Vydáno: 31. 7. 2019
Úroky z pozdě vráceného nadměrného odpočtu DPH Ing. Zdeněk Burda, daňový poradce, BD Consult, s.r.o. V posledních letech finanční úřady podrobněji prověřují nároky na odpočty DPH. Kvůli tomu v řadě případů dochází ke značné časové prodlevě, než je nadměrný odpočet vyplacen. Stálým předmětem diskusí je otázka, jak vysoký úrok má správce daně plátci DPH v takových případech uhradit. Výběru aktuální judikatury z této oblasti je věnován následující příspěvek. Nejprve krátce shrňme důležitá období, která se zmíněných úroků týkají: 1. etapa: do konce roku 2014 – zde nebyly úroky ze zadržovaných odpočtů DPH v zákoně konkrétně specifikovány a finanční správa je dlouho neuznávala, zlom přišel v rozsudku „Kordárna“ – viz dále, který v současné době finanční orgány do konce roku 2014 akceptují a úroky dle tohoto rozsudku přiznávají. 2. etapa: od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 – změna zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), zákonem č. 267/2014 Sb. přinesla nový § 254a, který zakotvil pro některé případy úrok ve výši 1 % + REPO sazba ČNB a týkal se postupu k odstranění pochybností a nikoli kontroly, obsahoval též limitující přechodná ustanovení. Ve stručnosti se dá shrnout, že finanční správa na období od 1. 1. 2015 tuto novelu daňového řádu upravuje modifikovaně (nepřihlíží k některým přechodným ustanovením) s tím, že v podstatě přiznává úrok ve výši 1 % + REPO, a to jak na postupy k odstranění pochybností, tak na daňovou kontrolu. 3. etapa: od 1. 7. 2017 – změnu přinesl zákon č. 170/2017 Sb., který novelizoval § 254a daňového řádu, rozšířil okruh případů podléhajících tomuto ustanovení z postupu k odstranění pochybností i na daňovou kontrolu a zvýšil sazbu úroku z 1 na 2 %. Aplikuje se však až na ta zdaňovací období, u kterých termín pro podání daňového přiznání nastal až po 1. 7. 2017. Jinými slovy, pokud kontroluje finanční úřad ještě dnes např. DPH za květen 2017, přichází v úvahu pouze úrok ve výši 1 % + REPO a nikoli 2 %. 4. etapa: budoucnost – v současné době je v připomínkovém řízení novela daňového řádu, ve které se navrhuje zvýšení úroku na 4 % + REPO. Pokud bude návrh přijat, účinnost novely se odhaduje na cca polovinu roku 2020. Dále je nutno podotknout, že úroky upravené daňovým řádem zmíněné u etapy 2 a 3 jsou v současné době napadány řadou žalob pro jejich nedostatečnou výši. V době sestavování tohoto textu byl v této oblasti k dispozici pouze jeden rozsudek Nejvyššího správního soudu, který bude uveden v dalším textu. I. Shrnutí dřívější judikatury Judikatuře k úrokům ze zadržovaných nadměrných odpočtů DPH jsme se v našem časopise již věnovali v čísle 12/2017 v článku „Nad judikaturou o úrocích hrazených správcem daně ze zadržovaného nadměrného odpočtu DPH“. V úvodu tedy nejprve shrneme judikaturu z uvedeného textu. Naprosto zásadním z popisované oblasti se stal rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34, který se podle žalobce ujal pod názvem „Kordárna“. Rozsudek překlenul nedostatek daňového řádu, který se do té doby problematikou příliš dlouhého prověřování nároku na odpočet vůbec nezabýval. Při využití judikatury Soudního dvora EU došel k názoru, že jestliže postup k odstranění pochybností trvá déle než tři měsíce, má daňový subjekt nárok na úrok 14 % + REPO sazbu České národní banky ročně. V době svého vydání způsobil ve státní správě velký odpor. Finanční orgány jej odmítaly několik let plošně aplikovat a odpor státní správy byl silný do té míry, že ve vyjádřeních k dalším žalobám hovořila o tom, že Nejvyšší správní soud překračuje své pravomoci, neboť má právo zákony pouze vykládat, a nikoli je sám vytvářet. Z jiných vyjádření byl zřejmý do té doby nevídaný odpor vůči rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu, kdy finanční správa tvrdila, že jeho rozsudky jsou závazné pouze pro krajské soudy a že je odmítají respektovat, protože jsou nekvalitní. V další kauze byl řešen nárok na úrok v případě, že nadměrný odpočet byl uznán již prvostupňovým finančním úřadem (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2015, čj. 8 Afs 68/2013-46). V samostatných kasačních stížnostech žalobce neuspěl s napadením zákonnosti výzev pro odstranění pochybností pro jejich údajnou přílišnou obecnost. Skutečnost, že výzvy nebyly nezákonné, však nemá vliv na posouzení otázky, zda daňovému subjektu vzniknul nárok na úroky za dobu prověřování nadměrného odpočtu. Ten mu byl Nejvyšším správním soudem přiznán, právě s odkazem na rozsudek Kordárna. Jinými slovy, nárok na úrok po třech měsících prověřování vzniká i v případě, že toto prověřování nebylo nezákonné a skončilo již před prvostupňovým finančním orgánem uznáním nadměrného odpočtu v plné výši. (V daném případě pak šlo o úrok z přeplatku dle § 155 odst. 5 daňového řádu a nikoli o úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu). Z dalšího rozsudku vyplynulo, že nejen Česká republika má problémy s otázkami úroků za pozdní vracení nadměrného odpočtu. Kauza slovenské firmy „Kovozber“ se dostala na pořad jednání Soudního dvora EU (rozsudek ze dne 21. 10. 2015, čj. C-120/15 – Kovozber). Soudní dvůr EU potvrdil skutečnost, že i v případě dovoleného (ale dlouhého) prověřování nároku na odpočet DPH má daňový subjekt nárok na úrok. Tím v podstatě potvrdil i východiska rozsudku Kordárna a dalších. Tak, jak bylo výše naznačeno, finanční správa se nechtěla s rozsudkem Kordárna smířit a neodradila ji ani novější judikatura Soudního dvora EU ve věci Kovozber. I nadále argumentovala nepřípustností normotvorby ze strany Nejvyššího správního soudu. Ten jí však nedal zapravdu a i nadále se držel svého názoru na evropskou judikaturu i na východiska plynoucí z rozsudku Kordárna (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 10. 2016, čj. 9 Afs 225/2015-72). Dále soud došel k názoru, že úroky náleží daňovému subjektu nejen při prověřování nadměrného odpočtu prostřednictvím postupu k odstranění pochybností, ale i v případě, že je namísto toho zvolena daňová kontrola. Soud konstatoval, že placení úroku souvisejícího s prověřováním nadměrného odpočtu není trestem pro správce daně. Nejedná se o sankční opatření, jak se snaží nastínit finanční správa, ale jedná se o dorovnání finančního znevýhodnění, k němuž by v případě okamžitého vyplacení nadměrného odpočtu nedošlo. Vzhledem k tomu, že finanční orgány se nechtěly s rozsudky typu Kordárna smířit a rozhodně je samy aktivně nevyplácely, bylo nutno vyřešit otázku, o jaké úroky vlastně jde a jak o ně žádat. