Vydáno: 30. 7. 2020
Tři oříšky (nejen) pro popelku anebo tři změny, na které se dříve ve u směrnice ATAD zapomnělo Ing. Martin Bureš, J&Consulting Většinu z nás čekají od roku 2020 poměrně významné daňové změny. Alespoň to vyplývá z návrhu novely daňových zákonů, který je v současné době po 2. čtení v poslanecké sněmovně. Podle návrhu novely má dojít ke vzniku zbrusu nové oznamovací povinnosti, implementaci směrnic daně z přidané hodnoty, nicméně také doplnění konceptu zdanění právnických osob v souvislosti s novými pravidly směrnice Evropské unie proti vyhýbání se daňovým povinnostem (tzv. ATAD) o několik aktualizací, na které se pozapomnělo v předchozí novele. V dnešním článku si jmenovitě představíme tři „oříšky“. Na začátek dodejme, že tento článek se nezabývá zdaňováním u tzv. transparentních entit1). Když se narodí dítě, říkáme, že ze dvou se stali tři a všechno je najednou jiné. Trojka je symbolem vzniku něčeho nového – symbol tvořivosti, úspěšně dokončeného díla a dalšího pohybu kupředu. Trojka je magické číslo nejen v pohádkách nebo fotbalu. V dnešním článku se podíváme na tři magické „oříšky“, které měly být původně součástí vládního balíčku s novými pravidly směrnice Evropské unie (EU) proti vyhýbání se daňovým povinnostem (tzv. ATAD), nicméně se na ně jaksi pozapomnělo. Nejprve se pojďme už tradičně zaměřit na tu méně příjemnou část – legislativní proces. Směrnice Rady EU 2016/1164 ze dne 12. 6. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu („Směrnice ATAD“), vznikla na základě současných postojů EU s cílem zajistit, aby byly daně placeny tam, kde se tvoří zisky a hodnota, čímž chce EU dosáhnout větší spravedlnosti. Směrnice ATAD obsahuje pět oblastí boje proti vyhýbání se daňovým povinnostem: omezení odpočitatelnosti úroků („Interest limitation rule“ – čl. 4 Směrnice ATAD); zdanění při odchodu („Exit taxation“ – čl. 5 Směrnice ATAD); obecné pravidlo proti zneužívání GAAR („General anti-abuse rule“ – čl. 6 Směrnice ATAD); pravidla pro ovládané zahraniční společnosti („Controlled foreign company rule“ – čl. 7 a čl. 8 Směrnice ATAD); hybridní nesoulady („Hybrid mismatches“ – čl. 9 Směrnice ATAD). Vedle Směrnice ATAD existuje také směrnice EU 2017/952 ze dne 29. 5. 2017, kterou se mění směrnice 2016/1164, pokud jde o hybridní nesoulady se třetími zeměmi („Směrnice ATAD 2“), jejímž cílem bylo aktualizovat a opravit Směrnici ATAD v oblasti hybridních nesouladů (Poznámka autora: S dopadem této směrnice se seznámíme v dalších článcích.) Česká republika (ČR) měla povinnost obecně implementovat Směrnici ATAD do 31. 12. 2018 s účinností od 1. 1. 2019. Z obecného pravidla existují pouze dvě výjimky: zdanění při odchodu (tzv. exit tax) s implementační lhůtou do 31. 12. 2019 a účinností od 1. 1. 2020; pravidla proti hybridním reverzním nesouladům s implementační lhůtou do 31. 12. 2021 a účinností od 1. 1. 2022. Česká republika nestihla implementovat Směrnici ATAD s účinností od 1. 1. 2019, přičemž většina ustanovení nabyla účinnosti pro zdaňovací období (nebo období, za které se podává daňové přiznání) započaté po 1. 4. 2019. Směrnice ATAD stanovuje minimální standard, který musí každý členský stát EU („ČS EU“) implementovat, přičemž jednotlivé ČS EU si mohou stanovit tvrdší podmínky jednotlivých opatření, než která najdeme ve Směrnici ATAD (čl. 3 Směrnice ATAD). Česká republika toho např. využila v případě pravidla proti zneužívání GAAR. (Poznámka autora: Více informací v dalších článcích.) Jelikož jednotlivé ČS EU tedy mohou stanovit přísnější pravidla, než vyplývají ze Směrnice ATAD a ATAD 2, z praktického pohledu bude pro poplatníky přinejmenším problematické odvolávat se na Směrnice ATAD a ATAD 2. Směrnice ATAD se týká veškerých daňových poplatníků, kteří podléhají