Vydáno: 4. 1. 2007
Odpisy pohledávek

Problematika odpisování pohledávek je nanejvýš aktuální právě v tomto období, tedy na sklonku roku (účetního a zdaňovacího období), resp. na počátku roku dalšího, kdy poplatníci inventarizují majetek a závazky, zpracovávají účetní závěrku a stanovují základ daně.

Přesto, že pojmy „odpis“ či „odpisování“ jsou spojeny s píše s účetnictvím (jsou jedním z nástrojů k dosažení věrného a poctivého obrazu účetnictví), pracuje s těmito termíny ve vybraných ustanoveních i zákon č. 586/1992 Sb., o daních zpříjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).

Úvodem je nutno rovněž zdůraznit, že odpisy pohledávek připadají v úvahu výhradně u poplatníků, kteří vedou účetnictví (jsou účetními jednotkami). Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, pohledávky dále uvedeným způsobem neodpisují. Přesto však některá pravidla mohou aplikovat, a to v případě ukončení činnosti. Na tyto situace v textu upozorním.

Pokud jsem výše zmínila „odpis“ jako účetní pojem a kategorii, tento – účetní – odpis pohledávky je obecně nedaňovým nákladem. Poplatník (účetní jednotka) má právo rozhodnout (v závislosti na zvážení situace a konkrétních podmínek), kterou pohledávku a v jaké výši (možný je i částečný odpis pohledávky) odepíše v rámci „vyčištění“ účetnictví. Postupuje tak zejména v situacích nedobytnosti nebo obtížné dobytnosti pohledávek, kdy jejich vymáhání v rámci soudního řízení by bylo nejisté, administrativně náročné a náklady by patrně převýšily dosažený příjem.

Existují ale případy (a ty jsou předmětem tohoto článku), kdy odpis pohledávky (nebo její části) je daňovým nákladem. Přesná pravidla stanovuje ZDP, a to jednak v § 24 odst. 2 písm. y) (jednorázový odpis pohledávek) a jednak v přechodných ustanoveních – bod č. 1 zákona č. 149/1995 Sb. (postupný odpis pohledávek).

Jednorázový odpis pohledávek

Poplatníci – účetní jednotky – mohou odepsat pohledávky (přičemž odpis těchto pohledávek je nejen účetním, ale i daňovým nákladem) v případech a za podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Než uvedu dále výčet těchto případů, připomenu podmínky, které jsou pro jednotlivé body společné. Daňovým nákladem je jmenovitá hodnota pohledávek nebo pořizovací cena pohledávek nabytých postoupením, vkladem a při přeměně společnosti za předpokladu, že o pohledávce bylo při vzniku účtováno ve výnosech a byla zahrnuta do základu daně. Na rozdíl od právní úpravy platné do konce roku 2003 tedy již není možno daňově odepsat pohledávku vzniklou např. z titulu zálohy či půjčky, tedy pohledávku, o které bylo účtováno pouze v rámci rozvahových účtů a jejíž vznik neovlivnil (nezvýšil) základ daně.

K pohledávce pak musí být možno tvořit opravné položky, jejichž tvorba je daňovým nákladem (opravné položky podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů – viz též dále). I tato podmínka je od 1. 1. 2004 formulována nově a prakticky znamená, že promlčené pohledávky splatné 1. 1. 1995 a později nelze daňově odepsat (pohledávky splatné do konce roku 1994 lze odepsat postupně – viz dále).

Poznámka k promlčení: Závazkový vztah (závazkové právo) se obecně řídí ustanovením § 488 a dalšími občanského zákoníku a jen vztahy uzavřené podle § 261 a dalších obchodního zákoníku se řídí obchodním zákoníkem. Podle toho pak promlčecí doba – obecně – podle § 101 občanského zákoníku je tři roky, podle § 397 obchodního zákoníku je čtyři roky. Tuto lhůtu lze podle § 401 obchodního zákoníku i opakovaně prodloužit, maximálně však na deset let. Promlčením ale právo nezaniká, pouze se jej nelze – namítne-li dlužník promlčení – domáhat soudně. Pohledávka tedy promlčením nezaniká, pouze dochází k oslabení práva tuto soudně vymoci.

