Vydáno: 15. 5. 2019
543/15.05.19 Daňové důsledky ukončení smlouvy o soukromém životním pojištění při následném uzavření smlouvy nové Ing. Jan Černohouz, daňový poradce, číslo osv. 4178 Ing. Lucie Kretková, daňový poradce, číslo osv. 5413 Ing. Bc. Jan Hájek, MBA, DiS., daňový poradce, číslo osv. 4503 1. Cíl příspěvku Cílem příspěvku je posílení právní jistoty na straně daňových poplatníků v případě ukončení smlouvy o soukromém životním pojištění a následném uzavření nové smlouvy o soukromém životním pojištění, kdy obě smlouvy splňují podmínky stanovené v § 15 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, v platném znění (dále pouze „ZDP“), a to z pohledu uplatnění nezdanitelné části základu daně. 2. Obecný popis situace S účinností od 1. ledna 2001 byla zákonem č. 492/2000 Sb. včleněna do ZDP možnost pro poplatníky uplatnit si nezdanitelnou část základu daně v podobě uhrazených příspěvků na soukromé životní pojištění, a to za splnění principiálně obdobných podmínek jako v případě plateb příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem. Tato možnost se vztahuje na české daňové rezidenty i nerezidenty. V případě českých daňových nerezidentů ji lze uplatnit pouze u rezidentů členských států Evropské unie nebo státu tvořící Evropský hospodářský prostor, pokud úhrn jejich příjmů plynoucí ze zdrojů na území České republiky činí alespoň 90% jejich celosvětových příjmů, které jsou předmětem daně, nejsou od daně osvobozeny dle § 4, § 6 a § 10 ZDP, a nejsou předmětem daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Poplatník si může uplatnit nezdanitelnou část základu daně při splnění podmínek, které jsou taxativně vyjmenovány v § 15 odst. 6 ZDP. V případě, že dojde k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, nárok na nezdanitelnou část základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného základ daně snížen. To však neplatí v případě pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky § 15 odst. 6 ZDP pro nezdanitelné části základu daně. V praxi může nastat situace, kdy je pojišťovnou při předčasném ukončení pojistné smlouvy vyčísleno odkupné ve výši 0 Kč. Poplatníkovi tedy není v takovém případě vyplacena žádná částka z titulu ukončené takové pojistné smlouvy. Současně mu ani nemůže být žádná částka z titulu rezervy, kapitálové hodnoty nebo odkupného převedena na jinou smlouvu o životním pojištění, kterou následně uzavře. V této souvislosti vznikají nejasnosti o výkladu ustanovení § 15 odst. 6 ZDP. 3. Rozbor problematiky V souladu s § 15 odst. 6 ZDP si poplatník může odečíst od základu daně pojistné uhrazené na životní pojištění při splnění následujících podmínek: - smlouva o životním pojištění je uzavřena mezi poplatníkem jako pojistníkem a pojištěným v jedné osobě a pojišťovnou oprávněnu provozovat pojišťovací činnost na území České republiky podle zvláštního právního předpisu nebo usazenou na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, - výplata pojistného plnění (důchodu nebo jednorázové plnění) je sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu poplatník dosáhne věku 60 let, - dle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, - u pojistné smlouvy s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití navíc za předpokladu, že pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou od 5 do 15 let včetně má sjednanou pojistnou částku alespoň na 40 000 Kč a pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou nad 15 let má sjednanou pojistnou částku alespoň na 70 000 Kč. Nezdanitelnou část základu daně si poplatník uplatní po skončení zdaňovacího období v roční výši, maximálně však do částky stanovené dle ZDP (pro rok 2018 až do výše 24.000 Kč). Pokud