v jednom nebo více ČS EU dani z příjmů právnických osob („poplatník DPPO“). Do tohoto výčtu zahrnujeme také stálé provozovny poplatníků DPPO, kteří jsou daňovými rezidenty třetí země, pokud se jejich stálé provozovny nacházejí v jednom nebo více ČS EU (čl. 1 Směrnice ATAD). Poslanecká sněmovna v současné době projednává (zatím po 2. čtení) návrh novely daňových zákonů v souvislosti s implementací evropské směrnice DAC 6 („Novela“). Zákonodárci si pro své poplatníky připravil „zbrusu novou“ oznamovací povinnost (Poznámka autora: Více informací v dalších článcích.) a zásadní změny v oblasti daně z přidané hodnoty („DPH“). Obě dvě zmiňované oblasti nevycházejí z iniciativy českých zákonodárců, nýbrž z per evropských zákonodárců. Evropská směrnice Rady (EU) 2018/822 ze dne 25. 5. 2018, kterou se mění směrnice 2011/16/EU, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní ve vztahu k přeshraničním uspořádáním, která se mají oznamovat („DAC 6“) zavádí „zbrusu novou“ oznamovací povinnost tzv. oznamovaných přeshraničních uspořádání. DAC 6 přesně nedefinuje, které transakce, resp. uspořádání podléhají nové oznamovací povinnosti. DAC 6 obsahuje pouze kritéria (tzv. charakteristické znaky), které je potřeba u transakcí testovat, přičemž při jejich splnění je nutné oznámit dané oznamované přeshraniční uspořádání správci daně, přesněji řečeno Specializovanému finančnímu úřadu. Návrh Novely DPH obsahuje změny, které souvisejí s transpozicí směrnice o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel v systému daně z přidané hodnoty pro obchod mezi členskými státy mj.: úpravu podmínek pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu; pravidla pro dodání zboží v řetězci; nebo nová pravidla pro režim tzv. call-off skladu. Nicméně zákonodárce si asi po roce uvědomil, že ustanovení Směrnice ATAD neimplementoval do ZDP přesně takovým způsobem, jakým si představoval. Z tohoto důvodu vznikla potřeba novelizovat určitá ustanovení týkající se: omezení odpočitatelnosti úroků („Interest limitation rule“ – čl. 4 Směrnice ATAD); zdanění při odchodu („Exit taxation“ – čl. 5 Směrnice ATAD); pravidla pro ovládané zahraniční společnosti („Controlled foreign company rule“ – čl. 7 a čl. 8 Směrnice ATAD); V dnešním článku si postupně si představíme změny u: zamezení duplicitnímu zahrnutí tzv. kapitalizovaných úroků do výpočtu limitu pro uznatelnost výpůjčních výdajů; omezení daňové účinnosti výpůjčních výdajů u společníků osobních společností; a zdanění ovládané zahraniční společnosti u tzv. základních investičních fondů. Tyto změny představují tři nové kouzelné „oříšky“, se kterými se poplatníci DPPO musejí vypořádat. Omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních výdajů Pojďme si připomenout obecná pravidla týkající se omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních výdajů, která budeme potřebovat pro pochopení vybraných ustanovení návrhu Novely. První pravidlo se týká Akce 4 projektu Base erosion and profit shifting (BEPS) omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů. Před implementací Směrnice ATAD jsme v ZDP nalezli řadu ustanovení, která v některých případech zamezují daňové účinnosti (nejen) úrokových nákladů, mj.: test nízké kapitalizace – tzv. thin capitalization rule [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP], který omezuje daňovou účinnost tzv. finančních výdajů vzniklých mezi tzv. spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP); test na přímou souvislost (nejen) úroků z úvěrového finančního nástroje s držbou podílu v dceřiné obchodní korporaci [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP]; test na finanční náklady závislé zcela nebo převážně na výši zisku dlužníka [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP], přičemž