné odstupem času, se kterým výslechy svědků probíhaly (šlo odstup tří až čtyř let). Za takové situace se dá podle NSS ČR předpokládat, že svědci nebudou uvádět podrobné detaily, za kterých obchodní transakce probíhaly; naopak lze říci, že příliš podrobné odpovědi vzbuzují za takových okolností podezření a pochybnosti. Lze tedy shrnout, že daňový subjekt unesl své důkazní břemeno ve vztahu k prokázání dodavatele zdanitelného plnění.

Kromě velmi příznivého závěru je tak zajímavé zejména to, že případ byl posouzen se zcela opačným závěrem než případ obdobný sp. zn. 7 Afs 120/2017-28.