Nyní uvedu jednotlivé případy, ve kterých je odpis pohledávky pro věřitele daňovým nákladem. Věřitel musí mít některou z níže uvedených pohledávek.

Pohledávka za dlužníkem, u něhož soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu nebo u něhož soud zrušil konkurz pro nedostatek majetku a pohledávka měla být vypořádána z konkurzní podstaty

Je nutno zdůraznit, že podmínka pro to, aby odpis předmětné pohledávky byl daňovým nákladem, je splněna jen tehdy, byl-li návrh na konkurz zamítnut právě a jen z důvodu nedostatku majetku dlužníka. V ostatních případech zamítnutí návrhu na konkurz odpis pohledávky daňovým nákladem není.

Ve srovnání s právní úpravou platnou do konce roku 2003 došlo ke zpřísnění a upřesnění v tom, že pohledávka musí být do konkurzu přihlášena (dřív byl právě tento bod předmětem diskusí) a měla být vypořádána z konkurzní podstaty.

Pohledávku lze daňově odepsat až dnem, kdy rozhodnutí soudu nabude právní moci.

Příklad

Poplatník eviduje pohledávku za dlužníkem, na kterého byl podán návrh na konkurz. Poplatník pohledávku u soudu řádně přihlásil. Soud návrh na konkurz zamítne:

a)proto, že neosvědčil úpadek dlužníka (insolvenci nebo předluženost) – věřitel nemůže pohledávku odepsat jako daňový náklad,

b)proto, že zjistil nedostatek majetku dlužníka – odpis pohledávky je pro věřitele daňovým nákladem.

Pohledávka za dlužníkem, který je v konkurzním a vyrovnacím řízení, na základě výsledků tohoto řízení

Na rozdíl od předchozího případu zde nikdy nebyly výkladové potíže s tím, zda předmětná pohledávka měla či neměla být do konkurzního řízení přihlášena. Pokud by totiž přihlášena nebyla, uvedená situace by nemohla nastat.

V praxi se často setkáváme s případy, kdy – na základě rozvrhového usnesení – odpisuje věřitel pouze část pohledávky, neboť přihlášené pohledávky se uspokojují pouze poměrně a ne zcela.

Odpis pohledávky lze provést nejdříve dnem nabytí právní moci rozvrhového usnesení.

Pohledávka za dlužníkem, který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka

Podle přechodných ustanovení k zákonu č. 149/1995 Sb. lze tento postup uplatnit jen u pohledávek se splatností počínaje 1. 1. 1995. S odpisem je nutno vyčkat až do data pravomocně skončeného dědického řízení. Do té doby totiž není jasné, zda pohledávka nebude v rámci dědického řízení uspokojena.

Příklad

Poplatník eviduje pohledávku za dlužníkem – fyzickou osobou. Dlužník zemřel 20. 2. 2005, dědické řízení bylo pravomocně ukončeno 31. 10. 2006, přičemž pohledávka nebyla uspokojena.

Poplatník může pohledávku jako daňový náklad odepsat až 31. 10. 2006.

Pohledávka za dlužníkem, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce

Situace je obdobná té výše uvedené s tím rozdílem, že zaniklým dlužníkem není osoba fyzická, ale osoba právnická. Stejně jako v předchozím případě lze takto postupovat (podle přechodných ustanovení k zákonu č. 149/1995 Sb.) jen u pohledávek splatných 1. 1. 1995 a později.

Důležité je připomenout, že pouze v tomto případě (a není tomu tak v žádném z předešlých ani v žádném z dále uvedených) je nutno ověřit další podmínku a tou je ekonomické či personální propojení dlužníka a věřitele. Aby totiž mohl věřitel v případě zániku dlužníka (právnické osoby) bez právního nástupce uplatnit odpis pohledávky jako daňový náklad, nesmí být spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP.