v tomto případě ZDP vytváří pro takové náklady obecně tvrdší režim než který navrhuje Směrnice ATAD, neboť takové náklady nejsou daňově účinné za všech okolností; test na zaplacení úroků ze zápůjček a úvěrů fyzickým osobám [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP]. Po implementaci Směrnice ATAD objevíme v ZDP také pravidlo omezující celkovou daňovou účinnost tzv. nadměrných výpůjčních výdajů (poznámka autora: pro lepší pochopení dále používáme pojem nadměrné výpůjční náklady). Zjednodušeně nové pravidlo spočívá ve dvou krocích – poplatník DPPO: 1. vypočítá výši tzv. nadměrných výpůjčních nákladů (pokud výpůjční náklady převyšují výpůjční výnosy, je výsledný rozdíl roven nadměrným výpůjčním nákladům); 2. následně porovná se stanoveným limitem (tj. zjistí, jaká výše nadměrných výpůjčních nákladů je daňově účinná). Jedná se tedy o určitou obdobu testu nízké kapitalizace. Nicméně omezení daňové účinnosti se má vztahovat na vymezený širší okruh tzv. nadměrných výpůjčních nákladů, které porovnáváme s určitým limitem. Podle Směrnice ATAD tedy zacházíme s nadměrnými výpůjčními náklady od určitého limitu stejným způsobem jako s podíly na zisku (tj. u vyplácející obchodní korporace nesnižujeme základ daně z příjmů). Omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů uplatňujeme nad rámec stávajících pravidel daňové neúčinnosti (nejen) úroků [§ 23 odst. 7 ZDP, § 24 odst. 1 ZDP, § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP a § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP]. Na rozdíl od testu nízké kapitalizace test omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů např.: provádíme nejen u tzv. spojených osob (§ 23 odst. 7 ZDP), nýbrž také u nespojených osob; provádíme u tzv. kapitalizovaných úroků, které jsou součástí daňových odpisů majetků a daňových zůstatkových cen majetků; platí omezení absolutní částkou, od které jsou nadměrné výpůjční náklady vždy daňově neúčinné; můžeme převádět nedaňové nadměrné výpůjční náklady jednoho zdaňovacího období do dalších období; neprovádíme u nákladů, které jsou daňově neúčinné podle stávajících pravidel ZDP – např. test nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP], § 25 odst. 1 písm. zk) § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP, test na zaplacení úroků ze zápůjček a úvěrů fyzickými osobami [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP]. Co je limit daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů? Podle Směrnice ATAD má být limit daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů 30 % ze zisku před zdaněním, úroky, odpisy a amortizací (tzv. daňová EBITDA), přičemž ČS EU může pro limit alternativně použít určitou fixní výši 3 mil. EUR. Fixní částka se může případně přepočíst na domácí měnu. Nicméně ČS EU mohou přijmout i přísnější opatření. Zákonodárci implementovali do ZDP přepočtený limit ve výši 80 mil. Kč. Limit daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů je tedy vyšší z výše: 30 % daňové EBITDA; nebo 80 mil. Kč. Daňovou EBITDu (§ 23e odst. 5 ZDP), vypočítáme ze základu daně z příjmů následujícím způsobem:
Položka ZDP po Novele Řádek daňového přiznání k DPPO
Základ daně z příjmů za zdaňovací období (nebo období, za které se podává daňové přiznání) § 23e odst. 5 písm. a) Ř. 200
+ základ daně pro tzv. srážkové daně (pozor, v tomto případě použijeme „hrubou hodnotu“ bez odečtení tzv. sražené daně) § 23e odst. 5 písm. b) Ř. 120 (+)
+ samostatný základ daně (§ 21 odst. 4 ZDP) § 23e odst. 5 písm. c) Ř. 130
+ daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku (počítáme pouze uplatněné daňové odpisy majetku, nikoli případné daňové odpisy při přerušení daňových odpisů) § 23e odst. 5 písm. d) Tabulka B ř. 11