se poplatník v průběhu pojištění rozhodne předčasně ukončit smlouvu o životním pojištění s příslušnou pojišťovnou, dle § 15 odst. 6 ZDP mu zaniká nárok na snížení základu daně o uhrazené pojistné v předcházejících letech, tudíž mu vzniká povinnost zahrnout příjem odpovídající výši uhrazeného pojistného na životní pojištění, o které si v předcházejících 10 letech snížil základ daně do dílčího základu daně podle § 10 ZDP, a to ve zdaňovacím období, ve kterém k předčasnému ukončení smlouvy o životním pojištění došlo. Nicméně tento postup se neuplatní ve výjimečných případech, kdy poplatník podle § 15 odst. 6 ZDP pokud „... došlo ke vzniku nároku na starobní důchod, invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni dle zákona o důchodovém pojištění nebo v případech smrti nebo u pojistných smluv, u nichž nedojde k výplatě odkupného a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné je následně převedeno přímo na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně.“ Pokud tedy poplatník předčasně ukončí smlouvu o životním pojištění a následně uzavře novou smlouvu o životním pojištění u jiné pojišťovny, která splňuje podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně, nevzniká zdanitelný příjem dle § 10 v případě, že nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na novou smlouvu o životním pojištění. V situaci, kdy pojišťovna vyčíslí odkupné ve výši 0 Kč, není poplatníkovi sice nic pojišťovnou vyplaceno, a první podmínka je tedy splněna, ale současně při uplatnění čistě gramatického výkladu není možné naplnit druhou podmínku, tedy aby odkupné bylo převedeno na novou smlouvu o životním pojištění, neboť žádné odkupné poplatníkovi nenáleží. Jazykovým výkladem ustanovení § 15 odst. 6 ZDP tedy nedojde ke splnění podmínky nutné pro to, aby poplatníkovi nevznikl zdanitelný příjem ve výši pojistného za předchozích 10 let, o které si snížil základ daně, neboť na novou smlouvu o životním pojištění nebylo převedeno žádné odkupné. Základní právní vymezení odkupného je obsaženo v ustanovení § 2842 a dále zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, přičemž je OZ předvídán vznik právního nároku na odkupné u životního pojištění dojde-li k naplnění tam definovaných podmínek. Podmiňuje však dále samotnou výplatu odkupného žádostí pojistníka, jež je tak dle předmětné úpravy oprávněn nikoliv povinen pojistitele výslovně požádat, aby úkon výplaty provedl. Výslovně OZ uvádí: „...má pojistník právo, nevylučuje-li to smlouva, aby mu pojistitel na jeho žádost vyplatil odkupné“. Samotná úprava v OZ tedy připouští situaci, kdy na straně jedné dochází ke vzniku právního nároku na odkupné per se, nicméně pojistník svým vlastním rozhodnutím neučiní úkon v souladu s OZ. V případě respektování uplatnění autonomie vůle obou stran tj. jak pojistitele, tak pojistníka a dojednání podmínek pro výplatu odkupného odlišně, a to například i způsobem, že odkupné bude vždy vyčísleno ve výši 0 Kč, je nutné připustit tato ujednání jako možná. Naproti tomu, shora uvedené znění § 15 odst. 6 ZDP samo o sobě, neupravuje situaci samotného vzniku nároku na odkupné ani jeho dojednání v nulové výši, respektive toto nelze dovodit žádnou z přípustných metod výkladu práva, a pouze uvádí, že „...k výplatě odkupného a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné je následně převedeno přímo na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně“. Lze se tak domnívat, že musí dojít ke skutečné výplatě určité částky v penězích, aby bylo možné naplnit restrikci uvedenou právě v § 15 odst. 6 ZDP. Tento výklad je mimo jiné v souladu i s účelem normy obsaženým v důvodové zprávě k zákonu č. 429/2000 Sb., jimž byla zavedena možnost uplatnit si zaplacené pojistné jako nezdanitelnou část základu daně do ZDP. Ta uvádí, že „účelem tohoto ustanovení je podpořit osoby, které se zabezpečují na stáří nad rámec základního systému důchodového pojištění a penzijního připojištění se státním příspěvkem.