Vydáno: 20. 11. 2019
553/20. 11. 19 Daňové opravné položky dle § 5a zákona o rezervách po účinnosti zákona o spotřebitelském úvěru Ing. Ladislav Malůšek, daňový poradce, číslo. osv. 3990 JUDr. Jana Fuksová, LL.M., daňový poradce, číslo. osv. 5029 Ing. Juliána Hajduk, daňový poradce, číslo. osv. 5501 1. Popis problému Tento příspěvek se zabývá problematikou daňových opravných položek podle § 5a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Cílem příspěvku je potvrzení přístupu k v minulosti vytvořeným opravným položkám dle ustanovení § 5a ZoR v návaznosti na změnu definice ostatní finanční instituce v souvislosti s přijetím zákona č. 257/2016 Sb., o spotřebitelském úvěru (dále jen „ZoSÚ“). Ve znění účinném do konce listopadu 2016 se podle § 5a odst. 2 písm. a) ZoR jako ostatní finanční instituce při splnění dalších podmínek kvalifikovaly společnosti, které poskytovaly úvěry jako své podnikání na základě živnostenského oprávnění k této činnosti. ZoR byl novelizován v návaznosti na nový ZoSÚ. Nově se jako ostatní finanční instituce kvalifikují pouze společnosti, kterým bylo Českou národní bankou uděleno oprávnění k činnosti nebankovního poskytovatele spotřebitelského úvěru (dále jen „licence“). Na základě přechodných ustanovení ZoSÚ mohli držitelé živnostenského oprávnění pokračovat v poskytování úvěrů do doby, kdy Česká národní banka rozhodla o udělení licence, pokud ve stanovené lhůtě o tuto licenci požádali. Předmětem tohoto příspěvku jsou modelové situace, kdy společnost splňující definiční kritéria ostatní finanční instituce ve znění ZoR účinném do konce listopadu 2016 požádala o licenci poskytovatele spotřebitelských úvěrů, ale tuto licenci z nejrůznějších důvodů neobdržela a ve znění ZoR účinném po 1. prosinci 2016 tak přestala splňovat definici ostatní finanční instituce. Tyto společnosti již nemohou poskytovat nové spotřebitelské úvěry, nicméně v praxi pořád drží a obhospodařují portfolio poskytnutých úvěrů, ze kterých inkasují splátky jistiny, úroky a jiné příslušenství. V praxi vyvstává otázka, zda výše uvedené společnosti musí v roce neudělení licence v souvislosti s povinností inventarizace opravných položek rozpustit daňové opravné položky k úvěrům vytvořené v souladu s § 5a ZoR před neudělením licence Českou národní bankou. Předkladatelé pro úplnost uvádí, že předmětem příspěvku není otázka tvorby nových opravných položek po neudělení licence Českou národní bankou. 2. Právní rámec problematiky 2.1. Zákonná úprava ZoSÚ ZoSÚ z poskytování spotřebitelských úvěrů učinil neživnostenskou podnikatelskou činnost vyžadující licenci od České národní banky pověřené samozřejmě také kontrolou těchto subjektů. V souladu s § 169 ZoSÚ mohli držitelé živnostenského oprávnění k poskytování úvěrů ještě 18 měsíců od nabytí účinnosti zákona, tj. do konce května 2018 poskytovat spotřebitelské úvěry na základě živnostenského oprávnění, pokud do 3 měsíců od nabytí účinnosti ZoSÚ podaly žádost o udělení nové licence. ZoSÚ stanoví, že marným uplynutím lhůty pro podání žádosti o udělení licence oprávnění k poskytování spotřebitelského úvěru zaniká. Česká národní banka o této žádosti měla rozhodnout ve lhůtě 15 měsíců. Rozhodnutím České národní banky o žádosti v souladu s § 174 ZoSÚ zaniká živnostenské oprávnění k poskytování spotřebitelského úvěru. Platnost a účinnost živnostenského oprávnění k poskytování jiných než spotřebitelských úvěrů tím není jakkoli dotčena. 