Vydáno: 1. 8. 2006
Účtování na podrozvahových účtech

Ing. Miroslav Bulla

Při účtování o některých skutečnostech je podle účetních předpisů třeba k jejich zachycení využívat i podrozvahové účty. Jedná se o takové skutečnosti, o kterých se z různých důvodů neúčtuje na rozvahových účtech, ale vzhledem k jejich významu je třeba tyto skutečnosti zachytit alespoň na účtech podrozvahových. Není však přitom stanoven přesný postup, jak toto účtování na podrozvahové účty provádět. Mnoho účetních jednotek tak účtování na podrozvahu podceňuje a na podrozvahu vůbec neúčtuje či přitom nepostupuje v souladu s účetními předpisy. U auditovaných společností pak tento fakt může ovlivnit i výrok auditora, protože účetní závěrka nemusí být věrným obrazem skutečnosti.

Poměrně velké množství účetních jednotek z neznalosti podrozvahové účty vůbec nevyužívá, přestože disponují např. majetkem na leasing, provádí každoročně odpisy nedobytných pohledávek, přijímají ke zpracování zásoby ve vlastnictví jiných subjektů atd. Uvedený majetek či práva pak nejsou v účetnictví ani v podrozvahové evidenci vůbec zachyceny a z účetnictví proto nejsou zřejmé některé důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, které lze využít.

V tomto příspěvku bych se rád zmínil o právní úpravě týkající se účtování na podrozvahových účtech, o tom, jaké skutečnosti se vlastně na podrozvahových účtech sledují a o pravidlech, která je třeba dodržovat při evidenci na podrozvahových účtech. Dále se budu zabývat především, jakým způsobem se na podrozvahové účty jednotlivé operace účtují, uvedu zde rovněž konkrétní příklady účtování nejčastějších skutečností, které je třeba v podrozvahové evidenci sledovat.

Právní úprava

Podle § 13 odst. 1 písm. d) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví účetní jednotky účtují mimo jiné i v knihách podrozvahových účtů, ve kterých se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí v deníku a v hlavní knize. Podrozvahovou evidenci nemusí vést podle § 13a odst. 2 zákona o účetnictví účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu.

Podrobněji se účtováním na podrozvahových účtech zabývá Český účetní standard pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 001 - Účty a zásady účtování na účtech. Podle bodu 2.3. Podrozvahové účty se na podrozvahových účtech v účtových skupinách 75 až 79 sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejich ekonomických zdrojů, které lze využít. Jedná se především o využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo, popřípadě právo hospodaření s majetkem státu, dále evidence práv, o kterých se neúčtuje (hypotéky), nebo materiálu, jehož pořízení, uchování, udržování a sledování vyplývá z obecně platných právních předpisů, například materiál civilní ochrany. Na podrozvahových účtech se podle tohoto ustanovení sledují zejména:

a. přijatá depozita a hypotéky

b. najatý majetek

c. majetek přijatý do úschovy

d. zásoby přijaté ke zpracování

e. směnky k inkasu použité k úhradě do doby jejich splatnosti

f. přísně zúčtovatelné tiskopisy

g. materiál ve skladech civilní ochrany a ostatní materiál specifického použití

h. program 222

i. závazky ze smluvních pokut a úroků z prodlení (účtované do 31. 12. 2000)

j. pohledávky ze smluvních pokut a úroků z prodlení (účtované do 31. 12. 2000)

k. odepsané pohledávky

l. poskytnutá zástavní práva a věcná břemena a převedená a poskytnutá zajištění, pokud se o nich neúčtuje podle ČÚS č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek na příslušných účtech účtové třídy 0

m. přijatá zástavní práva a přijatá zajištění

n. závazky z leasingu

o. pohledávky z leasingu

p. pohledávky z pevných termínových operací

q. závazky z pevných termínových operací

r. pohledávky z opcí

s. závazky z opcí

t. evidenční účet - v případě účtování na podrozvahových účtech

Zmínky o účtování na podrozvahových účtech jsou rovněž i v některých dalších ČÚS týkajících se jednotlivých okruhů účtování, jde o tyto ČÚS:

* č. 005 Opravné položky - evidence odepsaných pohledávek (bod 4.4.3.)

* č. 008 Operace s cennými papíry a podíly - evidence směnek (bod 2.1.3. a 2.1.4.)

* č. 010 Zvláštní operace s pohledávkami - evidence neuhrazených pohledávek se splatností do konce roku 1994 (bod 2.3. a 2.4.)

