Vydáno: 6. 5. 2019
Opravné položky v účetnictví a daň z příjmů Ing. Helena Machová Podle § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta (zásada opatrnosti). Podle § 26 odst. 3 zákona o účetnictví pak jedním z nástrojů dodržení a naplnění této zásady jsou opravné položky. Pokud účetní jednotky opravné položky nepoužijí, účetnictví není, resp. nemusí být věrné a poctivé, tzn. aktiva jsou (mohou být) nadhodnocena. Opravné položky se vytváří k majetku Opravné položky se (v souladu s ustanovením § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví) vytvářejí pouze k účtům majetku (nikdy ne k účtům závazků) v případech snížení (nikdy ne zvýšení) ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru (v případě trvalého snížení hodnoty majetku se účtuje o odpisech nebo o vyřazení, spotřebě majetku) nebo když není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, např. reálnou hodnotou. Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek. V rozvaze jsou opravné položky uvedeny jako aktiva ve sloupci „korekce“, přičemž ve sloupci „netto“ je uvedena hodnota příslušného majetku po jeho snížení o vytvořené opravné položky. Účetní jednotky tedy tvoří opravné položky tehdy, když při inventarizaci zjistí dočasné snížení hodnoty majetku (přičemž toto není vyjádřeno jiným způsobem). Pro účtování o opravných položkách je v rámci každé účtové třídy, ve které se účtuje o majetku (0 až 3) určena účtová skupina končící číslicí 9 takto: účtová skupina 09 – opravné položky k dlouhodobému majetku, účtová skupina 19 – opravné položky k zásobám, účtová skupina 29 – opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku, účtová skupina 39 – opravné položky ke zúčtovacím vztahům. Tvorba opravných položek je nákladem, o kterém se účtuje (souvztažně s některým účtem výše uvedené účtové skupiny) na vrub (MD) nákladů, konkrétně na účtu účtové skupiny 55 (zpravidla se jedná o účty 558-Tvorba zákonných opravných položek a účet 559-Tvorba účetních opravných položek). O snížení a zrušení opravných položek se účtuje na straně D téhož nákladového účtu. Poznámka: Do konce roku 2002 se o snížení či zrušení opravných položek účtovalo jako o výnosu (účty 658 a 659). Z pohledu daně z příjmů je nutno zdůraznit, že tvorba opravných položek je (až na závěrem zmíněné výjimky) nedaňovým nákladem. Znamená to tedy, že základ daně neovlivní ani tvorba opravných položek a ani jejich snížení či zrušení. V obou případech dojde pouze ke snížení či zvýšení výsledku hospodaření. Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit ke zvýšení hodnoty majetku. Opravné položky k dlouhodobému majetku Na účtech účtové skupiny 09 (opravné položky k dlouhodobému majetku) se účtuje o přechodném snížení ocenění nehmotného a hmotného majetku v rámci uzavírání účetních knih. V praxi je běžné – ve vztahu k dlouhodobému majetku – vyjadřovat snížení jeho hodnoty pomocí odpisů. Odpisy ale vyjadřují trvalé snížení hodnoty tohoto majetku a jsou stanoveny účetní jednotkou povinně v jejím odpisovém plánu. Zjistí-li ale účetní jednotka v rámci inventarizace kromě tohoto trvalého snížení hodnoty majetku vyjádřeného odpisy ještě dočasné snížení hodnoty, vyjádří toto pomocí opravné položky. PŘÍKLAD 1 Účetní jednotka eviduje osobní automobil, jehož vstupní cena je 800 000 Kč. Do konce roku 2018 uplatněné odpisy činí 500 000 Kč (zůstatková cena je 300 000 Kč). V prosinci roku 2018 automobil havaroval, přičemž do konce roku 2018 nebyl opraven. K 31.12. 2018 tedy účetní jednotka posoudila dočasné snížení hodnoty tohoto automobilu o 50 000 Kč (předpokládaný rozsah opravy) a v této částce vytvořila opravnou položku. V únoru roku 2019 byl automobil opraven, přičemž cena opravy je 55 000 Kč. Opravné položky k zásobám Tvorba opravných položek k zásobám se účtuje na straně D účtu účtové skupiny 19 (opravné položky k zásobám), snížení nebo rozpuštění (zrušení) těchto opravných položek se účtuje na straně MD stejného účtu. Souvztažným účtem je nákladový účet 559. V případě prodeje zásob (k nimž byla vytvořena opravná položka) se opravná položka zruší. Obdobně se zruší opravná položka i v případě zjištění trvalého snížení hodnoty zásob. PŘÍKLAD 2 Při inventarizaci k 31. 12. 