Vydáno: 26. 2. 2020
Některá upozornění k daňovému přiznání veřejně prospěšných poplatníků Ing. Zdeněk Morávek Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob bude za rok 2019 podáváno v souladu s § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), do 1. 4. 2020 nebo do 1. 7. 2020. Prodloužená lhůta platí v případě, že se jedná o poplatníka, který má povinnost na základě zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, mít účetní závěrku ověřenou auditorem nebo jehož přiznání zpracovává a podává daňový poradce nebo advokát. Podmínkou ovšem je, že příslušná plná moc k zastupování daňovým poradcem je podána správci daně před uplynutím neprodloužené lhůty, tedy do 1. 4. 2020. Lhůta Lhůta je v souladu s touto úpravou stanovena tak, že daňové přiznání se podává nejpozději do tří nebo do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, ale v návaznosti na § 33 daňového řádu se konec lhůty posouvá o jeden den, tedy na 1. 4. nebo 1. 7. 2020. Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Tato situace v roce 2020 ovšem nenastává, a tak posledním dnem lhůty je právě 1. 4. 2020 nebo 1. 7. 2020. Forma podání Daňové přiznání lze podat jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem, což vyplývá z § 72 odst. 1 daňového řádu. Součástí podání jsou též přílohy vyznačené v tiskopisu daňového přiznání. V elektronické podobě je tiskopis daňového přiznání k dispozici na webových stránkách Finanční správy http://www.financnisprava.cz v nabídce Daňové tiskopisy. Současně ale doplňme, že Ústavní soud ČR ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 19/17 ze dne 12. 11. 2019 uvedenou úpravu zrušil a uvedl, že: „vůči institutu předepsaného tiskopisu nelze z hlediska ústavnosti nic namítat, jestliže však je vyplnění tiskopisu ukládáno jako povinnost, je třeba, aby jeho obsah byl stanoven právním předpisem. V případě tiskopisu, jehož forma není dána zákonem ani podzákonným právním předpisem, abstraktní kontrola ústavnosti ukládaných povinností možná není. Napadené ustanovení § 72 odst. 1 daňového řádu nesplňuje podmínky stanovené ústavním pořádkem pro uložení povinnosti daňovému subjektu sdělovat v přihlášce k daňové registraci, resp. v oznámení o změně registračních údajů a v řádném nebo dodatečném daňovém tvrzení, údaje nezbytné pro správu daní; to nevylučuje případné zákonné zmocnění ministerstva financí podle čl. 79 odst. 3 Ústavy.“ Ústavní soud tedy ustanovení § 72 odst. 1 daňového řádu zrušil, a to k datu 31.12. 2020, aby byla poskytnuta dostatečná lhůta situaci legislativně napravit. Jedná se o velmi významné soudní rozhodnutí z pohledu formulářových podání, bylo tedy vhodné na něj upozornit. Pro zdaňovací období roku 2018 je platný tiskopis 25 5404 MFin 5404 – vzor č. 30 a pokyny k daňovému přiznání 25 5404/1 MFin 5404/1 – vzor č. 30. Jedná se v obou případech o vzory platné pro zdaňovací období započatá v roce 2019 a pro části zdaňovacích období započatých v roce 2020, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. 12. 2020. Příloha k daňovému přiznání Přílohou daňového přiznání je účetní závěrka, uspořádání a obsahové vymezení položek rozvahy (bilance), výkazu zisku a ztráty a obsahové vymezení přílohy stanoví příslušné vyhlášky, kterými se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. Důležité je, že pokud je daňové přiznání podáváno elektronicky, účetní závěrka se v případě příspěvkových organizací jako účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů, přikládá formou e-přílohy, tedy kopií jednotlivých složek účetní závěrky, pokud mají formu souboru typu .doc, .docx, .txt, .xls, .xlsx, .rtf, .pdf nebo .jpg. Tyto účetní jednotky tedy nevyplňují tabulky Vybrané údaje z Rozvahy a Vybrané údaje z Výkazu zisku a ztráty, jako je tomu v případě ostatních účetních jednotek, tedy v případě veřejně prospěšných poplatníků účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. V jejich případě je nutné vyplnit přílohu „Vybrané údaje z účetnictví“, v elektronické podobě, formou e-přílohy bude vložen pouze opis přílohy k účetní závěrce. Co se týká formy podání daňového přiznání, povinnost podávat daňové přiznání elektronicky vyplývá z § 72 odst. 4 daňového řádu v těch případech, jestliže má daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V takovém případě je daňový subjekt povinen učinit podání daňového přiznání pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou elektronickou formou, tedy datovou zprávou: Podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, přičemž tím jiným právním předpisem se rozumí zákon č. 297/2016 Sb., o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce, ve znění pozdějších předpisů. Konkrétní typ elektronického podpisu, kterým má být datová zpráva podepsaná, vyplývá z § 6 