Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj zveřejnila dne 10. 7. 2017 aktualizovanou Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, jenž shrnuje úplné znění původní Směrnice z roku 1995 spolu se všemi změnami a dodatky. Ve Finančním zpravodaji č. 5/2019 pak Generální finanční ředitelství dne 28. 5. 2019 zveřejnilo navazující Pokyn č. GFŘ D-34 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny. Tento článek konfrontuje některé závěry obsažené ve Směrnici OECD a Pokynu D-34 s platnou právní úpravou a judikaturou Nejvyššího správního soudu.
K některým otázkám transferových cen
Mgr. Ing.
Pavel
Fekar,
LL.M.,
advokát
1. Normativní význam Směrnice OECD
1.1 Pozice OECD
Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (dále také „OECD“) zveřejnila 10. 7. 2017 aktualizovanou Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen „Směrnice OECD“), jenž shrnuje úplné znění původní Směrnice z roku 1995 spolu se všemi změnami a dodatky.
V této souvislosti je třeba připomenout, že existence Směrnice OECD je odvozena od ustanovení čl. 5 písm. b) Konvence o Organizaci pro ekonomickou spolupráci a rozvoj vyhlášenou sdělením Ministerstva zahraničních věcí č. 266/1998 Sb. (dále jen „Konvence“), podle kterého může OECD „dávat členům doporučení“. Doporučení není, na rozdíl od rozhodnutí podle čl. 5 písm. a) Konvence, pro členy na mezinárodněprávní úrovni závazné.
V roce 2017 přijala Rada Revidované doporučení Rady o určení převodních cen mezi sdruženými podniky (v anglickém jazyce
Recommendation of the Council Concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital,
dále jen „Doporučení“). Rada přijala toto Doporučení jako orgán OECD, nikoliv jako orgán jednající jménem členských států této organizace. Dle ustanovení čl. I Doporučení Rada doporučila, aby
„členové i nečlenové, kteří se k tomuto Doporučení připojují (dále jen ‚stoupenci‘):
(i)
při posuzování a v případě potřeby při úpravě převodních cen mezi spojenými podniky pro účely stanovení zdanitelného příjmu následovali Směrnici – s ohledem na celou Směrnici a vzájemné působení jednotlivých kapitol – za účelem dosažení cen stanovených v souladu s principem tržního odstupu u transakcí mezi spojenými podniky;
(ii)
podporovali daňové poplatníky, aby tuto Směrnici dodržovali; v tomto smyslu by měli stoupenci zveřejnit Směrnici a v případě potřeby ji nechat přeložit do svých národních jazyků;
(iii)
rozvíjet další spolupráci na dvoustranném nebo mnohostranném základě ve věcech týkajících se převodních cen“.
Nelze jistě přehlédnout, že předchozí verze Doporučení (např. po revizi z 22. 7. 2010) měla mnohem užší rozsah. Konkrétně dle ustanovení čl. I Doporučení Rada původně doporučila
„vládám členských států Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj,
a)
aby se jejich daňové správy řídily při kontrole, a je-li to nezbytné při úpravě převodních cen mezi sdruženými podniky pro účely stanovení zdanitelného příjmu, návody ve Zprávě z roku 1995 v souladu s doplňky – berouc v úvahu celistvost Zprávy a provázání různých kapitol, aby bylo dosaženo tržní ceny při převodech mezi sdruženými podniky;
b)
aby daňové správy vyzvaly daňové poplatníky k postupu podle Směrnic ze Zprávy z roku 1995 a jejích doplňků, a aby za uvedeným účelem Zprávě z roku 1995, tak jak je doplněna, daly publicitu a je-li to nezbytné, nechaly ji přeložit do svého národního jazyka;
c)
aby vyvinuly další spolupráci mezi svými daňovými správami na dvoustranném či mnohostranném základě, v záležitostech týkajících se převodních cen“.
Již na první pohled je zřejmé, že znění Doporučení z roku 2017 (i) se obrací i na nečleny OECD a (ii) se obrací na státy jako takové, a nikoliv jen na jejich daňové správy.
Vzhledem k výše uvedené povaze doporučení dle ustanovení čl. 5 písm. b) Konvence neplyne pro Českou republiku jako členského státu OECD a její orgány závazek řídit se její Směrnicí. S ohledem na ustanovení čl. 10 a čl. 10a Ústavy však lze uvažovat o tom, že znění Doporučení z roku 2017 obsahuje „doporučující účinek“ i vzhledem k soudům členských států OECD.
I samotná Směrnice OECD sama sobě přiznává pouze doporučuj