Daňový balíček 2019

Daňový balíček 2019 je souborem novelizací těchto předpisů:

Tento článek věnuje největší pozornost změnám v zákoně o daních z příjmů a v zákoně o DPH. Možná však největší změnou je , podle kterého se nově nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. Pokud by tedy podle doplněného § 92 daňového řádu správce daně v konkrétním případě prokázal, že daný postup je sice v souladu s literou zákona, avšak v rozporu se smyslem a účelem příslušné právní úpravy, tak by oprávněně vyměřil daň podle smyslu a účelu zákonné úpravy a nikoli podle jejího textu.

Změny se týkají především poskytování informací pro účely jejich následné mezinárodní výměny mezi daňovými orgány na základě mnohostranných dohod příslušných orgánů o automatické výměně (tzv. MCAA k CRS) a automatické výměně (tzv. MCAA k CbCR) uzavřených na základě Úmluvy o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech č. 2/2014 Sb. m. s. (tzv. ) a směrnice Rady 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti daní (tzv. – directive on administrative cooperation).

Novelou došlo např. k přesunu příslušnosti správce daně pro daň z hazardních her na Specializovaný finanční úřad (týká se pouze místní příslušnosti ve věci daně z hazardních her), dále je např. řešena otázka vztahu služebního průkazu podle § 16 zákona o Finanční správě a služebního průkazu podle § 154 zákona o státní službě (č. 234/2014 Sb.).

Vzhledem ke standardní délce zdaňovacího období, které je u fyzických osob dáno kalendářním rokem a u právnických osob kalendářním nebo hospodářským rokem, je u daní z příjmů vždy problémem, pokud je novela zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) účinná v průběhu kalendářního roku. Kromě jedné výjimky, všechny další změny ZDP nabyly . Pro správné použití jednotlivých změn však nepostačuje jen znalost účinnosti, ale je třeba postupovat podle rozsáhlých .

Již je nutno zohlednit tyto dvě důležité změny ZDP:

Pro přináší daňový balíček tyto změny:

se použijí např. tyto změny:

nabývá účinnosti jediná změna ZDP, a to rozšíření výčtu příjmů, které se podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 13 ZDP považují za příjmy, jejichž zdroj je na území ČR, pokud jsou hrazeny daňovými rezidenty nebo stálými provozovnami daňových nerezidentů, o příjmy z rodinné – zdanění tak bude stejné jako u plnění ze svěřenského fondu.

Ačkoli k 1. 1. 2020 nabývá účinnosti pouze doplnění § 22 odst. 1 písm. g) bod 13 ZDP, poprvé až pro rok 2020 se použijí i jiné změny, např. některé ze změn plynoucí ze [směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady (EU) 2017/952]. Některé tyto změny se poprvé použijí již pro hospodářský rok započatý 1. 4. 2019 (v případě kalendářního roku se potom použijí pro zdaňovací období roku 2020); některé až pro období započaté od 1. 1. 2020 (pro zdaňovací období kalendářního roku 2020, v případě hospodářského roku poprvé pro hospodářský rok započatý 1. 2. 2020).

Směrnici ATAD ( avoidance Tax Directive) daňový balíček zapracovává zavedením těchto nových pravidel pro právnické osoby:

se použije také přesunutí příjmů z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, z § 22 odst. 1 písm. g) bod 7 ZDP do nově doplněného písm. j) do § 22 odst. 1 ZDP. V důsledku tohoto přesunu se budou nově považovat za příjmy ze zdrojů na území ČR nejen v případě, kdy plynou od daňového rezidenta ČR nebo od stálé provozovny daňového nerezidenta umístěné v ČR, ale nově i od daňového nerezidenta. Nové písm. j) v § 22 odst. 1 ZDP pamatuje také na nově zavedené zdanění přemístění majetku bez změny vlastnictví z ČR do zahraničí podle § 23g ZDP (podle přechodného ustanovení se použije poprvé pro přemístění majetku uskutečněné ve zdaňovacím období započatém od 1. 1. 2020).

V oblasti daňový balíček přímo žádné změny nepřinesl, pokud do této oblasti nepočítáme zvýšení maximálních částek výdajů uplatňovaných procentem z příjmů. Základ daně však ovlivňují výše uvedené změny v § 23 ZDP:

daňový balíček do ZDP žádné nepřinesl a např. částky zůstávají pro rok 2019 beze změny.