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, čj. 2 Afs 15/2017-23, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 6/2017 pod č. 3565/2017, byly uvedeny tyto právní věty: „I. Nárok na úrok z nadměrného odpočtu náležející za dobu prověřování přesahující tři měsíce od konce rozhodného období za situace, kdy správce daně vyměří nadměrný odpočet ve správné výši, a nedojde tedy k nezákonnému jednání správce daně, je třeba uplatnit podle § 155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Pokud však při prověřování a hodnocení odpočtu dojde k pochybení správce daně a ten vydá rozhodnutí, které je následně z důvodu nezákonnosti zrušeno, změněno nebo prohlášeno nicotným, náleží daňovému subjektu úrok dle § 254 daňového řádu. II. O úroku z vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, se vydá rozhodnutí ve smyslu § 101 odst. 1 tohoto zákona. Z hlediska právní jistoty daňových subjektů a účinného přístupu k soudní ochraně je zásadní, aby se o existenci a výši nároku rozhodovalo na základě formalizovaného postupu.“ Finanční úřad by měl vydat o úroku dle § 155 odst. 5 daňového řádu rozhodnutí. Pokud rozhodnutí nevydá, je nutno podat podnět na odstranění nečinnosti dle § 38 daňového řádu a v případě jeho odložení pak žalobu na nečinnost ke krajskému soudu. Nelze tedy v tomto případě podávat „zásahovou“ žalobu, jak to v tomto případě chybně učinil žalobce, jehož žaloba byla z tohoto důvodu odmítnuta. (Žalobkyně dále mylně žádala o přiznání úroku dle § 254 daňového řádu – úrok z neoprávněného jednání správce daně – k tomu však nebyl důvod. K rozdílu mezi těmito dvěma úroky viz rozsudek Kordárna.) Dále není možno zaměňovat úrok dle § 254 daňového řádu – úrok neoprávněného jednání správce daně a úrok dle § 254a daňového řádu – úrok z daňového odpočtu, ke kterému se tento rozsudek nevyjadřuje. V tomto rozsudku došla Nejvyššímu správnímu soudu trpělivost s postupem finanční správy, neboť ta opakovaně odmítala obecně respektovat rozsudky typu Kordárna, mj. s poukazem na jejich nezávaznost a nekvalitu. Nejvyšší správní soud na to sdělil: „Nejvyšší správní soud shledává takovýto postup Odvolacího finančního ředitelství zcela svévolným, popírajícím nejenom základní zásady fungování veřejné správy, nýbrž i fundamentální principy právního státu založeného na respektu k právům a svobodám jednotlivce. Názory vyslovené v jednotlivých rozsudcích Nejvyššího správního soudu, natož pak v ustálené judikatuře tohoto soudu, musí správní orgány z důvodu ochrany právní jistoty adresátů veřejné správy zásadně respektovat (nepodloží-li svůj odlišný právní názor komplexní a důkladnou argumentací). Odmítne-li se nicméně správní orgán řídit názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v obdobné věci pouze s odkazem na údajně nedostatečnou kvalitu odůvodnění, jedná v rozporu s výše uvedenými ustanoveními soudního řádu správního, čímž překračuje své pravomoci, a porušuje tak čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.“ Zhruba v polovině roku 2017 pak finanční správa vydala nový pokyn k přiznávání úroků v obdobných případech, a jak již bylo výše uvedeno, za období do 31. 12. 2014 přiznává úroky dle rozsudku Kordárna. I když se zdá být rok 2014 dnes již poměrně vzdálený, je nutno uvést, že nároky z něj plynoucí zanikají až po šesti letech. Jinými slovy, i daňové subjekty, kterým byl prověřován nárok na odpočet DPH před rokem 2015 po dobu delší tří měsíců a byl jim přiznán, mohou v uvedené šestileté lhůtě o úrok Kordárna žádat i dnes, a to i v případě, že o něm neprobíhalo žádné odvolací či soudní řízení. Konečně v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2017, čj. 6 Afs 3/2017-39, nalezneme upřesnění východisek rozsudku Kordárna v tom smyslu, že v případě, kdy část dlouhého prověřování nároku na odpočet DPH je zaviněna daňovým subjektem, je nutno o dobu tohoto zavinění zkrátit dobu, za kterou se úrok vypočítává (např. když daňový subjekt požádá o prodloužení lhůty k odpovědi na výzvu k odstranění pochybností). A nyní již k novější judikatuře. II. Novější judikatura 1. Úrok z vratitelného přeplatku versus úrok z neoprávněného jednání správce daně (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 4. 2019, čj. 9 Afs 301/2017-31) Komentář k judikátu č. 1 V případech dlouhodobého nevracení nadměrného odpočtu DPH je od sebe nutno odlišovat dvě situace: a) Prověřování odpočtu dlouho trvá, ale nárok je uznán bez nutnosti odvolání či soudních jednání – postup finančního úřadu je tedy „dlouhý“, ale nikoli nezákonný – pak je přiznáván do konce roku 2015 úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu (14 % + REPO) – o jeho vyplacení je nutno požádat. Po 1. 1. 2015 finanční orgány toto období posuzují dle nového § 254a daňového řádu, tzn. přiznají pouze 1 či 2 % + REPO, a nemělo by být nutno o úrok žádat. b) Nárok na odpočet není nejprve přiznán, ke změně dojde až na základě odvolání či soudních řízení – finanční úřad tedy postupoval nezákonně, když nárok na odpočet nepřiznal – pak náleží úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu. V praxi může samozřejmě dojít i k aplikaci obou úroků v jedné kauze, protože např. nárok na odpočet byl přiznán nejprve pouze částečně a nezákonné bylo nepřiznání jeho zbytku. Dojde tedy ke kombinaci obou úroků, tedy k jejich časovému a věcnému rozdělení podle postupně přiznaných částek (nikoli však ke „zdvojnásobení“, za stejné období a stejnou částku nebudou přiznány oba úroky „dohromady“). Byť je níže uvedený rozsudek z letošního roku, řeší díky dlouhé době soudních řízení situaci předcházející roku 2015, nepřináší tedy zatím odpověď na to, zda přiznávání pouhého 1 či 2 % úroku dle aktuálního znění daňového řádu není příliš nízké. Shrnutí k judikátu V případě žalobkyně byly zadržovány nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červen a září 2010. Nadměrný odpočet za červen 2010 ve výši 10 684 931 Kč byl žalobkyni uhrazen částečně dne 1. 11. 2013 (ve výši 8 273 913 Kč, ve které byl přiznán již správcem daně prvního stupně v platebním výměru ze dne 23. 10. 2013) a ve zbytku dne 7. 3. 2014 po vydání rozhodnutí o odvolání (2 411 018 Kč). Nadměrný odpočet za září 2010 ve výši 2 648 720 Kč byl uhrazen dne 7. 3. 2014 po vydání rozhodnutí o odvolání. Aplikací závěrů Nejvyššího správního soudu ve věci Kordárna lze dojít k jedinému možnému výsledku. Z částky 8 273 913 Kč (část nadměrného odpočtu za červen 2010, kterou správce daně přiznal již v prvním stupni), žalobkyni náleží úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu od 1. 10. 2010 do úhrady této částky, tj. do 1. 11. 2013, který jí bude vrácen na základě žádosti. Z částky 2 411 018 Kč (část nadměrného odpočtu za červen 2010, kterou správce daně v prvním stupni nezákonně nepřiznal) jí náleží od 1. 10. 