Spojenými osobami se podle citovaného ustanovení rozumí:

a)kapitálově spojené osoby, přitom

1.jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými,

2.jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými,

b)jinak spojené osoby, kterými jsou osoby

1.kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,

2.kdy se shodné osoby nebo osoby blízké (definované v § 116 občanského zákoníku) podílení na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,

3.ovládající a ovládané a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,

4.blízké (definované v § 116 občanského zákoníku),

5.které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Podíl na základním právu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. Účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovažuje za podílení se na kontrole.

Jsou-li tedy splněny podmínky pro odpis pohledávky, který je daňovým nákladem, tzn. dlužník (právnická osoba) zanikl bez právního nástupce a nebyl s věřitelem žádným výše uvedeným způsobem „propojen“, pohledávku lze odepsat ke dni výmazu dlužníka z obchodního rejstříku.

Pohledávka za dlužníkem, na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná držba, a to na základě výsledků této dražby

Jedná se o ustanovení, které bylo do ZDP doplněno s účinností od 1. 5. 2000 (ostatní situace – s výjimkou zamítnutí návrhu na konkurz – jsou v zákoně od roku 1995, odpis pohledávky při zamítnutí návrhu na konkurz byl možný již v roce 1994).

Pohledávku lze odepsat ke dni pravomocného rozhodnutí o ukončení dražby.

Pohledávka za dlužníkem, jehož majetek, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce Ustanovení bylo do zákona doplněno s účinností od 1. 3. 2001 a pohledávku lze odepsat ke dni pravomocného rozhodnutí o ukončení exekuce.

Pohledávka do výše kryté použitím opravné položky, jejíž tvorba byla daňovým nákladem

Jedná se o pohledávku, ke které byla vytvořena opravná položka v souladu s příslušnými ustanoveními zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně zpříjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“). V případě, kdy se poplatník rozhodne takovou pohledávku odepsat (přičemž nejsou splněny výše uvedené podmínky proto, aby odpis pohledávky byl daňovým nákladem), odpis pohledávky – do výše kryté opravnou položkou – daňovým nákladem je.

Přesto, že tvorba opravných položek k pohledávkám není předmětem tohoto článku, nelze se o ní v této souvislosti alespoň stručně nezmínit. Pravidla pro tvorbu opravných položek (které jsou daňovým nákladem) stanovuje zákon o rezervách. V zásadě se jedná o opravné položky k pohledávkám za dlužníkem, který je v konkurzním řízení, za ostatními dlužníky (výše opravné položky závisí jednak na době, která uplynula od lhůty splatnosti, a dále na tom, zda poplatník pohledávku vymáhá v rámci soudního nebo obdobného řízení) a od roku 2006 lze nově tvořit opravné položky k pohledávkám jejichž rozvahová hodnota nepřesahuje 30 000 Kč (při splnění dalších podmínek).

Kromě těchto „daňových“ opravných položek (a je tomu tak obdobně jako v případě odpisů) mohou poplatníci (účetní jednotky) tvořit i účetní opravné položky. V těchto případech je však tvorba nedaňovým nákladem. A obdobně jako odpis pohledávek se i tvorba opravných položek k pohledávkám vztahuje jen na poplatníky – účetní jednotky. Tvorba daňové a účetní opravné položky k jedné pohledávce (celkem nesmí převýšit rozvahovou hodnotu pohledávky) není vyloučena.

Příklad

Poplatník eviduje pohledávku se jmenovitou hodnotou 1 000. K této pohledávce vytvořil opravnou položku (tvorba byla daňovým nákladem) ve výši 20 % (200). Nyní se rozhodl pohledávku odepsat.

Odpis části pohledávky (200) je daňovým nákladem, odpis části pohledávky (800) je nákladem nedaňovým. Zrušení opravné položky sníží náklad (zvýší výsledek hospodaření i základ daně).

Pohledávky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a daňová evidence

V souvislosti s výčtem pohledávek (viz výše), které mohou poplatníci – účetní jednotky – odepsat jako daňový náklad, je vhodné připomenout i situaci, ve které se ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP vztahuje i na poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci.