+ daňové odpisy majetku, které jsou shodné s účetními odpisy (tj. např. účetní odpisy drobného hmotného majetku, účetní odpisy práva stavby atd.) § 23e odst. 5 písm. d) Tabulka B ř. 12
+ odpis kladného oceňovacího rozdílu k nabytému majetku nebo goodwillu při koupi obchodního závodu (§ 23 odst. 15 ZDP) § 23e odst. 5 písm. e)
+ nadměrné výpůjční náklady § 23e odst. 5 písm. f)
Součet vypočítaný podle tabulky výše vynásobíme číslem 0,3 (tj. pro výpočet limitu používáme 30 % tzv. daňové EBITDy), přičemž získáme výslednou hodnotu. Výsledná hodnota tedy může být: kladná částka, přičemž v tomto případě takovou hodnotu použijeme pro limit daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů, pokud je taková hodnota vyšší než 80 mil. Kč; nebo záporná částka, přičemž v tomto případě použijeme pro limit daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů výši 80 mil. Kč. Pro výpočet „daňové“ EBITDy tedy používáme speciální výpočet a pouze nepřebíráme výši „účetní“ EBITDy. A nyní se můžeme vrhnout na novinky, které zákonodárce navrhl v návrhu Novely týkající se výpočtu „daňové“ EBITDy. Zamezení duplicitnímu zahrnutí tzv. kapitalizovaných úroků do výpočtu limitu pro uznatelnost výpůjčních výdajů Co to jsou tzv. kapitalizované úroky? Kapitalizované úroky představují úroky, které související s pořízením příslušného hmotného majetku (pouze úroky za dobu do uvedení do užívání příslušného hmotného majetku), pokud se tímto způsobem daná společnost rozhodne (§ 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky 500/2002 Sb., která provádí některá ustanovení ZoU). V tomto případě bychom vždy měli dodržovat tzv. věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví příslušné společnosti (§ 7 odst. 1 a odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví („ZoU). Z praktického pohledu se jedná o úroky zaúčtované na účet 042 - Pořízení hmotného majetku. Naopak se nejedná o úroky z jiných úvěrů a zápůjček a úroky za dobu po uvedení do užívání příslušného majetku, které patří již do ostatních provozních nákladů na účet 562 - Úroky. V čem vidí zákonodárci „problém“ v této oblasti? Pokud se podíváme na výše uvedenou tabulku pro výpočet „daňové“ EBITDA podrobněji, zjistíme, že podle současného znění ZDP zahrnují poplatníci DPPO tzv. kapitalizované úroky pod pojem daňová EBITDA duplicitně. Z tohoto důvodu se promítnou takové úroky do výpočtu daňové EBITDA hned dvakrát. Jak je to možné? Poplatníci DPPO podle současného znění ZDP zahrnují tzv. kapitalizované úroky do výpočtu daňové EBITDA (viz tabulka výše) jako součást: uplatněných daňových odpisů (resp. daňových zůstatkových cen) majetků (§ 23e odst. 5 písm. d) ZDP); a nadměrných výpůjčních nákladů (§ 23e odst. 5 písm. f) ZDP). Snaha zákonodárců tedy byla tento „nesoulad“ napravil a stanovit, aby poplatníci DPPO zahrnovali tzv. kapitalizované úroky do výpočtu daňové EBITDA pouze jednou. I podle znění důvodové zprávy k návrhu Novely jsou si zákonodárci dobře vědomi, že se jedná pouze o méně významnou změnu, která by neměla mít výrazný dopad na poplatníky DPPO ani na správce daně. Jak by se tedy měla změnit textace ustanovení § 23e odst. 5 ZDP podle návrhu Novely? (5) Daňovým ziskem před úroky, zdaněním a odpisy se pro účely daní z příjmů rozumí úhrn za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, a) výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji upraveného podle tohoto zákona s výjimkou úpravy v důsledku omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, b) základů daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, c) samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 21 odst. 4, d) odpisů majetku uplatněných jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, s výjimkou částí odpisů, které jsou výpůjčním výdajem, e) kladného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu nebo kladného rozdílu mezi oceněním obchodního závodu nabytého koupí a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy uplatněného jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a  f) nadměrných výpůjčních výdajů. V tomto případě bude potřeba ještě upravit textaci přechodných ustanovení, kde zákonodárci umožnili využít toto ustanovení také pro zdaňovací období započatá od 1. 