Do zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), přináší daňový balíček celou řadu změn – jedná se o 269 bodů změn zákona a o 16 přechodných ustanovení.

Účinnost změn ZDPH je stanovena také na 1. 4. 2019, avšak z této účinnosti jsou stanoveny tyto výjimky:

Zásadní z hlediska přijetí daňového balíčku je, že týkající se uplatnění DPH např. u jednatelů (postupuje se tedy po 1. 4. 2019 beze změny) ani změny v zahrnutí dotací do úplat za zdanitelná plnění (k dílčí změně zde sice k 1. 4. 2019 došlo, ale zásadnější změna byla navrhována od 1. 1. 2021). Také nebyly přijaty pozměňovací návrhy Senátu, které se v případě DPH týkaly sazeb daně.

Nový systém DPH nemá zásadní vliv na běžnou praxi, pokud jde o vydání tzv. jednoúčelového poukazu (např. poukazu v hodnotě 3 000 Kč vydaného penzionem, kterým je možno v daném penzionu zaplatit za ubytování) osobou, která následně příslušné plnění poskytuje. Dříve podle výkladu GFŘ k § 20a ZDPH platilo, že i když poukaz nebyl určen k předem definovanému ubytování – např. druh pokoje, počet ubytovaných, termín – tak se jednalo o dostatečně určitou úplatu (je znám daňový režim plnění, které je následně poukazem uhrazeno) a k datu úhrady musel plátce provozující uvedený penzion přiznat daň a následně již při poskytnutí ubytování z částky odpovídající ceně včetně daně 3 000 Kč daň neodváděl. Podle nové úpravy je v uvedeném případě přiznávána daň fakticky stejně, pouze se k datu prodeje poukazu nepřiznává daň z titulu přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění, ale z titulu uskutečnění zdanitelného plnění (podle nově vloženého § 15a ZDPH dochází převodem poukazu k poskytnutí ubytovací služby). I v tomto jednoduchém případě však může nový systém uplatnění DPH u poukazů věcnou změnu přinést – např. pokud penzion poukaz převedl na určitou osobu na konci dubna, ale nabyvatel poukazu by za poukaz zaplatil až v květnu, tak by bylo nutné daň podle nových pravidel přiznat již za duben. I v uvedeném jednoduchém případě může nový systém přinést věcnou změnu z hlediska počítání obratu (ať již pro účely povinné registrace z důvodu překročení obratu 1 mil. Kč za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců, nebo pro účely dobrovolného zrušení registrace plátce pokračujícího v ekonomické činnosti, která je možná jen v případě, pokud nebyl překročen rozhodný obrat) – obrat se totiž nepočítá podle přijetí úplaty, ale podle uskutečnění plnění. Postaru tedy platilo, že hodnota ubytování uvedená na poukazu vstupovala do obratu až poskytnutím ubytovací služby, nově vstupuje vydáním (převedením) poukazu.

Pokud by penzion vystavil (převedl) poukaz na konkrétní ubytování (ubytování pro dvě osoby ve dvoulůžkovém pokoji od 5. do 7. 4. 2019), tak by byl postup shodný s postupem popsaným v předchozím odstavci. V případě, kdy penzion sám prodává poukazy, tak z hlediska běžné praxe nová úprava obvykle zásadní změny nepřináší. Zásadní změnou by však mohlo být to, že v případě úhrady za poukaz určený k zaplacení libovolné ubytovací služby nebyl podle staré úpravy vyloučen výklad (byť by byl v rozporu s výkladem Finanční správy k § 20a ZDPH), tak se nejednalo o úplatu za dostatečně určité plnění a nebylo tak nutné daň přiznávat k datu přijetí úplaty, ale až k datu poskytnutí ubytování (popř. k datu vystavení daňového dokladu). Kdo tedy vykládal § 20a ZDPH od 1. 7. 2017 tak, že se úplata za poukaz musí vztahovat ke konkrétní službě (např. k masáži zad v trvání 60 min a nikoli k libovolné masáži v určité ceně) a přiznával daň (opakuji, že nad rámec výkladu Finanční správy) až k poskytnutí služby, tak u nově vydávaných (převáděných) poukazů musí změnit okamžik přiznávání daně.