* č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek - evidence přijatých hypoték, najatého majetku, majetku přijatého do úschovy, poskytnutých záruk a jiných obdobných závazků, poskytnutých zástavních práv a věcných břemen a převedených zajištění, pokud se o nich neúčtuje v účtových skupinách 01, 02 a 03, přijatých zástavních práv a věcných břemen a přijatých zajištění, závazků a pohledávek z leasingu (bod 6.7.)

* č. 014 Dlouhodobý finanční majetek - evidence cenných papírů nebo podílů, kdy jejich ocenění je nulové (bod 3.2. a 5.6.)

* č. 015 Zásoby - evidence zásob předaných účetní jednotce ke zpracování, vypůjčených, došlých organizaci omylem a o konsignačním zboží (bod 5.6.)

* č. 019 Náklady a výnosy - evidence odepsaných pohledávek (bod 3.6.6.)

* č. 021 Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci - evidence odepsaných závazků při vyrovnání a nuceném vyrovnání (bod 2.2.2. a 3.2.2.)

* č. 022 Postup v účetnictví a při inventarizaci majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné osoby (bod 2.2.1.)

Význam podrozvahové evidence

Podrozvahová evidence slouží k zachycení skutečností, o kterých se neúčtuje na rozvahových účtech.Slouží tedy ke sledování hospodářsky významných skutečností, pro něž není v klasickém systému syntetických a analytických rozvahových účtů prostor, ten je pro ně vyčleněn právě v rámci účtových skupin 75 až 79. Jak je patrné z výše zmíněných ČÚS, evidují se zde především následující okruhy skutečností:

a. Evidence využívaného cizího majetku

V podrozvahové evidenci účetní jednotka eviduje majetek, který účetní jednotka sice využívá, ale ke kterému nemá vlastnické právo. Jedná se např. o majetek na leasing, zapůjčený majetek, cizí zásoby přijaté ke zpracování, majetek přijatý do úschovy atd. Tento majetek není zachycen na běžných rozvahových účtech (např. v účtových třídách 0 - Dlouhodobý majetek a 1 - Zásoby) a je proto třeba ho sledovat na účtech podrozvahových.

b. Evidence práv

V podrozvahové evidenci se dále vede evidence práv, o nichž se neúčtuje na rozvahových účtech. Jedná se např. o odepsané pohledávky, pohledávky z leasingu, přijatá zástavní práva, přijatá věcná břemena, přijatá zajištění atd. Tato práva nejsou opět zachycena na rozvahových účtech (např. v účtové třídě 3 - Zúčtovací vztahy) a je proto třeba je sledovat na účtech podrozvahových.

c. Evidence závazků

V podrozvahové evidenci se vede rovněž evidence závazků, o nichž se neúčtuje na rozvahových účtech. Jedná se např. závazky z leasingu, směnky k inkasu použité k úhradě do doby jejich splatnosti, poskytnutá zástavní práva, poskytnuté záruky, věcná břemena a zajištění, uzavřené hypotéky na vlastní majetek atd. Tyto závazky také nejsou zachyceny na rozvahových účtech (např. v účtové třídě 3 - Zúčtovací vztahy) a je proto třeba je sledovat na účtech podrozvahových.

Na podrozvahových účtech je rovněž možné účtovat i různé další pomocné operace či vnitřní zúčtování dle potřeb účetní jednotky (základy DPH u dokladů reverse charge atd.) a evidovat libovolně i další složky majetku (účtování o zálohových fakturách, evidence drobného dlouhodobého majetku atd.).

Pro účtování na podrozvahové účty přitom platí následující pravidla:

* Počáteční zůstatky podrozvahových účtů, jimiž se otevírá účetní období, musí podle § 19 odst. 4 zákona o účetnictví navazovat na konečné zůstatky podrozvahových účtů, jimiž se bezprostředně předcházející období uzavřelo (tzv. bilanční kontinuita).

* Podrozvahové účty je třeba pravidelně inventarizovat.

* Je vhodné v rámci pravidelné interní kontroly sledovat, zda se na podrozvahových účtech účtuje skutečně o všem, co účetní předpisy vyžadují, resp. o všem, co má podstatný vliv na posouzení majetkové a ekonomické situace účetní jednotky. V případě potřeby je pak třeba doplnit účtový rozvrh a vnitropodnikovou účetní směrnici.