4. 2019. Můžeme předpokládat, že této libovůle zákonodárců mnoho poplatníků DPPO nevyužije. Příklad 1 Tzv. kapitalizované úroky nově zahrnujeme do výpočtu „daňové“ EBITDA pouze jednou Pro zjednodušení a pro čistě demonstrativní účely předpokládejme, že jsou splněny podmínky pro aplikaci pravidel pro omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů. Společnost Doubledecker, a. s. („Doubledecker“), která se zabývá výrobou dvoupodlažních autobusů nejen pro britské silnice, na svém pozemku postavila pro své podnikání a v lednu 2020 uvedla do užívání novou administrativní budovu – kanceláře. Na její výstavbu si vzala úvěr od komerční banky, přičemž podle svého vnitřního předpisu „aktivovala“ do vstupní ceny administrativní budovy úroky z bankovního úvěru v celkové výši 100 mil. Kč (tj. 10 % vstupní ceny). Celková vstupní cena administrativní budovy byla 1 mld. Kč. Administrativní budovy jsou obecně zařazené do 6. odpisové skupiny s dobou odepisování 50 let. V roce 2020 (tj. rok zařazení do užívání administrativní budovy) společnost Doubledecker vypočte sazbou odpovídající 6. odpisové skupině ve výši 1,02 %, neboť jako každá rozumná společnost používá pro nemovité věci rovnoměrné odpisy (tj. nikoli zrychlené). Společnost Doubledecker tedy uplatní v roce 2020 daňový odpis administrativní budovy ve výši 10,2 mil. Kč. Z toho vyplývá, že část daňových odpisů připadající na úroky je ve výši 1,02 mil. Kč (tj. 10 % daňového odpisu administrativní budovy). Před navrhovanou změnou Novely uvedená transakce zvýší hodnotu „daňové“ EBITDA společnosti Doubledecker o 2,04 mil. Kč. Prvně jako součást daňových odpisů administrativní budovy připadající na „kapitalizované“ úroky (tj. 1,02 mil. Kč) a dále jako součást nadměrných výpůjčních nákladů připadající na „kapitalizované“ úroky (tj. 1,02 mil. Kč). Po navrhované změně Novely by uvedená transakce měla zvýšit hodnotu daňové EBITDA pouze o 1,02 mil. Kč jako součást nadměrných výpůjčních nákladů na „kapitalizované“ úroky (tj. 1,02 mil. Kč). Zákonodárci vyjmuli z výpočtu „daňové" EBITDA část daňových odpisů majetku připadající na „kapitalizované“ úroky. Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů u společníků osobních společností Při implementaci Směrnice ATAD do ZDP zákonodárci pozapomněli také na způsob stanovení základu daně u: společníků veřejných obchodních společností (VOS); a komplementářů komanditních společností (KS). Pravidlo omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů tedy v současné době neobsahuje speciální úpravu pro osobní společnosti (tj. VOS a KS) a jejich společníky. V čem je zákonodárci vidí „problém“ v této oblasti? VOS a KS jsou osobní obchodní společnosti a také poplatníky DPPO (§ 17 odst. 1 písm. a) ZDP), kteří mají speciálním způsobem stanovený předmět daně z příjmů (§ 18b odst. 1 ZDP). Např. VOS nevykazuje žádný výsledek hospodaření a má (až na výjimky) vždy nulový základ daně z příjmů (z toho důvodu obecně VOS nemá povinnost podávat daňové přiznání k dani z příjmů). Společník VOS nebo komplementář KS zahrnuje jako součást svého vlastního základu daně z příjmů poměrnou část základu daně (nebo daňové ztráty) VOS nebo KS (§ 20 odst. 5 a 6 ZDP). Tento poměr odpovídá poměru, kterým se příslušný společník VOS nebo komplementář KS podílí na zisku