odst. 1 tohoto zákona, k podepisování elektronickým podpisem lze použít pouze uznávaný elektronický podpis, kterým se rozumí zaručený elektronický podpis založený na kvalifikovaném certifikátu pro elektronický podpis nebo kvalifikovaný elektronický podpis. S ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky. K tomu je nutné doplnit, že v souladu s úpravou § 74 odst. 4 daňového řádu platí, že pokud vada podání spočívá pouze v tom, že podání bylo učiněno jinak než elektronicky, ačkoliv mělo být učiněno elektronicky, hledí se na něj jako na podání bez vady. To ale platí pouze pro podání, u nichž tuto skutečnost správce daně předem zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup, což zveřejnil pod odkazem http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-organy-financni-spravy/Seznam-podani-dle-74-odst-4-DR.pdf. Mezi takováto podání patří, mimo jiné, také daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Pokud je jiná než povinná elektronická forma podání jedinou vadou takového podání, je považováno za podání bezvadné, správce daně jej zpracuje, avšak za nedodržení povinné elektronické formy uloží pokutu ve výši 2 000 Kč dle § 247a daňového řádu. Kromě pokuty 2 000 Kč může správce daně uložit pokutu do 50 000 Kč, pokud daňový subjekt nesplněním povinnosti učinit podání elektronicky závažně ztěžuje správu daní. U těchto podání tedy správce daně nadále nebude vyzývat k odstranění vady (pokud bude jediná vada spočívat v podání jinou než elektronickou formou) a nebude tak trvat na činění podání elektronicky, avšak nedodržení povinné elektronické formy je sankcionováno pokutou dle § 247a daňového řádu. Specifická pravidla u veřejně prospěšných poplatníků Na veřejně prospěšné poplatníky se vztahují i specifická pravidla v oblasti podávání daňového přiznání. Nejdříve je nutné vyjít z úpravy § 38m odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znějí pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), ze které vyplývá, že poplatník daně z příjmů právnických osob je povinen podat daňové přiznání k této dani. Následně je ale nutné zohlednit úpravu § 38mb ZDP, která obsahuje výjimky z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, a kdy se tyto výjimky vztahují i na veřejně prospěšné poplatníky. Z této úpravy vyplývá, že daňové přiznání není povinen podat veřejně prospěšný poplatník, pokud jsou současně splněny dvě podmínky: poplatník má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a poplatník nemá povinnost uplatnit postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 8 ZDP, tj. zvýšit základ daně o částku uplatněného snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani. Příklad 1 Příspěvková organizace měla za příslušné zdaňovací období příjem pouze v podobě dotace a příspěvku z veřejného rozpočtu a dále z úroků z vkladů na běžném účtu. Dotace a příspěvky z veřejných rozpočtů nejsou podle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP předmětem daně, úroky z vkladů na běžném účtu jsou sice předmětem daně a zda­nitelným příjmem, ovšem v souladu s § 36 odst. 5 ZDP se u těchto příjmů v případě příspěvkové organizace uplatní zvláštní sazba daně ve výši 19 %. Příspěvková organizace tak má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, proto jí nevzniká povinnost podat daňové přiznání. Pokud ale bude mít veřejně prospěšný poplatník nějaký další příjem, který bude příjmem zdanitelným, a to v jakékoliv výši, potom má povinnost daňové přiznání podat. Příklad 2 Příspěvková organizace má za příslušné zdaňovací období příjmy z dotací a příspěvků z veřejných rozpočtů, dále z úroků z vkladů na běžném účtu, z úroků z přeplatku zaviněného orgánem sociálního zabezpečení a příjem z reklamy ve výši 1 000 Kč. Dotace a příspěvky nejsou předmětem daně podle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP, úroky z vkladů na běžném účtu jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně, úroky z přeplatku jsou příjmem osvobozeným od daně podle § 19 odst. 1 písm. n) ZDP, ale příjem z reklamy je podle § 18a odst. 2 písm. a) ZDP vždy zdanitelným příjmem příspěvkové organizace. Z toho tedy vyplývá, že podmínky pro vynětí z povinnosti podat daňové přiznání nejsou v tomto případě splněny a příspěvková organizace musí daňové přiznání podat. Dále je k problematice daňového přiznání ještě vhodné upozornit, že v souladu s § 38mc ZDP se na veřejně prospěšné poplatníky, kterým nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost, a splňují tedy podmínky, za kterých nemusí podávat daňové přiznání, nevztahuje povinnost sdělit tuto skutečnost správci daně podle daňového řádu (§ 136 odst. 5 daňového řádu). Jedná se tedy o administrativní zvýhodnění pro tyto daňové subjekty. Pokud tedy veřejně prospěšnému poplatníkovi