Tito poplatníci – na rozdíl od účetních jednotek – nezdaňují veškeré pohledávky (bez ohledu na to, zda byly či nebyly uhrazeny), ale zdaňují pouze příjmy, tedy zaplacené pohledávky. Jinými slovy: poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, neuhrazené pohledávky po dobu trvání své podnikatelské činnosti nezdaňují. Stane se tak až při případném ukončení činnosti, kdy poplatník musí základ daně upravit způsobem uvedeným v § 23 odst. 8 ZDP. Základ daně je nutno mj. zvýšit o hodnotu pohledávek s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Nezdaňují se tedy pohledávky, které mohou účetní jednotky odepsat jako daňový náklad.

Situace – pokud jde o zdanění pohledávek – se tedy mezi všemi poplatníky (účetními jednotkami i těmi, kteří vedou daňovou evidenci) „vyrovná“ až tehdy, když neúčtující poplatník ukončí své podnikání. Všichni poplatníci tak zdaní veškeré pohledávky s výjimkou těch uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Příklad

Poplatník, který vede daňovou evidenci, ukončí k 31. 12. 2006 podnikatelskou činnosti. K datu ukončení činnosti eviduje dvě pohledávky, každou ve výši 50 000 Kč. Jedním z dlužníků je společnost s. r. o., která zanikla v roce 2004 bez právního nástupce, přičemž věřitel s dlužníkem nebyl žádným způsobem spojenou osobou.

Poplatník – fyzická osoba – zvýší základ daně za rok 2006 pouze o hodnotu jedné pohledávky, tedy o částku 50 000 Kč. Pohledávka za zaniklou společností základ daně nezvýší.

Postupný odpis pohledávek

Kromě jednorázového odpisu pohledávek (viz výše) je možno pohledávky odepsat (přičemž odpis je daňovým nákladem) i postupně. Postupný odpis lze použít pouze u pohledávek splatných do konce roku 1994 („starý blok“ pohledávek). Přesto, že u většiny poplatníků tyto pohledávky v účetnictví již nefigurují (zpravidla právě proto, že poplatníci zvolili jejich postupný odpis), v rámci tématu pravidla pro postupný odpis pohledávek uvedu.

Počínaje rokem 1995 (v souladu s bodem č. 1 přechodných ustanovení zákona č. 149/1995 Sb.) mohli poplatníci uplatnit jako daňový výdaj ročně nejvýše 10 % z neuhrazené části pohledávek, u nichž termín splatnosti nastal do konce roku 1994, s výjimkou pohledávek za dlužníkem, u kterého byl zamítnut návrh na konkurz pro nedostatek jeho majetku.

Od roku 1998 došlo ke zvýšení procenta a poplatníci mohli jako daňový výdaj odepsat až 20 % hodnoty neuhrazených pohledávek splatných do konce roku 1994. Uvedený postup však nelze uplatnit u pohledávek vzniklých mezi „spojenými“ osobami (viz výše).

Poplatníci tedy mohli v letech 1995 až 1997 uplatnit jako daňový náklad až 10 % hodnoty pohledávek, od roku 1998 až 20 % hodnoty pohledávek.

Poplatník ale této možnosti nemusel využít. Pokud v některých letech odpis pohledávky jako daňový náklad neuplatnil, mohl tak učinit v roce následujícím, resp. v letech následujících. Procenta však nebylo možno kumulovat. Procento pro zdaňovací období je uvedeno jako maximální. Jestliže tedy poplatník v roce 1998 odpis pohledávky jako daňový náklad neuplatnil, mohl tak učinit v roce 1999, avšak pouze ve výši 20 % a nikoliv 40 %.

Poplatníci, kteří této možnosti využili od prvního zdaňovacího období (tedy od roku 1995), a to v maximální možné míře pro jednotlivé roky, zcela odepsali tyto pohledávky v roce 2001.