2.2. Zákonná úprava ZoR Změna v regulaci poskytování spotřebitelských úvěrů se promítla na základě zákona č. 258/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o spotřebitelském úvěru (dále jen „Novela“) do definice tzv. ostatní finanční instituce, která může po splnění dalších zákonných podmínek stanovených v § 5a ZoR tvořit daňově uznatelné opravné položky k pohledávkám z titulu spotřebitelského úvěrů. Ve znění účinném do konce listopadu 2016 bylo jednou z povinných podmínek pro kvalifikaci ostatní finanční instituce, že „poskytují úvěry jako své podnikání na základě živnostenského oprávnění k této činnosti,“. V souvislosti s ZoSÚ byla Novelou uvedená podmínka změněna, nově se jako ostatní finanční instituce kvalifikují právnické osoby, které „jsou osobami oprávněnými poskytovat spotřebitelský úvěr podle zákona upravujícího spotřebitelský úvěr“. Dle přechodného ustanovení k Novele se § 5a ZoR ve znění účinném od 1. prosince 2016 „uplatní od prvního dne zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých ostatní finanční instituci zanikne živnostenské oprávnění pro poskytování úvěrů“. V ustanovení § 3 odst. 2 ZoR je zakotvena povinnost pravidelné inventarizace opravných položek, kdy daňové subjekty jsou v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby opravných položek a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou lze uplatnit v souladu se ZoR. 3. Výklad relevantních ustanovení a jejich aplikace na posuzovanou situaci 3.1. Jazykový výklad relevantních ustanovení Z výše popsaných ustanovení vyplývá, že daňové subjekty musí vždy ke konci zdaňovacího období prověřit, zda natvořené opravné položky splňují podmínky dle ZoR. Pro posouzení otázky, zda jsou společnosti, kterým nebyla udělena licence pro poskytování spotřebitelského úvěru povinny rozpustit natvořené opravné položky podle § 5a ZoR je tedy klíčové aplikovatelné znění tohoto ustanovení a z něj vyplývající podmínky pro tvorbu opravných položek. Z přechodného ustanovení Novely vyplývá, že se nové podmínky uplatní až od okamžiku zániku živnostenského oprávnění pro poskytování úvěrů. Ve smyslu § 174 ZoSÚ dochází rozhodnutím České národní banky o žádosti o udělení licence pouze k zániku živnostenského oprávnění k poskytování spotřebitelských úvěrů. Obecně licence České národní banky nahradila živnostenské oprávnění na poskytování úvěrů pouze ve vztahu ke spotřebitelským úvěrům, nikoli ke všem úvěrům (např. podnikatelským). Přechodné ustanovení přitom hovoří o zániku živnostenského oprávnění k poskytování jakýchkoli úvěrů, nikoli pouze spotřebitelských. Pokud tedy společnost z modelové situace nadále může poskytovat úvěry (jiné než spotřebitelské) na základě živnostenského oprávnění, novelizované ustanovení § 5a ZoR se za základě čistě jazykového výkladu uvedeného přechodného ustanovení nebude aplikovat. V takovém případě je v rámci inventarizace nutno posuzovat oprávněnost tvorby opravných položek optikou § 5a ZoR ve znění před Novelou. Čistě jazykový výklad tedy vede k závěru, že pokud společnost má nadále živnostenské oprávnění k poskytování jiných než spotřebitelských úvěrů, nepředepisuje jí zákonná úprava vytvořené daňové položky k poskytnutým spotřebitelským úvěrům před neudělením licence Českou národní bankou rozpustit. Předkladatelé jsou přesvědčení, že v souladu s výše uvedeným přechodným ustanovením mohou tyto společnosti evidovat natvořené daňové opravné položky spolu s portfoliem dobíhajících úvěrů a dle potřeby je používat a rozpouštět. 3.2. Historický a teleologický výklad zákonné úpravy Předkladatelé jsou si vědomi, že jazykový výklad je potřeba vnímat pouze jako určité přiblížení k právní normě. Rovněž ostatní výkladové metody, především teleologický a historický výklad příslušných ustanovení ovšem podporují závěry vyplývající z jazykového výkladu. Dle důvodové zprávy k novému ZoSÚ bylo klíčovým koncepčním a systémový prvkem přesun licenčních a dohledových činností nad nebankovními poskytovateli a zprostředkovateli úvěrů z České obchodní inspekce do České národní banky. Přenesení kompetencí na Českou národní banku se završila integrace dohledu nad finančním trhem, což by dle důvodové zprávy mělo přispět jak k žádoucímu posílení systémovosti celého regulovaného trhu, tak i ke zlepšení předpokladů pro efektivnější a odbornější výkon těchto správních činností v sektoru, který vykazuje z pohledu ochrany spotřebitele nejvíce problémů. Jak vyplývá z