daňová povinnost nevznikne, nemá povinnost podávat daňové přiznání a nemá ani žádné další povinnosti ve vztahu ke správci daně. Z pohledu daně z příjmů, která je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jsou veřejně prospěšní poplatníci vymezení v § 17a ZDP, v souladu s touto úpravou je veřejně prospěšným poplatníkem takový poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Veřejně prospěšným poplatníkům přiznává ZDP speciální režim zdanění a v rámci něho některé daňové úlevy a zvýhodnění. Které příjmy jsou a které nejsou předmětem daně? Následně je v § 18a ZDP vymezen předmět daně veřejně prospěšných poplatníků, z této úpravy vyplývá, že veřejně prospěšní poplatníci se dělí na poplatníky s úzkým základem daně a širokým základem daně. V případě poplatníků s úzkým základem daně, kterých je většina, jsou předmětem daně pouze vyjmenované příjmy, u těchto poplatníků jsou předmětem daně vždy příjmy: z reklamy, z členského příspěvku, v podobě úroků, z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku. Tyto příjmy tak budou vždy zahrnuty do základu daně, bez ohledu na to, zda půjde o příjmy z hlavní či doplňkové (jiné) činnosti. Tomu je vhodné přizpůsobit i vedení účetnictví, aby bylo možné tyto výnosy oddělit od výnosů, které naopak budou ze základu daně vyloučeny. Příklad 3 Příspěvková organizace v rámci své nepodnikatelské činnosti realizuje nahodilou reklamní činnost s tím, že nejsou naplněny znaky podnikatelské činnosti ve smyslu § 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Celkově nepodnikatelská (hlavní) činnost splňuje podmínky pro vyloučení ze základu daně podle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP, jak je uvedeno dále. I přes výše uvedené budou příjmy z reklamy předmětem daně a budou vstupovat do základu daně. Bude tak nutné je oddělit od ostatních příjmů z nepodnikatelské činnosti, které budou ze základu daně vyloučeny za předpokladu, že s nimi související výdaje budou vyšší. Dále budou předmětem daně vždy příjmy z doplňkové či jiné činnosti, tedy z činností, které jsou prováděny na komerční bázi, v převážné většině případů na základě živnostenského či jiného podnikatelského oprávnění. Základní právní rámec a pravidla fungování doplňkové, jiné či podnikatelské činnosti vymezuje zpravidla související právní předpis. Příklad 4 Spolek má jako okruh své hospodářské činnosti ve stanovách vymezenu mimoškolní výchovu a vzdělávání, pořádání kurzů, školení, včetně lektorské činnosti. Jde o činnost, která odpovídá náplni volné živnosti. I přesto, že se může jednat o činnost, která se bude prolínat, doplňovat a souviset s činností hlavní (nepodnikatelskou), budou příjmy z této činnosti jako příjmy z podnikatelské činnosti vždy předmětem daně. Současně platí, že při uplatňování souvisejících výdajů (nákladů) jako daňových bude postupováno standardně, tedy zejména podle § 24 a 25 ZDP. Výše uvedené příjmy tedy budou součástí základu daně veřejně prospěšného poplatníka a nebudou předmětem žádných úprav v daňovém přiznání. Příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou upraveny v § 18a odst. 1 ZDP. Jde o ustanovení, které se týká veřejně prospěšných poplatníků s úzkým základem daně. Předmětem daně tak u těchto poplatníků nejsou: příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší, dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů, podpora od Vinařského fondu, výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, které plynou obci nebo kraji, úplata, která je příjmem státního rozpočtu za převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi, a za nájem a prodej státního majetku, příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi. V daňovém přiznání budou tyto příjmy vyloučeny ze základu daně na řádku č. 101 a související nedaňové náklady na řádku č. 162. Náklady, které budou souviset s příjmy, které nejsou předmětem daně, bude nutné ze základu daně také vyloučit, a to zejména na základě úpravy § 24 odst. 3 ZDP. Tato úprava stanoví, že u veřejně prospěšných poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně. Dále je nutné zohlednit úpravu § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, která z daňově účinných vylučuje výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb od daně osvobozený, nebo příjem, který nebyl předmětem daně. Je tedy nutné testovat i zdroj příjmů, ze kterých jsou tyto výdaje (náklady) hrazeny. Příklad 5 Příspěvková organizace obdržela v roce 2019 účelově vázanou dotaci na pokrytí program Excelence středních škol 2019 ve výši 65 000 Kč. Přijatá dotace představuje příjem, který není předmětem daně, a to v souladu s § 18a odst. 1 písm. b) ZDP. Současně je ale nutné vyloučit související náklady, v tomto případě náklady na platy a další související náklady (sociální a zdravotní pojištění a FKSP), ze základu daně budou vyloučeny na základě úpravy § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Co se týká příjmů z nepodnikatelské činnosti, jde jednoznačně o nejproblematičtější z této skupiny příjmů. Podmínkou pro to, aby příjmy z této činnosti nebyly předmětem daně, je skutečnost, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti byly vyšší. Zákon o daních z příjmů bohužel blíže nestanoví, co jsou „výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona“, zda se jedná o výdaje (náklady) daňově uznatelné, či výdaje (náklady) všechny. Nicméně je na místě konstatovat, že finanční správa setrvale a víceméně konzistentně zastává výklad odpovídající první variantě. Možnosti snížení základu daně Pokud veřejně prospěšný poplatník vykáže základ daně, má možnost jej snížit v souladu s § 20 odst. 7 ZDP. Tuto úpravu mohou využít všichni veřejně prospěšní poplatníci s výjimkou obce, kraje, poskytovatele zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, profesní komory a poplatníka založeného za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, kteří nejsou organizací zaměstnavatelů. Tito poplatníci mají možnost snížit základ daně až o 30 %, maximálně však o 1 mil. Kč, použijí-li prostředky získané touto úsporou na dani v následujícím zdaňovacím období ke krytí ­nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činností. V případě, že 30 % snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Příklad 6 Veřejně prospěšný poplatník vykáže základ daně ve výši 150 000 Kč. Základ daně lze snížit o 30 %, tj. 45 000 Kč, toto snížení je méně než 300 000 Kč, lze tedy základ daně snížit až o 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Základ daně tedy lze snížit o 150 000 Kč, poplatník tak vykáže základ daně ve výši nula. Příklad 7 Veřejně prospěšný poplatník vykáže základ daně ve výši 420 000 Kč. Základ daně lze snížit o 30 %, tj. 126 000 Kč, protože toto snížení je méně než 300 000 Kč, lze základ daně snížit až o 300 000 Kč. Poplatník tak vykáže základ daně ve výši 120 000 Kč. Příklad 8 Veřejně prospěšný poplatník vykáže základ daně ve výši 4 mil. Kč. Základ daně lze snížit až o 30 %, tj. 1 200 000 Kč, maximálně však o částku 1 mil. Kč. Poplatník tak vykáže základ daně ve výši 3 mil. Kč. Podmínkou snížení základu daně ovšem je, aby prostředky získané touto úsporou na dani byly v následujícím zdaňovacím období použity ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činností. V zásadě lze konstatovat, že podmínka by měla být splněna již tou skutečností, že poplatník bude v následujícím zdaňovacím období pokračovat v provádění nepodnikatelské činnosti, pak je zřejmé, že tyto prostředky mohl ke krytí souvisejících nákladů využít. V případě veřejných vysokých škol, obecně prospěšných společností nebo ústavů, které jsou soukromou vysokou školou podle zákona upravujícího vysoké školy, a veřejných výzkumných institucí platí stejná pravidla pro uplatnění tohoto snížení základu daně, ale platí vyšší limity tohoto snížení. Základ daně lze snížit až o 30 %, maximálně však o 3 mil. Kč, a v případě, že 30 % snížení činí méně než 1 mil. Kč, mohou odečíst částku ve výši 1 mil. Kč, maximálně však do výše základu daně. Pokud dojde k tomu, že podmínky pro snížení základu daně splněny nejsou, má veřejně prospěšný poplatník povinnost základ daně opět zvýšit, a to v souladu s úpravou § 23 odst. 3 písm. a) bodu 8 ZDP, podle které má poplatník povinnost základ daně zvýšit o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani, a to v tom zdaňovacím období, nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti. Snížení základu daně bude v daňovém přiznání vykázáno na řádku č. 251, zvýšení základu daně v případě nesplnění podmínek potom na řádku č. 30. Poslední záležitost, na kterou bych rád upozornil, je možnost uplatnění slevy na dani z titulu zaměstnávání občanů se změněnou pracovní schopností. Tuto možnost mají všichni poplatníci včetně veřejně prospěšných, příslušná úprava je obsažena v § 35 ZDP. Daň se v souladu s touto úpravou snižuje o částku 18 000 Kč za ­každého zaměstnance se zdravotním postižením a za částku 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením. Pokud je výsledkem přepočteného počtu pracovníků desetinné číslo, daň se snižuje o poměrnou část těchto částek. Slevy na dani jsou vykázány na řádku č. 300 daňového přiznání a dále rozvedeny v tabulce H přílohy č. 1 II. Oddílu. Závěrem Vzhledem k blížícímu se termínu podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob bylo cílem tohoto příspěvku upozornit na některé důležité skutečnosti související s podáním tohoto přiznání a správným výpočtem daně veřejně prospěšných poplatníků.
Zdroj: Unes - účetnictví neziskového sektoru, 2/2020.