2010 do dne doručení platebního výměru ze dne 23. 10. 2013 také úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu, který jí bude vrácen na základě žádosti, a ode dne následujícího po doručení platebního výměru do uhrazení této částky dne 7. 3. 2014 úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu, který se vrací z úřední povinnosti. Z částky 2 648 720 Kč (nadměrný odpočet za září 2010, který správce daně v prvním stupni nezákonně nepřiznal) stěžovatelce náleží od 1. 1. 2011 do dne doručení platebního výměru ze dne 24. 10. 2013 úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu a ode dne následujícího po doručení platebního výměru do uhrazení této částky dne 7. 3. 2014 úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu. Nejvyšší správní soud si je vědom skutečnosti, že výše uvedené závěry s sebou nesou jistá úskalí s ohledem na to, že procesní postup dle § 155 odst. 5 a dle § 254 je odlišný. Ustanovení § 254 odst. 5 daňového řádu primárně počítá s neformálním postupem správce daně, který může být následně „zprocesněn“ podáním námitky proti úkonu správce daně podle § 159 daňového řádu, přičemž případný úrok se daňovému subjektu vrací z úřední povinnosti. S námitkou již je naloženo formálním způsobem – je o ní vydáno rozhodnutí, které lze napadnout odvoláním. U úroku z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu však nejde ani v první fázi o faktický postup a správce daně je vždy povinen vydat o něm rozhodnutí. Přiznaný úrok se vrací pouze k žádosti daňového subjektu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017, čj. 9 Afs 286/2017-26, publ. pod č. 3676/2018 Sb. NSS). V nynější věci bylo formálně postupováno podle § 254, byť materiálně se jednalo také o úrok dle § 155 odst. 5. Nejvyšší správní soud však považuje za rozhodující, že o požadavku žalobkyně bylo rozhodnuto formálním rozhodnutím, což je prvek, který je společný pro oba zmíněné procesní postupy, stejně jako to, že ve správním soudnictví se následně lze bránit žalobou proti rozhodnutí podle § 65 s. ř. s. Stěžovateli tak nic nebrání v tom, aby v dalším řízení zajistil formální rozlišení rozhodnutí o úroku dle § 155 odst. 5 a § 254 daňového řádu. 2. Nadměrný odpočet DPH je negativní daní, v případě jejího nezákonného nepřiznání náleží úrok z neoprávněného jednání správce daně (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2018, čj. 1 Afs 28/2018-29, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 2-3/2019 pod č. 3842/2019) Komentář k rozsudku č. 2 Finanční orgány se dlouho bránily přiznat v případě nezákonně nepřiznaného nadměrného odpočtu DPH úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu, protože tvrdily, že ten náleží pouze v případě, kdy daňový subjekt nějakou daň finančnímu úřadu uhradil. U nadměrného odpočtu DPH pak ale plátce DPH žádá vrácení nadměrného odpočtu, což je částka, kterou nehradil finančnímu úřadu (ale svému dodavateli v ceně zboží či služby). Přestože již mnohokrát zmiňovaný rozsudek Kordárna označil nadměrný odpočet DPH za v podstatě „negativní daň“, za kterou je nutno vyplácet úrok z neoprávněného jednání správce daně, finanční orgány se opakovaně pokoušejí tento názor zvrátit. Marně, neboť i další judikatura Nejvyššího správního soudu setrvává na východiscích Kordárny. Shrnutí k judikátu Právní věta: „Ustanovení § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, jež upravuje nárok daňového subjektu na úrok z neoprávněného jednání správce daně, je třeba vykládat tak, že částka, která byla daňovým subjektem uhrazena, zahrnuje také částku nadměrného odpočtu, která mu v důsledku nezákonného postupu správce daně nebyla vyplacena.“ Žalobkyně uplatnila v řádném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2011 nadměrný odpočet ve výši 10 004 562 Kč. Na základě výsledku postupu k odstranění pochybností však byla správcem daně platebním výměrem ze dne 25. 8. 2011 žalobkyni vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 579 771 Kč. Odvolání proti platebnímu výměru Finanční ředitelství v Brně dne 19. 12. 2011 zamítlo. Žalobkyně stanovenou daňovou povinnost i s příslušenstvím uhradila. Žalobkyně byla následně úspěšná se žalobou u krajského soudu. Žalovaný vydal dne 22. 1. 2015 rozhodnutí, kterým změnil původní platební výměr ze dne 25. 8. 2011 tak, že částka vyměřené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce května 2011 ve výši 579 771 Kč se změnila na částku nadměrného odpočtu ve výši 10 004 562 Kč, tedy ve výši původně nárokované žalobkyní. Žalobkyně se domáhala předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu, přičemž rozhodnutím správce daně ze dne 22. 5. 2015 nebyl tento úrok žalobkyni předepsán, respektive bylo rozhodnuto, že jí dle daňového řádu nenáleží. Žalovaný pak rozhodnutí I. stupně částečně změnil, námitce částečně vyhověl, přičemž úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu žalobkyni přiznal z uhrazené daňové povinnosti vyměřené na základě zrušeného platebního výměru, nikoliv v daňovém tvrzení uvedeného a následně také vyměřeného nadměrného odpočtu. Názor Nejvyššího správního soudu: Jádrem sporu je v nynější věci aplikovatelnost § 254 odst. 1 daňového řádu v situaci, kdy daňovému subjektu nebyl vyplacen jím nárokovaný odpočet z důvodu vydání platebního výměru znějícího na daňovou povinnost, který byl však posléze změněn tak, že daňovému subjektu přiznal původně vyčíslený nadměrný odpočet. Otázkou tedy je, zda žalobkyni z částky nadměrného odpočtu, který jí byl vyplacen až na základě změněného platebního výměru, přičemž předchozí rozhodnutí bylo zrušeno pro nezákonnost, náleží úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu. Stěžovatel se domnívá, že nemá povinnost poskytnout úrok z nevyplaceného nadměrného odpočtu, neboť znění zákona dopadá pouze na částku, která byla daňovým subjektem uhrazena, tedy částku, kterou byl daňový subjekt na základě nezákonného rozhodnutí povinen zaplatit. S tímto názorem se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Krajský soud na základě rozsudku Kordárna dovodil, že kompenzaci žalobkyni prostřednictvím úroků dle § 254 odst. 1 daňového řádu je třeba poskytnout též z nevyplaceného nadměrného odpočtu. Stěžovatel v kasační stížnosti argumentuje, že Nejvyšší správní soud se v rozsudku Kordárna zabýval zejména dobou, po kterou je daňový subjekt povinen „bezplatně“ snášet prověřování nadměrného odpočtu, tedy od jakého data je zadržování odpočtu nepřiměřené a má právo na kompenzaci prostřednictvím úroků. Tato skutečnost je zcela jistě pravdivá, neznamená to však, že by další závěry Nejvyššího správního soudu, které v tomto rozsudku vyslovil, nebyly aplikovatelné. V bodě [41] rozsudku Kordárna