Pokud by poukaz na konkrétní ubytování nevystavil penzion, ale svým jménem by jej vystavil např. provozovatel portálu nabízejícího zajištění ubytování, tak by byla situace následující:

Výše uvedený postup platí pouze v případě, kdy provozovatel portálu vystavuje poukaz svým jménem. Pokud by jej vystavoval jménem penzionu, tak penzion uskutečňuje ubytovací službu již k datu vystavení (převodu) poukazu a úhrada poukazem by již poskytnutím ubytovací služby nebyla.

Zásadním problémem je případ, kdy by distributor poukázek vydával svým jménem poukázky, kterými lze uhradit za ubytovací služby v síti ubytovacích zařízeních akceptujících příslušné poukázky. Pokud by i tato poukázka byla považována za poukaz (stejný problém se týká stravenek, kterými by bylo možné uhradit pouze stravovací služby či potraviny v 15% sazbě daně), tak by také platilo, že v okamžiku vydání (převodu) poukazu by musel distributor (plátce daně) přiznat daň z ubytovací služby bez ohledu na to, zda ubytovací zařízení, které přijme za poskytnuté ubytovací služby úplatu příslušnou poukázkou, je či není plátcem daně. I když k datu redakční uzávěrky nebyl ze strany Finanční správy k této problematice zveřejněn žádný výklad, lze jeho zveřejnění v nejbližší době očekávat.

Daňový balíček přináší změny ve . Ačkoli se k 1. 4. 2019 pouze drobně změnil (doplněno, že osvobozený nájem se nevztahuje na poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. 1. 2008), tak se použití § 56a ZDPH rozšířilo z důvodu doplnění v § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH – do 31. 3. 2019 se nájmem rozuměl také podnájem, pacht a podpacht; nově se jím od 1. 4. 2019 rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu). Definice nájmu byla doplněna v reakci na rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-326/99 Goed Wonen (z dubna roku 2005!), podle kterého bylo jako nájem posouzeno sjednání práva požívání nemovitosti na dobu 10 let, a to za úplatu. Nájmem tedy není úplatné zřízení jakéhokoli věcného břemene k nemovité věci (např. služebnosti inženýrské sítě, kdy má oprávněná osoba právo na služebném pozemku právo zřídit a provozovat inženýrskou síť a za tímto účelem vstupovat na pozemek), ale jen zřízení věcného břemene, ze kterého oprávněné osobě plyne právo nemovitost dočasně užívat.

Daňový balíček obsahuje řadu změn, jejichž praktický dopad ukáže až praxe. Např. podle úpravy účinné do 31. 3. 2019 se . Jestliže tedy osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti např. postavila několik rodinných domů, které po dokončení začala pronajímat (tím se rodinné domy staly dlouhodobým majetkem), a následně je prodala, tak se jí podle úpravy do 31. 3. 2019 do obratu rozhodného pro registraci plátce započítávala pouze úplata za nájem. Podle nové úpravy se do obratu nezapočítává jen takový prodej dlouhodobého majetku, který není nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani – v uvedeném případě by se tedy do obratu nově započítával. Kde jsou však hranice mezi obvyklou a neobvyklou ekonomickou činností bude muset teprve určit praxe. Pokud by měl být za běžnou ekonomickou činnost považován např. nákup novějšího a prodej staršího automobilu, které podnikatel provozující např. taxislužbu potřebuje pro svoji ekonomickou činnost, tak by se úplata za prodej musela započítat do obratu rozhodného pro registraci plátce.

Obdobná změna byla provedena v § 76 odst. 4 písm. a) ZDPH z hlediska započítávání, resp. nezapočítávání, prodeje dlouhodobého majetku do krátícího koeficientu podle § 76 ZDPH. Jestliže tedy např. plátce zabývající se nákupem a prodejem automobilů, který současně pronajímá nemovitosti jako osvobozené plnění podle § 56a ZDPH a používá krátící koeficient, tak mu podle úpravy do 31. 3. 2019 výši krátícího koeficientu neovlivňoval prodej předváděcích automobilů evidovaných jako dlouhodobý majetek, podle nové úpravy již tento prodej krátící koeficient ovlivňovat bude.