* Položky zaúčtované na podrozvahové účty samozřejmě nijak neovlivňují obsah výkazů účetní závěrky (rozvaha, výkaz zisku a ztráty, přehled o peněžních tocích). Podrozvahové účty jsou však mimo jiné podkladem pro vyhotovování přílohy k účetní závěrce, kde se mimo jiné uvádí i informace o majetku, který není zahrnut v rozvaze ale případně na podrozvaze (majetek na leasing, celková hodnota drobného hmotného a nehmotného majetku atd.) a tímto způsobem tak ovlivňují i účetní závěrku.

Účtování na podrozvahových účtech

Přesný způsob účtování na podrozvahové účty není v žádném účetním předpise stanoven, je tedy zcela v kompetenci účetní jednotky stanovit si způsob účtování o podrozvahové evidenci. Obecně se toto účtování provádí následujícím způsobem:

Zařazení do podrozvahové evidence MD 7xx/D 799

Vyřazení z podrozvahové evidence MD 799/D 7xx

kde: 7xx - Účet příslušné podrozvahové evidence

799 - Vyrovnávací účet podrozvahové evidence

Na podrozvahové účty se sice nemusí účtovat podvojně, většina účetních SW však neumožňuje provést nepodvojný účetní zápis. Pro zachování podvojnosti účetních zápisů na podrozvahu se proto používá např. zmíněný vyrovnávací účet 799, jde o jakýsi pomocný protiúčet společný pro všechny operace, které se účtují do podrozvahové evidence.

Členění podrozvahových účtů v účtových skupinách 75 až 79 je zcela v kompetenci příslušné účetní jednotky. Syntetické a analytické členění podrozvahových účtů, jejichž použití přichází v příslušné účetní jednotce do úvahy, je třeba stanovit v účtovém rozvrhu příp. ve vnitropodnikové účetní směrnici upravit postupy účtování na podrozvahových účtech. Účty podrozvahové evidence se používají samozřejmě pouze tehdy, pokud pro ně existuje náplň.

Vzor členění podrozvahových účtů:

751-Odepsané pohledávky

752-Majetek na leasing

753-Závazky z leasingu

754-Majetek přijatý do úschovy, do komise, zápůjčky atd.

755-Zásoby přijaté ke zpracování

756-Směnky k inkasu

761-Drobný dlouhodobý hmotný majetek

762-Drobný dlouhodobý nehmotný majetek

799-Vyrovnávací účet podrozvahové evidence

Příklady účtování na podrozvahových účtech

O konkrétních skutečnostech, které je třeba sledovat v podrozvahové evidenci, lze účtovat například níže uvedeným způsobem. Nejde přitom samozřejmě o jediný možný postup účtování. O skutečnostech, jejichž účtování zde zmíněno není, se účtuje analogicky.

1. Evidence odepsaných pohledávek

Odpis nedobytné pohledávky neznamená její zánik, tato pohledávka trvá i nadále, není tedy teoreticky vyloučena ani budoucí úhrada již odepsaných pohledávek. Proto je třeba podle bodu 2.3.2. písm. k) zmíněného ČÚS č. 001, bodu 4.4.3. ČÚS č. 005 - Opravné položky a bodu 3.6.6. ČÚS č. 019 - Náklady a výnosy takto odepsanou pohledávku dále sledovat na podrozvahových účtech, a to až do případné úhrady dlužníkem, nebo do definitivního právního zániku (prekluze) pohledávky. V případě úhrady odepsané pohledávky se pak tato pohledávka vyřadí z podrozvahové evidence. Ve vnitropodnikové účetní směrnici lze příp. stanovit, že odepsané pohledávky budou definitivně vypuštěny i z podrozvahové evidence např. 10 let po její splatnosti.

Příklad

Účetní jednotka má vůči odběrateli pohledávku ve výši 56 000 Kč, ke které již byla v minulosti vytvořena zákonná (tj. daňová) opravná položka ve výši 100 % hodnoty pohledávky. Tuto pohledávku chce účetní jednotka odepsat.

Popis účetní operace částka MD D

Čerpání opravné položky 56 000 Kč 391 558

Odpis pohledávky 56 000 Kč 546 311

Zaúčtování odepsané pohledávky na podrozvahu 56 000 Kč 751 799

Příp. úhrada již odepsané pohledávky 56 000 Kč 221 646

Vyřazení z podrozvahové evidence 56 000 Kč 799 751

2. Účtování o leasingu

Na podrozvahových účtech je třeba podle bodu 2.3.2. b) ČÚS č. 001 a bodu 6.7. ČÚS č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek sledovat i najatý majetek, kam patří po celou dobu trvání leasingu rovněž i majetek na leasing.