2018 účetní jednotka posoudila a vyhodnotila dočasné snížení hodnoty některého materiálu na skladě. Jedná se o starší materiál, který se pokusí účetní jednotka v průběhu roku 2019 rozprodat v rámci slevové akce. Pořizovací cena tohoto materiálu je 500 000 Kč, přičemž účetní jednotka dočasné snížení ocení poloviční částkou 250 000 Kč. V roce 2019 se podaří část materiálu prodat za 100 000 Kč (pořizovací cena 300 000 Kč) a zbytek (pořizovací cena 200 000 Kč) zlikviduje. Opravné položky k finančnímu majetku O opravných položkách k dlouhodobému finančnímu majetku se účtuje v účtové skupině 09 (účet 096), o opravných položkách ke krátkodobému finančnímu majetku se účtuje v účtové skupině 29 (účet 291). Opravné položky k pohledávkám K pohledávkám tvoří účetní jednotky opravné položky pravděpodobně nejčastěji, a to především proto, že v některých případech (viz dále) může jejich tvorba být daňovým nákladem. PŘÍKLAD 3 Účetní jednotka evidovala ke konci roku 2018 dvě pohledávky, které při inventarizaci vyhodnotila jako rizikové, nicméně předpokládá, že riziko je dočasné a v dalších letech by mohlo dojít k úhradě těchto pohledávek. První pohledávka (A) je ve výši 200, účetní jednotka k ní vytvořila v roce 2018 opravnou položku ve výši 50. Pohledávka nebude uhrazena ani do konce roku 2019, a tak účetní jednotka vytvoří znovu opravnou položku ve výši 50. Druhá pohledávka (B) je ve výši 1 000 a účetní jednotka k ní vytvořila v roce 2018 opravnou položku ve výši 500. Celá pohledávka bude v roce 2019 zaplacena. Když poplatník eviduje k rozvahovému dni pohledávku v zahraniční měně, přičemž k této pohledávce byla vytvořena opravná položka, je třeba kurzem platným k rozvahovému dni přepočíst nejen pohledávku, ale i opravnou položku. Na rozdíl od pohledávek se ale zjištěný rozdíl neúčtuje jako kurzový zisk (účet 663) nebo kurzová ztráta (účet 563), ale jako korekce hodnoty vytvořené opravné položky na účtu 558 (v případě zákonných opravných položek) nebo 559 (v případě účetních opravných položek). Zákonné opravné položky k pohledávkám Jak již bylo výše řečeno, tvorba opravných položek k majetku je – obecně – vždy nákladem nedaňovým. Tvorba opravných položek ani jejich zrušení tedy základ daně žádným způsobem neovlivní (ani nezvýší, ani nesníží). V případě opravných položek tvořených k pohledávkám tomu ale může být jinak. Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“), umožňuje v § 8, 8a, 8b a 8c tvořit opravné položky k pohledávkám, které jsou – podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP – daňovým nákladem. Poznámka: zákon o rezervách umožňuje v § 5 a § 5a tvorbu opravných položek k pohledávkám z úvěrů i bankám a spořitelním a úvěrovým družstvům. Tyto však v běžné podnikatelské praxi využívány nejsou, a nejsou tedy předmětem tohoto článku. Zatímco tvorba účetních opravných položek je zcela v kompetenci účetních jednotek a měla by věrně zobrazovat skutečnou hodnotu pohledávek k rozvahovému dni, pravidla pro tvorbu zákonných opravných položek jsou v zákoně o rezervách jasně stanovena a účetní jednotka (poplatník) je může tvořit jen při splnění zákonných podmínek. Důležité je také připomenout, že podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP platí, že odpis pohledávky (který je také obecně nákladem nedaňovým), může být daňovým nákladem mj. tehdy, pokud k předmětné pohledávce byla vytvořena zákonná opravná položka, a to do výše této opravné položky. Obecná pravidla pro tvorbu zákonných opravných položek (§ 2 až 4 zákona o rezervách) Opravnou položkou je opravná položka vytvořená k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. 12. 1994 a zaúčtovaných podle zákona o účetnictví. Rozvahovou hodnotou je jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech. Hodnotou pohledávky se rozumí hodnota včetně daně z přidané hodnoty. Opravnou položku lze tvořit jen k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl příjmem od daně osvobozeným ani příjmem nezahrnutým do základu daně a ani zahrnutým do samostatného základu daně pro zdanění srážkovou daní. Opravné položky se nemohou tvořit k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek. V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky jen pokud uhradil její pořizovací cenu. Pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 zákona o rezervách) Opravné položky za dlužníky v insolvenčním řízení lze tvořit až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutím soudu o úpadku nebo do lhůty podle zákona č. 182/2006 Sb., insolveční zákon, ve znění pozdějších předpisů. Později přihlášené pohledávky již soud neakceptuje. Opravné položky se tvoří v tom zdaňovacím období, ve kterém byla pohledávka u soudu přihlášena. Opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník a zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů, těmto osobám právo pohledávku popřít přiznává. Nepromlčené pohledávky splatné po 31. 