důvodové zprávy k Novele, jejím účelem bylo pouze nový režim zavedený ZoSÚ promítnout do ZoR. Ve vztahu k přechodnému ustanovení důvodová zpráva k Novele rovněž hovoří výlučně o zániku živnostenského oprávnění k poskytování úvěrů, nikoli pouze spotřebitelských úvěrů. Důvodová zpráva k tomu výslovně uvádí: „Ostatní finanční instituce budou tvořit opravné položky podle znění ustanovení § 5a účinného přede dnem nabytí účinnosti zákona o spotřebitelském úvěru naposledy v období předcházejícímu období, ve kterém zanikne jejich oprávnění pro poskytování úvěru podle zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání.“ Důvodová zpráva tedy koresponduje s jazykovým zněním a výkladem. Pro úplnost je třeba podotknout, že Novela ani důvodová zpráva jakýmkoli způsobem neřeší daňový režim v minulosti natvořených opravných položek. Z důvodové zprávy k přechodnému ustanovení lze nadto vysledovat, že cílem zákonodárce bylo upravit budoucí tvorbu opravných položek, nikoli jakkoli regulovat v minulosti natvořené opravné položky. Možnost tvořit opravné daňové položky k pohledávkám z úvěru byla pro ostatní finanční instituce zavedena od roku 2004, kdy zákonem č. 438/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony bylo do ZoR doplněno ustanovení § 5a. Cílem nového § 5a ZoR bylo srovnání podmínek pro banky a další subjekty poskytující úvěry, v té době typicky spořitelní a úvěrní družstva (tzv. kampeličky) a další finanční instituce, jejichž podstata činnosti je obdobná, nicméně podléhají odlišné regulaci. Z uvedeného je zřejmé, že celkovým účelem § 5a ZoR je umožnit subjektům poskytujícím úvěry jako svoji převažující ekonomickou aktivitu tvorbu daňových opravných položek. Tento smysl zmiňované úpravy potom rovněž koresponduje s výše uvedeným výkladem, tj. umožnit ostatním finančním institucím, kterým nebyla udělena licence k poskytování spotřebitelských úvěrů, nechat „dožít“ opravné položky spolu se správou portfolia dříve poskytnutých úvěrů. 3.3. Shrnutí Jazykovým výkladem předmětných ustanovení lze dovodit, že na společnosti, které se kvalifikovaly jako ostatní finanční instituce před nabytím účinnosti Novely, se uplatní znění před Novelou až do okamžiku zániku veškerých jejich živnostenských oprávnění k poskytování úvěrů. Samotné neudělení licence Českou národní bankou tak nezakládá povinnost postupovat podle § 5a ZoR ve znění po Novele. V rámci pravidelné inventarizace opravných položek tak budou natvořené opravné položky testovány optikou § 5a ZoR ve znění před Novelou a na základě neudělení licence Českou národní bankou nelze dojít k závěru, že by společnosti byly povinny opravné položky natvořené v souladu s § 5a ZoR ve znění před Novelou rozpustit. Tento závěr koresponduje rovněž s historickým a teleologickým výkladem předmětných ustanovení. Důvodová zpráva k Novele rovněž zmiňuje zánik živnostenského oprávnění k poskytování úvěru, nikoli k poskytování spotřebitelského úvěru. Nadto smyslem a účelem Novely a jejího přechodného ustanovení bylo v souladu s důvodovou zprávou upravit režim tvorby daňových opravných položek do budoucna, nikoli upravit režim již natvořených opravných položek. 4. Retroaktivita zákona Předkladatelé se dále domnívají, že opačný výklad, tj. povinnost společností, kterým nebyla udělena licence České národní banky, rozpustit veškeré natvořené opravné položky, by zakládal nepřípustnou retroaktivitu, která by byla v rozporu s principy nabytých práv a legitimního očekávání. Zákony či jiné právní předpisy by obecně neměly působit retroaktivně, což potvrdil i Ústavní soud ve svém rozhodnutí Pl. ÚS 215/94, ve které uvádí: „Ke znakům právního státu neoddělitelně patří princip právní jistoty a ochrany důvěry občana v právo. Tento postup zahrnuje zákaz retroaktivity právních norem, resp. jejich retroaktivního výkladu. Jestliže tedy někdo jedná v důvěře v nějaký zákon, nemá být v této své důvěře zklamán.