Podle bodu 2.3.2. n) ČÚS č. 001 je na podrozvahových účtech v souvislosti s leasingem třeba sledovat i závazky z probíhajícího leasingu, tj. celkovou výši splátek, které ještě zbývá uhradit do ukončení leasingu. Tento závazek se v průběhu trvání leasingu postupně snižuje a na konci leasingu je pak nulový. Z rozvahy totiž není zřejmá hodnota celého závazku vyplývajícího z leasingové smlouvy, je tam pouze ta část, o které se právě účtuje na základě splátkového kalendáře, hodnotu budoucích závazků je tedy nutné zachytit v podrozvahové evidenci. Snižování závazku z probíhajícího leasingu je možné účtovat měsíčně, postačí však proúčtovat toto snížení závazku pouze jednou ročně k rozvahovému dni, aby alespoň k rozvahovému dni byl z daného podrozvahového účtu zřejmý aktuální stav závazků z leasingu.

Příklad

Účetní jednotka si pořídila osobní automobil na leasing v pořizovací ceně 372 000 Kč včetně DPH, doba leasingu je 36 měsíců, 36 pravidelných měsíčních splátek po 9 400 Kč, počáteční mimořádná splátka 72 000 Kč, prodejní cena po ukončení nájmu 1 000 Kč.

Popis účetní operace částka MD D

První zvýšená (mimořádná, nultá) leasingová splátka 72 000 Kč 381 321

Úhrada mimořádné leasingové splátky 72 000 Kč 321 221

Zaúčtování majetku na leasing na podrozvahu 372 000 Kč 752 799

Zaúčtování závazku z leasingu na podrozvahu 339 400 Kč 753 799

Řádné leasingové splátky dle splátkového kal. (měsíčně) 9 400 Kč 518 321

Úhrady leasingových splátek (měsíčně) 9 400 Kč 321 221

Rozpuštění časového rozlišení (měsíčně) 2 000 Kč 518 381

Snížení závazku z leasingu na podrozvaze (za 12 měs.) 112 800 Kč 799 753

Odkup majetku po skončení leasingu 1 000 Kč 5xx 321

Úhrada kupní ceny 1 000 Kč 321 221

Vyřazení majetku z podrozvahy po skončení leasingu 372 000 Kč 799 752

Zaevidování automobilu na podrozvahu 761 799

Na počátku leasingu se na podrozvahu účtuje majetek na leasing v jeho pořizovací ceně bez navýšení leasingu (372 000 Kč) a celkový zbývající závazek z leasingu ve výši součtu zbývajících leasingových splátek a kupní ceny po skončení leasingu, tj. 339 400 Kč (36 * 9 400 Kč + 1 000 Kč). Po ukončení leasingu je zbývající závazek z leasingu již nulový, tj. je plně odúčtován (účet 753), provede se vyřazení automobilu na leasing z podrozvahy (účet 752), dále je možné tento automobil příp. sledovat v podrozvaze jako drobný dlouhodobý hmotný majetek (účet 761). Pokud se předmět finančního leasingu po skončení leasingu zařadí do dlouhodobého hmotného majetku (účtová skupina 02), pak se samozřejmě na podrozvaze již neeviduje.

3. Evidence komisního zboží

Při komisním prodeji obchodník pouze zprostředkovává prodej, prodávané zboží, které má ve své prodejně či na svém pozemku je přitom stále majetkem původního majitele. Podle bodu 2.3.2. c) ČÚS č. 001 a bodu 6.7. ČÚS č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek se přitom na podrozvahových účtech sleduje rovněž majetek přijatý do úschovy, za obdobu tohoto majetku pak lze považovat i předmět přijatý do komise.

Příklad

Obchodník vedoucí účetnictví přijal do komise ojetý osobní automobil, za který klient požaduje 80 000 Kč, automobil prodá zákazníkovi za 103 800 Kč.

Popis účetní operace částka MD D

Zaúčtování zboží přijatého do komise na podrozvahu 80 000 Kč 754 799

Pokladní doklad kupujícímu zákazníkovi při prodeji zboží

* celková přijatá platba 103 800 Kč 211

* hodnota komisního zboží 80 000 Kč 325

* základ DPH z provize 20 000 Kč 6xx

* DPH z provize (19 %) 3 800 Kč 343

Platba klientovi za předmět předaný do komise 80 000 Kč 325 211

Vyřazení prodaného zboží z podrozvahy 80 000 Kč 799 754

4. Evidence zásob přijatých ke zpracování

Podle bodu 2.3.2. d) ČÚS č. 001 a bodu 5.6. ČÚS č. 015 - Zásoby se na podrozvahových účtech sledují rovněž zásoby předané účetní jednotce ke zpracování.