12. 1994 (§ 8a zákona o rezervách) Podle § 8a zákona o rezervách lze tvořit opravné položky k nepromlčeným pohledávkám za podmínky, že od sjednané doby splatnosti uplynulo více než: a) 18 měsíců až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, b) 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. U pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, se mohou tvořit opravné položky výše uvedeným způsobem jen v případě, kdy bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se poplatník řádně účastní a které je: a) rozhodčím řízením, b) soudním řízením, nebo c) správním řízením. Tyto opravné položky nelze uplatnit u pohledávek již odepsaných na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek vzniklých: a) za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál, b) mezi spojenými osobami vymezenými v § 23 odst. 7 ZDP. Vytvořené opravné položky se zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela, případně nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za daňový náklad [§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP]. Vzhledem k tomu, že předmětné ustanovení bylo v roce 2014 novelizováno a podle bodu 3 přechodných ustanovení k zákonu č. 267/2014 Sb. platí, že pro pohledávky splatné přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije ustanovení ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, uvedu v několika bodech zásadní změny pro tvorbu opravných položek k pohledávkám vzniklým (a splatným) v roce 2014 a později oproti tvorbě opravných položek k pohledávkám splatným do konce roku 2013, neboť je poplatníci mohou evidovat: 1. Opravnou položku lze tvořit nejdříve po uplynutí 18 měsíců od splatnosti pohledávky (tvorba opravných položek po uplynutí 6, resp. 12 měsíců po splatnosti pohledávky již není možná). 2. Nejedná-li se o pohledávku nabytou postoupením, jejíž rozvahová hodnota v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, lze tvořit opravnou položku ve výši 50 %, resp. 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez ohledu na to, zda bylo ohledně pohledávky zahájeno řízení (rozhodčí, soudní či správní). 3. Jedná-li se o tvorbu opravné položky k pohledávce nabyté postoupením, je nutno ověřit její hodnotu v okamžiku vzniku. Pokud tato není vyšší než 200 000 Kč, lze při tvorbě opravné položky postupovat standardně, tedy jako u ostatních pohledávek. Je-li hodnota vyšší než 200 000 Kč, tvorba opravné položky je podmíněna skutečnosti, že ohledně předmětné pohledávky bylo zahájeno řízení (rozhodčí, soudní či správní), kterého se poplatník řádně účastní. PŘÍKLAD 4 Poplatníkovi vznikla v roce 2018 pohledávka, jejíž hodnota je 300 000 Kč. Pohledávka byla splatná v květnu 2018. Pohledávka nebyla uhrazena nejen do konce roku 2018, ale ani do konce roku 2019. V roce 2018 poplatník opravnou položku podle § 8a zákona o rezervách tvořit nemůže, rozhodne se ale vytvořit účetní opravnou položku ve výši 50 % hodnoty pohledávky. V roce 2019 již zákonnou opravnou položku vytvořit může (od splatnosti pohledávky uplyne více než 18 měsíců). Pohledávky do 30 000 Kč (§ 8 zákona o rezervách) Podle § 8c zákona o rezervách mohou poplatníci tvořit opravné položky k pohledávkám až do výše 100 % v případě, kdy: a) se nejedná o pohledávku za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál nebo mezi spojenými osobami vymezenými v ZDP, b) rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč, c) od konce sjednané lhůty splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců, d) celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž se uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč. O pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanovení, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci. PŘÍKLAD 5 Poplatník eviduje ke konci roku 2019 mj. dvě „malé“ pohledávky, od jejichž splatnosti uplynulo více než 12 měsíců. Pohledávka A (rozvahová hodnota při jejím vzniku činila 25 000 Kč) nebyla uhrazena ani částečně a pohledávka B (rozvahová hodnota při vzniku činila 12 000 Kč) a byla uhrazena ve výši 6 000 Kč.
Zdroj: Daňová a hospodářská kartotéka. DHK, 6/2019.