Smyslem toho článku je upozornit na rozdíly při zdánlivě shodné právní úpravě vyměření daně podle zákona o správě daní a poplatků a podle daňového řádu a na důsledky, jaké tyto rozdíly mají v aplikaci judikatury ve věci vyměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně.
Vyměření daně po uplynutí lhůty pro stanovení daně aneb aplikace nálezu Ústavního soudu na úpravu daňového řádu
Ing.
Miloslav
Kopřiva,
Finanční úřad pro Pardubický kraj, sekce řízení úřadu
Je skutečností všeobecně známou, že dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád) má správce daně na stanovení daně tříletou lhůtu (§ 148 odst. 1 daňového řádu), která se v určitých případech prodlužuje (§ 148 odst. 2 daňového řádu), rozbíhá znovu (§ 148 odst. 3 daňového řádu) nebo staví (§ 148 odst. 4 daňového řádu), přičemž její maximální délka může být 10 let (§ 148 odst. 5 daňového řádu). Tato lhůta je zákonná, hmotněprávní, objektivní a především prekluzivní.
Prekluze
(z latinského prae-clusio
= uzavření) znamená v právní terminologii úplný zánik určitého práva. Prakticky to tedy znamená, že po uplynutí této lhůty zaniká správci daně právo daň vyměřit. Již v roce 2006 Nejvyšší správní soud vyložil (rozsudek sp. zn. 5 Afs 42/2004-61 ze dne 31. 5. 2006 publikovaný ve Sbírce pod č. 954), že v této lhůtě je třeba stanovit daň pravomocně. Ačkoli se daný případ vztahoval k tehdy platnému zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tento princip je aplikován i na lhůtu pro stanovení daně normovanou daňovým řádem (viz např. Usnesení Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 119/17 ze dne 14. 11. 2017).Ačkoli délka lhůty pro stanovení daně bývá téměř výhradně spojována s právem státu na stanovení daně, je třeba si uvědomit, že v situaci, kdy má být výsledkem vyměření daňový odpočet, nebo doměřená daň nižší oproti poslední známé dani v důsledku podaného dodatečného daňového tvrzení, lze dané právo vidět i jinou optikou – a to jako právo daňového subjektu na stanovení (jím tvrzené) daně.
Jak je výše uvedeno, pokud správce daně daň ve lhůtě pro stanovení daně nevyměří, nelze tak již poté učinit z prostého důvodu, a to, že právo na vyměření zaniklo. Pokud má být výsledkem vyměřovacího nebo doměřovacího řízení „kladná daň“, tedy daň, která má být odvedena státu, zmeškání lhůty pro stanovení daně pravděpodobně nikoho neurazí nebo nepobouří, nejste-li zrovna kontrolor Nejvyššího kontrolního úřadu, generální ředitel Finanční správy, nebo závistivý soused, řešící už posté otázku „proč on a ne já?“. Pokud však má být výsledkem vyměřovacího nebo doměřovacího řízení „záporná daň“, tedy daňový odpočet plynoucí z řádného daňového tvrzení, nebo daň nižší oproti poslední známé dani, pak zmeškání lhůty pro stanovení daně může citelně zasáhnout kapsu daňového subjektu.
Následující úvahy chci věnovat pouze situaci prvního stanovení daně (tedy v rámci vyměřovacího řízení), dané principy jsou pak aplikovatelné i na situace dalšího stanovení daně (v rámci doměřovacího řízení). Již před více než deseti lety Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 7 Afs 10/2006-57