Ustanovení umožňující postupný odpis pohledávek splatných do konce roku 1994 sice nabylo účinnosti v roce 1995, avšak účinnosti dosud nepozbylo (viz bod 5. čl. II zákona č. 438/2003 Sb. – přechodná ustanovení k zákonu o daních z příjmů). Proto poplatníci, kteří tento odpis z jakéhokoliv důvodu dosud nerealizovali a evidují ve svém účetnictví pohledávky splatné do konce roku 1994, je mohou – postupně v průběhu pěti let – daňově (pochopitelně i účetně) odepsat nyní.

„Staré“ pohledávky v daňové evidenci

Jak bylo výše uvedeno, poplatník, který vede daňovou evidenci a ukončí svou podnikatelskou činnost, zvýší základ daně o hodnotu pohledávek s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Přechodné ustanovení ZDP, které umožňuje účetním jednotkám postupný daňový odpis pohledávek splatných do konce roku 1994, se vztahuje i na poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci a ukončí svou činnost. Jinými slovy: poplatník, který vede daňovou evidenci, ukončí činnost a eviduje pohledávky splatné do konce roku 1994 o jejich hodnotu základ daně nezvyšuje.

Příklad

Poplatník, který vede daňovou evidenci, ukončí svou činnost k 31. 12. 2006. Ke dni ukončení činnosti eviduje dvě pohledávky – jednu ve výši 100 000 Kč splatnou do konce roku 1994 (poplatník není s dlužníkem spojenou osobou) a druhou ve výši 50 000 Kč splatnou v roce 2004. Poplatník zvýší základ daně za rok 2006 o částku 50 000 Kč.

Účtování

Aby bylo pojednání o odpisech pohledávek (byť formulováno a zaměřeno především daňově) kompletní, považuji za vhodné jej na závěr doplnit účtováním.

Podle Českého účetního standardu č. 019 (náklady a výnosy) bodu 3.6.6 se na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady účtují případné odpisy pohledávek v souladu s § 24 odst. 2 ZDP. Případný odpis pohledávky nad uvedený rámec, např. odpis pohledávky, u které ze všech okolností případu je zřejmé, že náklady na její vymáhání přesáhnou výtěžek nebo je podle sdělení příslušného orgánu (policie, soudu apod.) dlužník neznámého pobytu, se sleduje na oddělených analytických účtech k tomuto účtu. Dále se zde účtuje odpis pohledávek v souladu s přechodnými ustanoveními zákona č. 149/1995 Sb. („postupný odpis“).

Přesto, že s účinností od 1. 1. 2003 stanoví směrná účtová osnova závazně označení syntetických účtů pouze na prvních dvou místech (v rámci účtových skupin), dále použiji označení účtů podle účtové osnovy platné do konce roku 2002, které dosud používá naprostá většina účetních jednotek. Účtování jednotlivých účetních případů:

1.

   text                               Kč      MD    D   
   Odpis pohledávky – nedaňový náklad 200 000 546.9 311 

2.

   text                             Kč  MD    D   
   počáteční zůstatek pohledávky    100 311   -
   odpis pohledávky – daňový náklad 100 546.1 311 

3.

   text                                    Kč  MD    D   
   počáteční zůstatek pohledávky           800 311   
   ukončení konkurzního řízení (na základě 400 546.1 311 
   rozvrhového usnesení bude 50 % plnění)                
   plnění                                  400 221   311 

4.

  
   text                                         Kč      MD    D   
   počáteční zůstatek pohledávky                100 000 311   -
   počáteční zůstatek vytvořené opravné položky 20         -  391
   (tvorba byla daňovým nákladem)                             
   odpis pohledávky – daňový náklad             20      546.1 311 
   odpis pohledávky – nedaňový náklad           80      546.9 311 
   zrušení opravné položky                      20      391   558 

Seznam použitých účtů:

221-bankovní účty

311-odběratelé – pohledávky

391-opravná položka k pohledávkám

546.1-odpis pohledávky – daňový náklad

546.9-odpis pohledávky – nedaňový náklad

558-tvorba zákonných opravných položek

Zdroj: Daně a právo v praxi, 1/2007.