Zahrnování prodeje dlouhodobého majetku v rámci běžné ekonomické činnosti do výpočtu krátícího koeficientu vychází z rozsudku Soudního dvora EU ve věci C-98/07 Nordania Finans a BG Factoring (v březnu 2008!), podle kterého obrat z prodeje vozidel leasingovou společností po skončení leasingových smluv má povahu běžné činnosti, kterou daná osoba povinná k dani provádí v rámci výkonu svého podnikání pravidelně, musí být zohledněn ve výpočtu koeficientu pro účely nároku na odpočet daně. Stejný princip daňový balíček převzal do výpočtu obratu rozhodného pro povinnou registraci k DPH.

Dalším příkladem změn, jejichž praktický dopad ukáže až budoucnost, jsou dvě změny, které se týkají . Pokuty u kontrolního hlášení podle § 101h ZDPH zůstaly i po 1. 4. 2019 více než tvrdé – podle odstavce 1 se jedná o pokuty ve výši 1, 10, 30 a 50 000 Kč za každý jednotlivý prohřešek. Pro všechny pokuty přinesl daňový balíček novinku spočívající v doplnění § 101i ZDPH o nový odstavec 3, podle kterého bude muset finanční úřad ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti (nepravomocně) . Tato změna na jednu stranu přináší jistotu, že pokud není v uvedené lhůtě platební výměr na pokutu vydán, tak již pokutu nebude možné uložit. Na druhou stranu však lze očekávat, že správci daně budou oproti dnešní praxi s vystavováním platebních výměrů na pokuty podstatně rychlejší.

Podle § 101h odst. 3 ZDPH může správce daně uložit pokutu plátci, který nesplněním povinnosti související s kontrolním hlášením závažně ztěžuje nebo maří správu daní. Tyto pokuty zatím příliš využívány nejsou; důvodem pro neukládání této pokuty však není shovívavost státní správy, ale především to, že právní úprava do 31. 3. 2019 podmiňovala uložení této pokuty současným uložením jiné pokuty za nepodání kontrolního hlášení. Jestliže tedy plátce podal včas neúplné kontrolní hlášení a následně jej opravil v následném kontrolním hlášení (třeba i jako odpověď na výzvu správce daně ke změně, doplnění či potvrzení údajů uvedených v podaném neúplném kontrolním hlášení podanou ve lhůtě 5 pracovních dnů od doručení), nemohla mu být pokuta uložena, a to ani v případě, kdy se takto choval opakovaně.

Daňový balíček umožňuje správci daně, aby uložil pokutu podle § 101h odst. 3 ZDPH až do výše 500 000 Kč bez uložení jiné pokuty. Praxe tedy ukáže, jaké situace bude Finanční správa ČR považovat za nesplnění povinnosti související s kontrolním hlášením, kterou dochází k závažnému ztěžování nebo maření správy DPH. Důvodová zpráva k tomu uvádí:

Podle nové úpravy tedy lze očekávat, že pokud plátce pravidelně uvádí do kontrolního hlášení jen část údajů a napravuje to až podáním kontrolního hlášení na základě výzvy správce daně, tak mu bude pokuta podle § 101h odst. 3 ZDPH uložena – otázkou je, jak bude tento prohřešek „naceněn“, protože horní hranice pokuty 500 000 Kč může být použita jen tehdy, odpovídá-li to závažnosti prohřešku. Existuje však nebezpečí, že pokuta bude využívána i v případech, kdy bude v řádném termínu podáno kontrolní hlášení neobsahující údaje o několika daňových dokladech a tyto daňové doklady budou doplněny v řádném kontrolním hlášení podaném např. druhý den po uplynutí lhůty pro podání kontrolního hlášení (tedy nikoli až po výzvě správce daně).

Chybovat je lidské, a proto je v podstatě samozřejmostí, že plátce s velkým množstvím dokladů občas v kontrolním hlášení chybu udělá a následně ji opravuje (ať již na základě svého zjištění anebo na základě výzvy správce daně); nezbývá tedy než věřit, že Finanční správa ČR nebude tyto případy postihovat pokutou podle § 101h odst. 3 ZDPH.