Nejvyšší správní soud uvedl: „Je nutno zdůraznit, že úrok z vratitelného přeplatku podle ust. § 155 odst. 5 daňového řádu je nárokem plynoucím ze zákonem dovoleného zadržování nadměrného odpočtu plátci za účelem prověření oprávněnosti jeho nároku. Není proto obecně vzato důvodu plátci za dobu prověřování přiznávat úrok z neoprávněného jednání správce daně podle ust. § 254 odst. 1 daňového řádu. To ale neplatí, pokud v průběhu prověřování vydal správce daně rozhodnutí, které bylo následně zrušeno, změněno nebo prohlášeno nicotným, a na základě takového rozhodnutí byl plátci odepřen nárok na nadměrný odpočet či jeho část. Takové odepření nároku není ničím jiným než aktem po obsahové stránce ekvivalentním ‚pozitivnímu‘ uhrazení částky na základě či v souvislosti se zrušeným, změněným nebo za nicotné prohlášeným rozhodnutím, neboť účinek tohoto rozhodnutí je v ekonomické i právní rovině totožný s rozhodnutím ukládajícím povinnost zaplatit určitou částku, pouze má ‚negativní‘ podobu. Plátci se odepírá nárok na vyplacení nadměrného odpočtu nebo jeho části, tedy se mu ukládá povinnost strpět, že mu částka, o níž měl za to, že na ni má nárok, nebude vyplacena. Zásah do majetkové sféry plátce je v obou případech zcela stejný. Jde o majetkovou újmu buď v podobě protizákonného zmenšení majetku, kterým plátce disponuje, anebo v podobě protizákonného nezvětšení takového majetku.“ Pro daňový subjekt totiž není rozdíl, zda je mu nadměrný odpočet zadržován v důsledku prověřování jeho oprávněnosti před samotným vyměřením, či na základě rozhodnutí správce daně o tom, že na odpočet nemá nárok, které se následně ukáže jako nezákonné. Důsledek pro daňový subjekt je v obou případech stejný – nemožnost disponovat s peněžními prostředky, které mu náleží. Naopak lze říci, že druhá varianta má pro daňový subjekt ještě závažnější následky. V případě zadržování odpočtu před vyměřením v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly se jedná o preventivní opatření, které nijak nepředjímá výsledek těchto postupů. Obdobný závěr vyslovil též Soudní dvůr EU v rozsudku ze dne 24. 10. 2013, Rafinaria Steaua Româna, C-431/12, v odpovědi na předběžnou otázku rumunského soudu. Soudní dvůr v tomto rozsudku odkázal na svou předchozí judikaturu ve věci Enel Maritsa Iztok a dále uvedl: Kromě toho je třeba konstatovat, že důvod opožděného vrácení nadměrného odpočtu DPH není z pohledu osoby povinné k dani relevantní. V tomto kontextu neexistuje žádný relevantní rozdíl mezi opožděným vrácením, ke kterému došlo z důvodu správního vyřizování žádosti, jež překročilo stanovené lhůty, a opožděným vrácením, ke kterému došlo z důvodu správních aktů, jež vrácení nadměrného rozpočtu protiprávně vyloučily a následně byly soudním rozhodnutím zrušeny. Na položenou předběžnou otázku proto Soudní dvůr odpověděl, že taková právní úprava, která neumožňuje získat úroky z prodlení za dobu, kdy byly v platnosti správní akty, jimiž bylo vrácení nadměrného odpočtu vyloučeno a které byly následně zrušeny soudním rozhodnutím, odporuje článku 183 směrnice o DPH. V současném případě se přitom jedná právě o takovou situaci. Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu je proto třeba vykládat eurokonformním způsobem tak, že „částka, která byla daňovým subjektem uhrazena“ zahrnuje také částku nadměrného odpočtu, která mu v důsledku nezákonného postupu správce daně nebyla vyplacena. Stejný závěr, ke kterému nyní Nejvyšší správní soud dospěl, učinil i v rozsudku ze dne 9. 3. 2017, čj. 1 Afs 265/2016-33, a přístup z rozsudku Kordárna považoval za správný: „Nejvyšší správní soud nemá důvodu se od tohoto výkladu odchylovat – situaci uhrazené daně na základě nezákonného rozhodnutí považuje pro účely tohoto institutu za rovnocennou se situací nezákonného rozhodnutí o neuznání nadměrného odpočtu. Ostatně § 2 odst. 4 daňového řádu hovoří o tom, že pojem daň zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně.“ Dále lze odkázat též na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, čj. 2 Afs 15/2017-23, č. 3656/2017 Sb. NSS. 3. Úrok z neoprávněného jednání správce daně v případě dlouhotrvajícího prověřování nároku na nadměrný odpočet DPH a posouzení žádosti o úroky odkazující se na nesprávné ustanovení daňového řádu (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2018, čj. 10 Afs 291/2016-27) Komentář k judikátu č. 3 Přestože dnes již není pochyb o tom, že v případě dlouhého prověřování nadměrného odpočtu DPH daňovému subjektu úrok náleží, v praxi se dlouho vyjasňovalo, za jakou dobu a dle kterého ustanovení daňového řádu. V úvahu totiž v závislosti na konkrétní situaci připadá § 155 odst. 5 (úrok z pozdě vráceného přeplatku), § 254 (úrok z neoprávněného jednání správce daně) a § 254a (úrok z daňového odpočtu). Situaci nijak nezjednodušuje skutečnost, že poslední z uvedených ustanovení se v daňovém řádu nachází až od 1. 1. 2015, část jeho přechodných ustanovení není v praxi aplikována a od 1. 7. 2017 byl novelizován, ovšem nikoli na „starší“ řízení. V daném případě byly předmětem sporu dvě skutečnosti. První byla přetrvávající neochota státní správy uznat východiska již mnohokrát zmiňovaného rozsudku Kordárna s tím, že finanční orgány by chtěly přiznávat úroky nikoli ve vazbě na měsíce uplynuté od konce lhůty pro podání daňového přiznání, ale až v návaznosti na konečné pravomocné vyměření daně, které může nastat až o několik let později. S tím však soudy nesouhlasily a Kordárnu potvrdily. Druhým bodem byla skutečnost, že žalobce se při snaze získat úrok odvolával na § 254 daňového řádu – úrok z neoprávněného jednání správce daně, přičemž jako důvod uváděl nečinnost správce daně, neúměrné a bezdůvodné protahování postupu k odstranění pochybností, v důsledku čehož došlo podle žalobce k neoprávněnému dlouhodobému zadržování výplaty nadměrného odpočtu daně. Pro využití § 254 má však být důvodem takové nezákonné jednání správce daně, v důsledku kterého dojde ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně (platebního výměru) z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu. Finanční orgány se snažily upřít jakýkoli nárok na úrok s poukazem na skutečnost, že žalobce se odvolával na zmíněný § 254, přičemž ve zdůvodnění ale žádné zrušení platebního výměru pro nezákonnost neuváděl. (Z rozsudku není zřejmé proč, neboť z popisu případu je zřejmé, že původní platební výměry byly pro nezákonnost zrušeny, § 254 by tedy zřejmě přicházel v úvahu minimálně po část sporného období, leč žalobce v žádosti o úroky podle § 254 to jako důvod zrušení platebních výměrů neuváděl. Mohlo to však být způsobeno tím, že důkazy, které zvrátily původní negativní posouzení nároku na odpočet, byly předloženy až v odvolacím řízení.) Z rozsudku je tak nejzajímavější názor obou soudů, které došly k závěru, že i v případě, že byla žádost o úroky nesprávně označována s odkazem na § 254 daňového řádu, nemohou finanční orgány takovou žádost „smést ze stolu“ a musí přihlédnout k tomu, že v daném případě mohl vzniknout nárok na úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu a tento nárok posoudit. Shrnutí k judikátu Žalobce vykázal nadměrné odpočty DPH za březen, duben a květen 2011, u kterých správce daně zahájil postupy k odstranění pochybností, březen následně překlopil do kontroly, duben a květen nikoli, ve všech třech případech však nadměrný odpočet neuznal. Ten byl žalobci přiznán až na základě výsledků odvolání. Dne 23. 