“ Takovými osobami jsou bezesporu i osoby, které sice předčasně ukončí smlouvu o životním pojištění, ale vzápětí uzavřou smlouvu novou, která splňuje podmínky dané ZDP stejně jako smlouva původní. Jejich jednání svědčí spíše o tom, že se poplatník snaží zabezpečit na stáří lepším způsobem, neboť se snaží na trhu najít takový produkt, který lépe vyhovuje jeho potřebám a motivace pro takové jednání není vedena snahou o daňovou úsporu či jiné zvýhodnění. Vymezil-li tedy zákonodárce účel samotného ustanovení výše zmíněným způsobem, měl by se restriktivní postup dle § 15 odst. 6 ZDP použít pouze v těch případech, kdy dochází k zániku pojistné smlouvy bez dalšího a poplatník nabyde do své majetkové sféry odkupné v určité finanční výši tj. nenulové. Nutno podotknout, že i pokud by bylo záměrem zákonodárce postihnout aplikací § 15 odst. 6 ZDP i pouhý vznik právního nároku na odkupné dle shora uvedeného, musel by v souladu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. 29/05 ze dne 1. 6. 2005 toto dostatečně určitě a srozumitelně v ZDP formulovat (k tomuto rovněž Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 9/15 ze dne 8. srpna 2017). V opačném případě by se jednalo o postup extra legem tj. mimo zákonný rámec. Na základě shora uvedeného mají autoři za to, že ustanovení § 15 odst. 6 ZDP uplatní pouze v případech, kdy dochází k reálné výplatě odkupného v penězích. Dotčená úprava se tak neuplatní v případech samotného vzniku právního nároku na odkupné či jeho přiznání v nulové výši. 4. Závěr Předkladatelé navrhují přijmout závěr, že výjimka z povinnosti zahrnout do dílčího základu daně podle § 10 ZDP uhrazené pojistné na soukromé životní pojištění, o které si poplatník v předcházejících 10 letech snížil základ daně, dopadá i na případy, kdy poplatník předčasně ukončí smlouvu o životním pojištění, a byť uzavře jinou smlouvu o životním pojištění splňující podmínky § 15 odst. 6 ZDP, pojišťovna u původní smlouvy vyčíslí odkupné ve výši 0 Kč či pojistník nepožádá o výplatu odkupného, přestože došlo ke vzniku právního nároku. Poplatník tedy nezvýší základ daně dle § 15 odst. 6 ZDP ve zdaňovacím období vzniku právního nároku na odkupné, ale výhradně v tom zdaňovacím období, v němž došlo k jeho faktickému vyplacení. Byla-li přitom vyčíslena hodnota odkupného ve výši 0 Kč, poplatník nezvýší základ daně dle § 15 odst. 6 ZDP. 5. Návrh na opatření Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry obvyklým způsobem publikovat. Stanovisko GFŘ: Domníváme se, že pro naplnění účelu právní normy stanovené v ust. § 15 odst. 6 ZDP, tj. podpora osob, které mají snahu zabezpečit se na stáří, je projev vůle poplatníka k převedení prostředků na novou smlouvu. Proto upřednostňujeme následující text: Převedení odkupného na jiné soukromé životní pojištění splňující podmínky ust. § 15 odst. 6 ZDP je jednou z podmínek pro to, aby poplatník nemusel dodanit souhrnnou částku, o kterou v předchozích deseti letech snižoval svůj daňový základ. Je-li patrná kontinuita bezprostředně navazující jinou smlouvou, poukazující na zřejmý úmysl poplatníka pokračovat plynule ve spoření, přičemž pojišťovna na žádost poplatníka o převedení odkupného na jiné soukromé životní pojištění vyčíslí odkupné ve výši nula s odvoláním na všeobecné pojistné podmínky k tomuto produktu a na pojistnou matematiku, postačuje dodržet ostatní podmínky dané v ust. § 15 odst. 6 ZDP a v takovém případě povinnost dodanit nevzniká.