Menší revoluci přinesl daňový balíček v oblasti u DPH, kde přinesl daňový balíček následující změny (do konce října 2019 lze postupovat podle staré úpravy):

Jak ukazuje příklad 2, výpočet z ceny včetně daně může přinášet poměrně velké rozdíly i u jediné položky.

Z koncepčních novinek daňový balíček přinesl především možnost (ovšem pouze odběratelem, který je plátcem daně) podle zcela nových ustanovení § 46 a násl. ZDPH – . V případě provedení této opravy dlužníkovi zpravidla vznikne povinnost opravy odpočtu daně podle nového § 74a ZDPH (Oprava odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky) – pohledávku státu vzniklou z této opravy z pohledu insolvenčního řízení řeší novelizace insolvenčního zákona (č. 182/2006 Sb.), která je také součástí daňového balíčku a která tuto „prioritní“ pohledávku (jak se Finanční správa nadále domnívá) přesouvá z režimu pohledávek za majetkovou podstatou podle § 168 insolvenčního zákona do režimu pohledávek postavených na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou podle § 169 insolvenčního zákona.

Další koncepční novinkou, kterou daňový balíček přinesl do ZDPH, je např. – významná oprava je přitom vymezena jako jednotlivá oprava ve smyslu účetních předpisů, která v jednotlivém případě v úrovni bez daně přesáhne hodnotu 200 000 Kč. Jestliže je tedy např. v 04/2019 zahájena oprava nemovitosti, která je v hodnotě 300 000 Kč + 63 000 Kč DPH a která bude dokončena v roce 2019, tak v případě prodeje této nemovitosti osvobozeného od DPH bude nutné vrátit část odpočtu daně zpět. Pokud např. při dokončení opravy bude mít plátce nárok na plný odpočet daně 63 000 Kč, tak v případě prodeje do konce roku 2019 bude vracet celých 63 000 Kč, v případě prodeje v roce 2020 9/10 z částky 63 000 Kč, v případě prodeje v roce 2021 8/10 z částky 63 000 Kč atd.

Na závěr alespoň jednu pozitivní změnu, ono se ani o změnu nejedná, pouze je v úpravě tzv. nově výslovně stanoveno to, co bylo dříve nutné dovozovat výkladem (byť oficiálně potvrzeným zástupci Finanční správy ČR). Pokud např. plátce přijme plnění v režimu přenesení daňové povinnosti v dubnu 2019, ale omylem jej přizná až v daňovém přiznání za květen 2019 (a také vykáže v kontrolním hlášení za květen 2019) a v daňovém přiznání za květen 2019 současně uplatní plný nárok na odpočet, tak nelze tuto chybu sankcionovat úrokem z prodlení a po takovémto chybném vykázání nelze požadovat podání dodatečného daňového přiznání za duben 2019 a následného kontrolního hlášení za duben 2019. Pokud však správce daně vyzve k podání dodatečného daňového přiznání, resp. následného kontrolního hlášení (v naznačeném případě za duben 2019), ještě předtím, než je daňové přiznání, resp. kontrolní hlášení (v naznačeném případě za květen 2019), podáno, tak je nutné této výzvě vyhovět a nelze ji odmítnout s tím, že bude vykázáno za další období.

Tento článek upozorňuje pouze na některé změny, které daňový balíček přináší. Zejména v oblasti změn ZDPH daňový balíček obsahuje celou řadu poměrně důležitých změn pro situace, které běžně plátce neřeší, ale občas na ně může v praxi narazit jako např. otázka odpočtu daně při registraci nového plátce či naopak vracení odpočtu daně z drobného majetku při zrušení registrace, otázka doměření české daně, pokud je na české daňové identifikační číslo pořízeno zboží, jehož přeprava započala např. v Polsku a byla ukončena např. na Slovensku a slovenský kupující nepřiznal na Slovensku daň atd. S jednotlivými změnami však bude nutné (pokud daná situace nastane) se co nejrychleji seznámit. Vláda už totiž chystá další změny ZDPH od roku 2020 a kdo nebude změnám věnovat dostatečnou pozornost, tak mu velice rychle „ujede vlak“.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.