12. 2013 podal žalobce u finančního úřadu žádost o vystavení potvrzení stavu osobního daňového účtu, na základě které byl žalobci sdělen stav jeho daňového účtu potvrzením z 2. 1. 2014. Podáním z 1. 2. 2014 žalobce namítal nesprávnost údajů v tomto potvrzení a domáhal se přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně z důvodu nečinnosti správce daně, neúměrného a bezdůvodného protahování postupu k odstranění pochybností a v důsledku toho došlo k neoprávněnému dlouhodobému zadržování výplaty nadměrného odpočtu daně. Žalobce svůj nárok odůvodnil ustanovením § 254 daňového řádu. Rozhodnutím z 28. 2. 2014 finanční úřad námitku žalobce zamítl s tím, že požadovaný úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu nelze žalobci přiznat, odvolání proti tomuto rozhodnutí bylo zamítnuto. Na základě podané žaloby krajský soud rozsudkem z 1. 11. 2016 zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný podal kasační stížnost. Názor Nejvyššího správního soudu: Nejvyšší správní soud konstatoval, že z uvedených skutkových tvrzení je zřejmé, že žalobce (daňový subjekt) se domáhal předepsání úroku z částek nadměrného daňového odpočtu, které podle názoru žalobce finanční úřad po neúměrně dlouhou dobu nevracel žalobci. Již z tohoto popisu skutku je zřejmé, že se žalobce nedomáhal předepsání úroku na základě skutkových podstat popsaných v § 254 daňového řádu (nedošlo ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu finančního úřadu a žalobce neuhradil na základě takového rozhodnutí žádnou částku, ze které by byl úrok počítán, ani nebylo vůči žalobci vedeno exekuční řízení na základě takového rozhodnutí). Toto právní hodnocení (nesprávné, neboť popsaný skutek se zcela míjí se skutkovými podstatami popsanými v uvedeném ustanovení) nemůže však nic změnit na vylíčených skutkových okolnostech, o které žalobce opřel své právo na úrok z nadměrného daňového odpočtu. Kromě toho uvedený nesprávný odkaz na § 254 daňového řádu lze logicky vysvětlit tím, že žalobce se patrně snažil svou argumentaci právně podepřít, ale dělo se tak v době, kdy součástí daňového řádu ještě nebyla právní úprava obsažená výslovně v § 254a daňového řádu, která byla včleněna do daňového řádu až zákonem č. 267/2014 Sb. s účinností od 1. 1. 2015. Žalobce se proto patrně domníval, že ustanovení § 254 daňového řádu je jím popsanému právu nejbližší. Nicméně, jak již Nejvyšší správní soud uvedl, nesprávná právní kvalifikace (nesprávná představa žalobce, že finanční úřad nepředepsáním úroku ze zadržovaného nadměrného daňového odpočtu porušuje ustanovení § 254 daňového řádu) nic nemění na skutkové a ani právní podstatě žalobcem požadovaného práva na úrok. Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatel a finanční úřad byli povinni ve smyslu § 70 odst. 2 daňového řádu („Podání se posuzuje podle skutečného obsahu a bez ohledu na to, jak je označeno“) vykládat podání žalobce z 1. 2. 2014 podle jeho skutečného obsahu a nikoliv podle jeho označení. Nelze učinit závěr, že z důvodu, že daňové orgány pokládaly (nesprávně) podání žalobce za řízení o námitce dle § 254 odst. 5 daňového řádu, lze žalobci upřít jeho právo na úrok z nadměrného daňového odpočtu, které mu přiznává judikatura SDEU v případě vrácení tohoto daňového odpočtu v nepřiměřené lhůtě. Kromě toho ani stěžovatelem navrhovaný procesní postup dle § 155 odst. 5 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2014 nebyl uspokojivým řešením, neboť (s ohledem na absenci právní úpravy § 254a účinné až od 1. 1. 2015) ve smyslu této úpravy náležel plátci úrok z vratitelného přeplatku za nadměrný odpočet až ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku. Podle doslovného výkladu tohoto ustanovení a § 105 odst. 1 zákona o DPH touto stanovenou lhůtou byla třicetidenní lhůta běžící od vyměření nadměrného odpočtu, který byl ale žalobci vyměřen až platebními výměry z 21. 3. 2013 a z 6. 11. 2013. Vzhledem k těmto závěrům není správný názor stěžovatele, že žalobce neměl uspět se svým nárokem z důvodu nesprávně zvoleného procesního postupu. Kasační námitka není důvodná. 4. Pro řízení zahájená před 1. 1. 2015 se úrok dle § 254a daňového řádu nepoužije (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 6. 2019, čj. 7 Afs 373/2018-39) Komentář k judikátu č. 4 Státní správě se ve snaze eliminovat dopady rozsudku Kordárna podařilo prosadit od 1. 1. 2015 přijetí nového § 254a – úrok z daňového odpočtu. Největší spory se vedou o otázku, zda je snížení úroku ze 14 % + REPO sazba ČNB odpovídající rozsudku Kordárna na 1 % (resp. od 1. 7. 2017 na 2 %) zakotvených v § 254a daňového řádu přiměřené a odpovídající evropským pravidlům. Tato otázka není ještě judikaturně vyřešena. V době sestavování tohoto článku však došlo k dalšímu významnému posunu. Z níže citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu vyplývá, že jednoprocentní úrok vyplývající z § 254a daňového řádu se ani po 1. 1. 2015 nepoužije na řízení, která započala před tímto datem. Zde se bude i nadále aplikovat rozsudek Kordárna. Jinými slovy, pokud u někoho začalo prověřování nadměrného odpočtu např. v průběhu roku 2014 a skončilo v roce 2016, pak je nesprávný dosavadní postup finanční správy, která do 31. 12. 2014 přiznávala 14 % odpovídajících Kordárně a od 1. 1. 2015 pak pouze 1 % vycházející z § 254a daňového řádu. Nyní je v takových případech třeba přiznávat 14 % + REPO sazbu ČNB i za období po 1. 1. 2015. I nadále však zatím zůstává nedořešen spor, zda úrok ve výši 1 % pro řízení, kde prověřování nadměrného odpočtu započalo až po 1. 1. 2015, je nepřiměřeně nízký či nikoli, resp. je v nesouladu s evropským právem. Žaloby v této oblasti zatím nejsou rozhodnuty a tento rozsudek zmíněnou otázku nijak neřešil. Shrnutí k judikátu Mezi účastníky řízení vznikl spor o to, zda byl stěžovateli v souvislosti se zadržovaným nadměrným odpočtem na DPH za zdaňovací období prosinec 2013 přiznán za období od 1. 