Příklad

Účetní jednotka přijala od svého zákazníka na jeden měsíc podvozek v hodnotě 650 000 Kč, na kterém má provést dílenskou zástavbu. Po provedení zástavby dílenského vozu na podvozku zákazníka provede fakturaci této zakázky.

Popis účetní operace částka MD D

Zaevidování podvozku na podrozvahu 650 000 Kč 755 799

Fakturace dílenské zástavby: - celková cena 357 000 Kč 311

- základ DPH 300 000 Kč 602

- DPH 57 000 Kč 343

Vyřazení podvozku z podrozvahy 650 000 Kč 799 755

5. Evidence směnek k inkasu

Směnka zde slouží jako zajišťovací prostředek, o kterém se účtuje pouze na podrozvahových účtech, na rozvahových účtech by se o směnce účtovalo pouze v případě jejího uplatnění. Podle bodu 2.3.2. e) ČÚS č. 001 a bodu 2.1.3. ČÚS č. 008 - Operace s cennými papíry a podíly se totiž na podrozvahových účtech sledují také směnky k inkasu použité k úhradě do doby jejich splatnosti.

Příklad

Účetní jednotka (neplátce DPH) prodala odběrateli zboží v hodnotě 30 000 Kč se splatností 30 dnů, tato částka je zajištěna směnkou.

Popis účetní operace částka MD D

Prodej zboží 30 000 Kč 311 604

Zaevidování směnky na podrozvahu 30 000 Kč 756 799

Úhrada pohledávky odběratelem 30 000 Kč 221 311

Vyřazení směnky z podrozvahy 30 000 Kč 799 756

6. Evidence drobného dlouhodobého majetku

Na podrozvahových účtech se často eviduje rovněž drobný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek o kterém se neúčtuje v účtové třídě 0 - Dlouhodobý majetek, ale účtuje se při pořízení přímo do nákladů. Jelikož tento majetek není okamžitě zcela spotřebován, ale používá se většinou několik let, je vhodné, aby účetní jednotka ve své vnitropodnikové účetní směrnici stanovila, jakým způsobem a od jaké hodnoty bude dále tento majetek sledovat až do jeho vyřazení. Tato evidence může mít podobu seznamů tohoto majetku v různých podobách (tabulka v excelu, evidence v účetním SW v modulu majetku atd.), jde pak zpravidla o mimoúčetní evidenci (majetek nefiguruje nikde v účetnictví), příp. je možné tento majetek sledovat právě na podrozvahových účtech. Konkrétní způsob evidence tohoto majetku je přitom plně v kompetenci samotné účetní jednotky, účetní předpisy tuto evidenci podrobně neřeší. Celková hodnota drobného hmotného a nehmotného majetku neuvedeného v rozvaze se pak uvádí v příloze k účetní závěrce (s ohledem na princip významnosti).

Příklad

Účetní jednotka nakoupila počítač a kopírku do své účtárny a naopak vyřadila starý počítač.

Popis účetní operace částka MD D

Nákup počítače 19 500 Kč 501 221

Zaevidování počítače na podrozvahu 19 500 Kč 761 799

Nákup kopírky 13 400 Kč 501 221

Zaevidování kopírky na podrozvahu 13 400 Kč 761 799

Vyřazení starého počítače z podrozvahy 34 000 Kč 799 761

Účtování na podrozvahové účty je v účetních jednotkách poměrně dost opomíjená činnost považovaná za zbytečnou administrativu a zbytečné komplikování práce. Je však třeba postupovat v souladu s účetními předpisy a podrozvahovou evidenci využívat. Jen za pomoci podrozvahových účtů je totiž možné sledovat některé důležité skutečnosti, o kterých se neúčtuje na rozvahových účtech a jejichž znalost je přitom podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, které lze využít.

Při využívání vhodného postupu účtování na podrozvahové účty má účetní jednotka také k dispozici přehledné informace o těchto skutečnostech (seznam odepsaných pohledávek, seznam majetku na leasing, aktuální stav závazků z leasingu, seznam využívaného cizího majetku atd.).

Zdroj: Účetnictví v praxi, 8/2006.