“ Obdobnou situací, jako řeší předkládaný příspěvek, se v minulosti zabýval Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) ve vztahu k rezervám na opravu hmotného majetku v rozsudku 7 Afs 151/2006 - 70. V posuzovaném případě dospěl NSS k závěru, že i otázku čerpání rezerv a povinnosti rezervy rozpustit „je však nutno posuzovat podle dosavadní právní úpravy, účinné do 31. 12. 1997. Je tomu tak proto, že ustanovení § 7 odst. 5 zákona č. 593/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 1998, je hmotněprávním ustanovením, které zasahuje do hmotněprávní sféry daňového subjektu. Zásah do právních vztahů daňového subjektu, jakož i daňových povinností, založených na základě zákona o rezervách, ve znění účinném do 31. 12. 1997, by proto byl nepřípustnou retroaktivitou a v rozporu s principy nabytých práv a legitimního očekávání.“ NSS v předmětném rozsudku potvrdil, že daňový subjekt nemá povinnost rozpustit vytvořené rezervy ve prospěch výnosů na základě nových pravidel pro tvorbu rezerv na opravu hmotného majetku a to z důvodu, že v době, kdy se daňový subjekt rozhodl pro tvorbu rezerv, takovéto jednání dovolovala právní úprava. NSS poukázal na to, že daňový subjekt mohl důvodně spoléhat na to, že má možnost čerpat vytvořené rezervy přesně podle svého plánu. Předkladatelé jsou si vědomí toho, že přechodné ustanovení posuzované v uvedeném rozsudku a přechodné ustanovení Novely se ve své textaci odlišují. Znění přechodného ustanovení posuzovaného NSS a smysl a účel přechodného ustanovení Novely vyjádřený v důvodové zprávě jsou ovšem v zásadě shodné, a to upravit podmínky pro tvorbu opravných položek, resp. rezerv do budoucna. Důvodová zpráva výslovně uvádí, že „ostatní finanční instituce budou tvořit opravné položky podle znění ustanovení § 5a účinného přede dnem nabytí účinnosti zákona o spotřebitelském úvěru naposledy v období předcházejícímu období, ve kterém zanikne jejich oprávnění pro poskytování úvěru podle zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání“. Citovaný rozsudek tedy podporuje argumentaci, že pokud by společnost z modelového příkladu musela všechny vytvořené daňové opravné položky rozpustit k 1. lednu 2018, jednalo by se o nepřípustnou retroaktivitou. 5. Závěr Předkladatelé navrhují na základě výše uvedených argumentů přijmout níže uvedený závěr: Společnost, které se kvalifikovala jako ostatní finanční instituce do konce listopadu 2016 a tvořila v souladu s § 5a ZoR ve znění před Novelou daňové opravné položky k poskytnutým spotřebitelským úvěrům, není povinna v případě neudělení licence k poskytování spotřebitelského úvěru rozpustit veškeré natvořené daňové opravné položky. V minulosti natvořené opravné položky může společnost držet a podle potřeb a uvážení rozpouštět i po neudělení licence Českou národní bankou. Po projednání příspěvku na Koordinačním výboru doporučujeme uvedený závěr vhodným způsobem publikovat. Stanovisko GFŘ: Úvodem je nezbytné upozornit, že pod pojmem „úvěrů“ použitým v textu přechodného ustanovení v Čl. VI zákona č. 258/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o spotřebitelském úvěru, se rozumí u ostatních finančních institucí pouze spotřebitelské úvěry, což jednoznačně deklaruje ustanovení § 5a odst. 1 ZoR, které výslovně uvádí, že úvěrem se pro účely § 5a rozumí u ostatní finanční instituce spotřebitelský úvěr podle zákona upravujícího spotřebitelský úvěr. I přes výše uvedené lze souhlasit se závěrem předkladatele, že společnost, která jako ostatní finanční instituce vytvořila v souladu s § 5a ZoR, ve znění do 30. 11. 2016, opravné položky k pohledávkám vzniklým ze spotřebitelského úvěru, není povinna tyto opravné položky zrušit v případě neudělení licence k poskytování spotřebitelského úvěru (resp. zániku jejího oprávnění k poskytování spotřebitelského úvěru v souladu s § 174 zákona č. 257/2016 Sb., o spotřebitelském úvěru). Použití těchto opravných položek se bude řídit podmínkami § 5a ZoR, ve znění do 30. 11. 2016.