1. 2015 do 23. 5. 2016 úrok ve správné výši. Žalovaný při přiznání úroku vycházel z úrokové sazby stanovené v § 254a daňového řádu, ve znění zákona č. 267/2014 Sb., účinného od 1. 1. 2015 (úroková sazba 1,05 %). Dle stěžovatele je aplikovaná úroková sazba v rozporu s komunitárním právem, jak jej vyložil SDEU. K požadavku stěžovatele mu žalovaný přiznal úrok ze zadržovaného nadměrného odpočtu, a to ve výši 112 288,30 Kč. Přitom postupoval tak, že za dobu od 3. 4. 2014 do 31. 12. 2014 přiznal žalobci úrok, jehož výše se odvíjela od úrokové sazby stanovené v § 155 odst. 5 daňového řádu (14,05 %) a za dobu od 1. 1. 2015 do 23. 5. 2016 úrok, jehož výše se odvíjela od úrokové sazby stanovené v § 254a daňového řádu, ve znění zákona č. 267/2014 Sb., účinného od 1. 1. 2015. Stěžovatelem uplatněné námitky směřují vůči tomu, že úroková sazba, kterou žalovaný na základě § 254a daňového řádu použil pro výpočet úroku, není v souladu s komunitárním právem. Stěžovatel tedy nevznesl žádné konkrétní výhrady vůči aplikaci samotného § 254a daňového řádu. Přesto zkoumal Nejvyšší správní soud nejprve otázku, zda se nová právní úprava na posuzovanou věc vůbec uplatní. Otázkou časové působnosti § 254a daňového řádu se Nejvyšší správní soud již zabýval v rozsudku ze dne 28. 2. 2017, čj. 2 Afs 15/2017-23. Zde vyslovil, že: „Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu jsou orgány daňové správy vázány právními předpisy platnými v době vzniku daňového dluhu, zatímco řízení se zásadně řídí platnými a účinnými procesními předpisy.“ (Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, publ. pod č. 1837/2009 Sb. NSS.) „Pro úrok, jenž je třeba vnímat jako cenu finančních prostředků v čase, která je dána úrokovou mírou, je rozhodným právem právo účinné v době, kdy dluh vznikl a trvá“ (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2011, čj. 7 Afs 59/2010-143, publ. pod č. 2511/2012 Sb. NSS). „V případě úroku z vratitelného přeplatku ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ‚Kordárna‘ se stát dostává do prodlení dnem následujícím po uplynutí tříměsíční lhůty počínající běžet dnem následujícím po posledním dni příslušného zdaňovacího období, tj. v posuzovaném případě dne 1. 8. 2013 (a tedy před účinností zákona č. 267/2014 Sb.). Na tomto závěru ničeho nemění ani to, že přechodná ustanovení zákona č. 67/2014 Sb. zavádějí vůči probíhajícím postupům k odstranění pochybností nepravou retroaktivitu novely. Čl. VII bod 6) zákona č. 267/2014 Sb. stanoví, že ,[b]yl-li postup k odstranění pochybností zahájen přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, považuje se takový postup pro účely § 254a zákona č. 280/2009 Sb. za zahájený dnem nabytí účinnosti tohoto zákona‘. V nyní posuzovaném případě byl však postup pro odstranění pochybností ukončen již dne 8. 10. 2013, ke dni nabytí účinnosti citované novely se tedy již nejednalo o probíhající postup pro odstranění pochybností, citovaná novela se na něj tudíž nevztahuje.“ Nyní rozhodující senát přitom neshledal důvod se od jeho závěrů odchýlit. Pro posuzovanou věc je stěžejní, že stát se dostal do prodlení s vyplacením zadržovaného nadměrného odpočtu ve smyslu rozsudku Kordárna dnem následujícím po uplynutí tříměsíční lhůty počínající běžet dnem následujícím po posledním dni příslušného zdaňovacího období, tj. 1. 4. 2014, a tedy před účinností novelizace daňového řádu provedené zákonem č. 267/2014 Sb. Před účinností uvedené novely byl nadto ukončen i postup k odstranění pochybností (dne 26. 8. 2014). Za těchto skutkových okolností a s přihlédnutím k výše uvedeným závěrům se v nyní posuzované věci § 254a daňového řádu neuplatní a žalovaný nepostupoval správně, pakliže na projednávanou věc toto ustanovení bez zákonné opory aplikoval. Při absenci výslovné zákonné úpravy působnosti § 254a daňového řádu na již založené a trvající hmotněprávní nároky je pak třeba vycházet z obecných pravidel tak, jak je vyložila judikatura Nejvyššího správního soudu (viz výše), a toto ustanovení aplikovat až na dluhy vzniklé po 1. 1. 2015, tj. na daňové odpočty, u nichž den rozhodný pro přiznání nároku na úrok (prodlení s vrácením odpočtu) nastal po uvedeném datu. Nastal-li tento den před 1. 1. 2015, náleží daňovému subjektu úrok ze zadržovaného odpočtu dle pravidel stanovených v rozsudku Kordárna (z důvodu absence příslušné pozitivní právní úpravy před přijetím zákona č. 267/2014 Sb.), a to za celou dobu trvání prodlení při prověřování oprávněnosti plátcem uplatněného nároku na odpočet. Z tohoto důvodu shledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost důvodnou. 5. Úrok z neoprávněného jednání správce daně při nadměrném odpočtu DPH, který byl použit na úhradu jiných nedoplatků (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu NSS ze dne 14. 2. 2018, čj. 10 Afs 42/2017-30) Komentář k judikátu č. 5 Přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně v případě pozdě vráceného nadměrného odpočtu DPH je poněkud komplikovanější v případech, kdy daňový subjekt má zároveň dluhy u správce daně z jiných daní či zdaňovacích období. Nadměrný odpočet by pak správce daně stejně nevracel, ale použil by jej na úhradu ostatních nedoplatků daňového subjektu. Následující rozsudek se týkal této otázky, ale zcela ji nevyřešil z důvodu, že sestavy finanční správy dokladující výši dluhů daňového subjektu jsou natolik složité a nepřehledné, že se v nich nedokázal vyznat ani soud. Rozsudek lze tedy chápat i jako apel na to, aby státní orgány vytvářely takové počítačové sestavy, ve kterých se dá vyznat. Shrnutí k judikátu Pro vznik nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně je třeba současně splnit dvě podmínky. První je existence rozhodnutí o stanovení daně, které bylo zrušeno, změněno či prohlášeno za nicotné, a to buď pro nezákonnost, nebo z důvodu nesprávného úředního postupu, popřípadě z obou důvodů současně. Druhou nezbytnou podmínkou je, že na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s ním daňový subjekt uhradil peněžitou částku (daň). Není sporu o tom, že první podmínka je v této věci splněna – platební výměr ze dne 17. 6. 2011 krajský soud zrušil pro nezákonnost. Není však jasné, zda byla splněna také druhá podmínka. Stěžovatel tvrdí, že žalobce v souvislosti se zrušeným platebním výměrem neuhradil žádnou částku, a ani sám žalobce netvrdil, že by na jeho základě provedl jakoukoliv platbu. Současně však stěžovatel uvedl, že žalobce mezi vydáním platebního výměru (2011) a rušícího rozsudku krajského soudu (2014) hradil určité částky, které pak správce daně převáděl na žalobcovy jiné nedoplatky na dani. Stěžovatel také tvrdí, že po celé období od vydání platebního výměru do jeho zrušení evidoval na žalobcově osobním daňovém účtu nedoplatky mnohem vyšší, než byl přiznaný nadměrný odpočet. V takovém případě by správce daně musel převést přeplatek představující výši přiznaného nadměrného odpočtu na tyto jiné žalobcovy nedoplatky, a to k okamžiku vzniku přeplatku. Z obsahu listin ve spisu, které stěžovatel zmiňoval (archivní sestava žalobcova daňového účtu), však tato tvrzení nelze jednoznačně ověřit. Archivní sestava je velmi „technickým“ dokumentem, ve kterém se nikdo jiný než správce daně nemůže zorientovat bez doprovodného slovního výkladu. Není ani jasné, jak by z této sestavy měla být zřejmá splatnost částek, protože takový sloupec zde (aspoň podle soudu) není. Nelze ani ověřit tvrzení, podle nějž správce daně po celé období od vydání platebního výměru do jeho zrušení evidoval na žalobcově osobním daňovém účtu nedoplatky mnohem vyšší, než byl přiznaný nadměrný odpočet. Krajský soud tak nemohl přezkoumat, zda u žalobce v období od vydání platebního výměru do jeho zrušení nevznikl z částky, kterou by v souvislosti s tímto platebním výměrem zaplatil, vratitelný přeplatek. Správce daně nepochybně svým archivním sestavám rozumí i bez slovního komentáře; pokud však účastník vznese námitku proti způsobu, jakým správce daně započetl přeplatky oproti nedoplatkům, je třeba, aby mu to správce daně i slovně vysvětlil – tedy jaký byl stav účtu před vydáním platebního výměru dne 17. 6. 2011, po jeho vydání, před vydáním rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 7. 2014 a jak se do něj promítlo toto rozhodnutí. 6. Úrok z neoprávněného jednání správce daně u nadměrného odpočtu DPH v případě, že daňový subjekt unesl své důkazní břemeno až v odvolání proti platebnímu výměru (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 1. 2018, čj. 1 Afs 391/2017-24) Komentář k judikátu č. 6 Často se stává, že nárok na odpočet DPH je daňovému subjektu přiznán až v odvolacím řízení. Prvostupňový platební výměr je tedy zrušen. Ne vždy však automaticky vzniká nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu. Pokud rozhodující důkazy byly daňovým subjektem dodány až v rámci odvolacího řízení, byl v tom prvostupňový správce daně „nevinně“, protože vycházel z podkladů, které měl k dispozici. Samostatnou otázkou při sporech o tento úrok zůstává, zda nové důkazy předložené v odvolacím řízení jsou skutečně vždy takového „revolučního“ rázu, že zcela mění pohled na věc oproti prvostupňovému rozhodnutí. Shrnutí k judikátu Stěžovatel nesouhlasil se závěrem, že má daňový subjekt nárok na úrok dle § 254 daňového řádu jen v případě, že bylo prvostupňové rozhodnutí změněno pro nezákonnost. Touto otázkou se však Nejvyšší správní soud zabýval již v předchozím řízení, které vyústilo do vydání zrušujícího rozsudku dne 9. 3. 2017, čj. 1 Afs 265/2016-33. Zde vyslovil závěr, že je nutno rozlišit, zda bylo rozhodnutí správce daně změněno pro nezákonnost či proto, že daňový subjekt v prvostupňovém řízení neunesl důkazní břemeno ohledně svých tvrzení a tato prokázal až v řízení před odvolacím orgánem. Pokud se tedy městský soud v dalším řízení zabýval otázkou zákonnosti prvostupňového rozhodnutí (platebního výměru) a dospěl k závěru, že stěžovatel nemá nárok na úrok dle § 254 daňového řádu, neboť prvostupňové rozhodnutí nebylo nezákonné, postupoval v souladu se závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. 7. Úrok z nevyplaceného úroku z neoprávněného jednání správce daně (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017, čj. 2 Afs 148/2017-36) Komentář k rozsudku č. 7 Finanční orgány dlouho nerespektovaly názory Nejvyššího správního soudu z rozsudků typu Kordárna a podobných. Odmítaly jim přiznat obecnější dopad. Jedním z důvodů tohoto postupu mohla být skutečnost, že spoléhaly na to, že nevyplacené úroky se dále nebudou úročit, a proto nezpůsobí státnímu rozpočtu žádnou škodu, když se budou o podobné případy další léta soudit. Nejvyšší správní soud však vyložil danou situaci tak, že úrok z neoprávněného jednání správce daně (§ 254 daňového řádu) má být připsán na osobní účet daňového subjektu do 15 dnů od účinnosti zrušeného rozhodnutí i bez žádosti daňového subjektu a úrok z pozdě vráceného přeplatku (§ 155 odst. 5 daňového řádu) má být vrácen na žádost daňového subjektu do 30 dnů od obdržení žádosti. Pokud se tak nestane, přestávají mít úroky v obou případech po uplynutí zmíněných lhůt charakter úroků a stávají se přeplatky na osobním účtu u správce daně. A pozdě vrácený přeplatek je opět úročen sazbou 14 % + REPO sazba ČNB. Tento „úrok z úroků“ je pak vlastně „druhým úrokem“, na který má daňový subjekt nárok. I tento rozsudek nese finanční správa velmi negativně, protože jí zakládá reálné riziko, že v případě pokračujícího nerespektování rozsudků Nejvyššího správního soudu tento postup ponese i finančně. Shrnutí k judikátu Povaha úroku podle § 254 daňového řádu Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tím, zda městský soud dospěl ke správným závěrům ohledně povahy úroků z daňového přeplatku podle § 254 daňového řádu. Jádrem této otázky je, zda: (a) samotný první úrok, k jehož placení byl povinen správce daně, může být považován za „daň“ v širším slova smyslu dle legální definice § 2 odst. 1 in fine daňového řádu. Pokud to „daň v širším slova smyslu“ je, pak vzniká otázka druhá, tj. zda (b) lze mít za to, že je úrok přiznáván „rozhodnutím o stanovení daně“, o němž hovoří právě § 254 odst. 1 daňového řádu. Jestliže by odpověď na jakoukoli z těchto otázek byla negativní, nárok na přiznání úroku by nemohl vzniknout, protože by nebyla splněna hypotéza § 254 odst. 1 daňového řádu. Ta podmiňuje vznik nároku na úrok tím, že dojde „[k]e zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně.“ Co se týče otázky sub (a) v předchozím odstavci, Nejvyšší správní soud má za to, že daňový přeplatek je „daní“ ve smyslu legální definice daňového řádu. Takový je smysl § 2 odst. 1 in fine daňového řádu, podle něhož „[p]ředmětem správy daní jsou daně, které jsou příjmem veřejného rozpočtu, nebo snížením příjmu veřejného rozpočtu (dále jen ‚vratka‘)“. Zákonodárcem zvolená formulace o „snížení příjmu“ jistě není příliš elegantní, nevzbuzuje však pochybnosti o tom, že „daní“ v širším slova smyslu se rozumí nejen platby daňových subjektů státu, ale naopak i platby opačným směrem, tedy od státu daňovým subjektům. Není důvodu, proč by mezi tyto tituly neměla patřit i platba úroků daňovému subjektu (zde žalobci) z důvodu zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně podle § 254 daňového řádu. Co se týče otázky sub (b) (zda je úrok přiznáván „rozhodnutím o stanovení daně“), Nejvyšší správní soud chápe argumentaci stěžovatele a devátého senátu městského soudu. Stěžovatel má samozřejmě pravdu, pokud zdůrazňuje, že nárok daňového subjektu na úrok vzniká za těchto okolností přímo ze zákona, aniž by k tomu snad bylo třeba konstitutivního rozhodnutí správce daně. Na druhé straně však není vyloučeno, aby – pokud naopak správce daně prodlévá s přiznáním úroku (a není sporu o tom, že právě v projednávaném případě k prodlení na jeho straně došlo) – daňový subjekt o úrok požádal žádostí s odkazem na § 254 odst. 3 daňového řádu. Proti postupu správce daně jsou také přípustné opravné prostředky podle § 254 odst. 5 daňového řádu. Žalobce byl nucen tento postup zvolit právě proto, že správce daně mu žádným úkonem první úrok nepřiznal. Žádost o přiznání a předepsání úroku podle § 254 daňového řádu není a priori vyloučená. Podle § 254 odst. 4 daňového řádu „[v]znikne-li v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně, jakož i v důsledku neoprávněného vymáhání, vratitelný přeplatek, vrátí jej správce daně bez žádosti ve lhůtě podle odstavce 3“. V odstavci třetím citovaného ustanovení je ovšem dikce poněkud odlišná („úrok přiznaný podle tohoto ustanovení správce daně předepíše na osobní daňový účet do 15 dnů...,“), spojení „bez žádosti“ zde tedy není použito. Je zřejmé, že správce daně i v tomto případě (předepsání úroku) musí postupovat z úřední povinnosti, avšak z odlišného znění obou porovnávaných ustanovení lze dovodit, že případné prodlevy či snad spory v tomto směru zákonodárce nevylučuje, žádost daňového subjektu tedy rozhodně lze podat právě v situaci, kdy se správce daně ocitl v prodlení s připsáním úroku svým faktickým úkonem. Případ žalobce rovněž ukazuje, že nelze vyloučit ani to, že takové žádosti nebude vyhověno a daňový subjekt se bude muset domáhat svých práv pomocí opravných prostředků podle § 254 odst. 5 daňového řádu. Dikce § 254 odst. 1 daňového řádu nasvědčuje tomu, že ustanovení míří především na platby daně v běžném slova smyslu, tedy na platby daňového subjektu správci daně. Hovoří totiž o platbě, „[k]terá byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí“. Ovšem má-li pojem „daně“ v širším slova smyslu vskutku zahrnovat platby nejen od daňového subjektu státu, ale i směrem opačným (tj. od správce daně daňovému subjektu podle § 2 odst. 1 in fine daňového řádu, jako je tomu v posuzovaném případě), pak je nutné gramatické vyjádření o „úhradě daně“ vyložit šířeji a v souladu s legální definicí „daně“. Takový extenzivní výklad musí vést k výsledku, že stejně jako daňovému subjektu náleží úrok z částky „uhrazené“ na základě změněného či zrušeného rozhodnutí, tak mu též náleží i úrok z částky, která naopak nebyla uhrazena daňovému subjektu správcem daně, ačkoli podle zákona uhrazena být měla. Účelem dotčeného ustanovení je totiž paušálně kompenzovat prodlení s platbou daňovému subjektu, v němž se ocitl správce daně. Odepření úroku z jakékoli částky, kterou správce daně nezákonně zadržuje, resp. nepřiznává daňovému subjektu, totiž vyvolává nespravedlnost ve vztahu k daňovému subjektu.Kdybychom § 254 daňového řádu vykládali jako stěžovatel, případně v rozporu s rozsudkem citovaným v předchozím odstavci, správci daně by chyběla motivace k tomu, aby případné daňové přeplatky řádně a včas přiznal, resp. předepsal ve prospěch daňového subjektu (leda by se jednalo o „vratitelný přeplatek“, neboť pouze v takovém případě by daňovému subjektu náležel úrok podle § 155 odst. 5 daňového řádu). Nakonec neobstojí argumentace stěžovatele, že ze zadržované částky úrok nepřísluší jen proto, že zpravidla se tato částka (tj. první úrok) nepřiznává formálním rozhodnutím, ale prostým „úkonem“ správce daně. Tato argumentace je právě v nyní posuzovaném případě absurdní: stěžovatel se zde brání výplatě úroků z prvního úroku, jejž nejprve protiprávně nepřiznal a učinil tak až na základě legitimní žádosti žalobce (a uplatněných opravných prostředků), poukazem na to, že první úrok se prostě jen předepíše na daňový účet – což ovšem sám stěžovatel v tomto případě v zákonné lhůtě neučinil. Nebýt procesní aktivity žalobce, neučinil by to zřejmě ani později. Takovému formalismu nelze přisvědčit. K otázce „úroků z úroků“ Zbývá zodpovědět otázku, zda je v daňovém řízení obecně přípustné, aby daňovému subjektu náležela částka, která je ve svém konečném důsledku „úrokem z úroku“ – byť nejde o úročení průběžné, ale jen o přiznání druhého úroku z částky jistiny, která sama „vznikla“ jako úrok první. Nejvyšší správní soud si je vědom existence judikátu, o nějž se opřel stěžovatel a devátý senát městského soudu ve svém rozsudku. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2009, čj. 1 Afs 80/2009-45. Na prvním místě je třeba uvést, že judikovaná věc je skutkově podstatně odlišná od nyní projednávané věci. V judikovaném případě se žalobce domáhal toho, aby mu bylo přiznáno „postupně přirůstající příslušenství daně“: spor byl o výklad pojmu daňový přeplatek uvedený v § 64 odst. 1 tehdejšího daňového řádu, tedy „[z]da je jím rozdíl toho, co bylo daňovým subjektem zaplaceno, a splatnou daní včetně jejího příslušenství, či zda se rozumí daňovým přeplatkem rozdíl mezi daní zaplacenou daňovým dlužníkem, a to včetně příslušenství daně (kterým je i úrok ve smyslu ustanovení § 64 odst. 6, věta první, daňového řádu) a splatnou daní, též včetně případného příslušenství daně“. Naopak v projednávaném případě vůbec nejde o pravý „úrok z úroku“, neboť částka prvotního úroku „vykrystalizovala“, je ohraničena a dána částkou pevnou ve výši 119 674 Kč (samozřejmě původně vypočtenou jako úrok za určité období). Čili ji lze chápat jako novou jistinu daňového přeplatku sui generis. Nejde (jak tomu bylo v judikovaném případě pod sp. zn. 1 Afs 80/2009) o úrok průběžně účtovaný z postupně narůstajícího úroku prvního. Z uvedeného vyplývá, že na projednávaný případ nelze mechanicky aplikovat judikaturu a doktrínu, která se týká otázky braní úroků z úroků. Žalobce pouze žádal, aby mu byl přiznán úrok z jedné konkrétní jistiny daňového přeplatku, s jehož vydáním správce daně nezákonně prodléval po dobu přibližně devíti měsíců. Není pochyb, že v posuzovaném případě správce daně devět měsíců neoprávněně prodléval se zaplacením prvního úroku. Potom však daňový subjekt musí mít nárok na (druhý) úrok, jenž je do určité míry paušalizovanou náhradou škody, kterou kvůli prodlení správce daně daňový subjekt utrpěl. Přiznání úroku podle § 254 daňového řádu má tedy svůj nepopiratelný ekonomický účel: nahradit daňovému subjektu „cenu peněz“, s nimiž nemohl disponovat. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.