příslušné VOS nebo KS. Příslušná VOS nebo KS tedy nejprve spočítá svůj vlastní základ daně z příjmůzohlední daňovou účinnost nákladů na své úrovni a až poté převezme společník VOS nebo komplementář KS poměrnou část základu daně z příjmů (nebo daňové ztráty) příslušné VOS nebo KS ke zdanění. Společníci VOS a komplementáři KS tedy zahrnují do svého vlastního základu daně z příjmů také část základu daně VOS nebo KS odpovídající jejich podílu na zisku na těchto společnostech. Tyto části základu daně VOS a KS vstupují také do výpočtu „daňové EBITDA“ příslušného společníka VOS nebo komplementáře KS. Do „daňové EBITDA“ vstupuje (viz tabulka výše) mj.: výsledek hospodaření upravený podle pravidel ZDP (tj. včetně podílu na zisku VOS a KS) (§ 23e odst. 5 písm. a) ZDP); samostatný základ daně z příjmů (§ 23a odst. 5 písm. c) ZDP), jehož součástí je také odpovídající část příjmů VOS a KS zahrnovaných do samostatného základu daně z příjmů (§ 20b odst. 2 ZDP). Tímto způsobem může docházet k navyšování „daňové EBITDA“ u společníků VOS a komplementářů KS o příjmy příslušné VOS nebo KS, zatímco nadměrné výpůjční náklady jsou pouze nadměrné výpůjční náklady příslušného společníka VOS nebo komplementáře KS. Zákonodárce tuto situaci vyřešil tak, že navrhl do návrhu Novely u společníků VOS a komplementářů KS, že nebudou započítávat do jejich vlastních „daňových EBITDA“ část základu daně příslušné VOS nebo KS, která je součástí základu daně z příjmů příslušného společníka VOS nebo komplementáře KS. „Daňová EBITDA“ by se tedy měla vypočítávat pouze na úrovni příslušné VOS nebo KS a částka, o kterou na úrovni VOS nebo KS nadměrné výpůjční náklady převýší limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů, bychom měli přičíst k výsledku hospodaření příslušného společníka VOS nebo komplementáře KS v poměru, jakým se příslušný společník VOS nebo komplementář KS podílí na zisku VOS nebo KS. Když to shrneme. Podle navrhované úpravy tedy společník VOS nebo komplementář KS spočítá nadměrné výpůjční náklady pouze na základě svého výsledku hospodaření bez zahrnutí úprav plynoucích z VOS nebo KS. VOS nebo KS spočítá nadměrné výpůjční náklady a „daňovou EBITDA“ samostatně. Částka, o kterou na úrovni VOS nebo KS nadměrné výpůjční náklady převýší limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů, přičteme k výsledku hospodaření společníka VOS nebo komplementáře KS v poměru, jakým se společník podílí na zisku VOS nebo komplementář podílí na zisku KS. Nicméně žádná taková úprava neovlivní výpočet „daňové EBITDA“ u společníka VOS nebo komplementáře KS. Zákonodárci zdůvodňují potřebu této změny tím, že při porovnávání nadměrných výpůjčních nákladů a „daňové EBITDA“ jsou v současné době porovnávány dvě nesourodé částky, neboť jedna z nich je ovlivněna základem daně VOS nebo KS, zatímco druhá (nadměrné výpůjční náklady společníka VOS nebo komplementáře KS) nikoli. Podle zákonodárců je navrhované znění spravedlivé, neboť dopadá na všechny poplatníky stejnou měrou. Podle zákonodárců si může uplatnit limit pro omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů VOS nebo KS a také společník VOS nebo komplementář KS. Tato změna je často kritizována nejen ze strany daňových poradců. Komora daňových poradců („KDP“) se vůči této změně vymezila v připomínkách k návrhu Novely. KDP považuje opatření za technicky příliš přísné a nespravedlivé omezení, které je navíc v nesouladu se současným daňovým režimem VOS / KS a jejich neomezeně ručících společníků. Podle názoru KDP dává ekonomickou logiku: posuzovat základ daně pro výpočet „daňové EBITDA“ na „konsolidované“ bázi (tj. základ daně společníka VOS / komplementáře KS navýšený o část základu daně, která na něj připadne z VOS / KS); a uplatňovat předmětné zákonné limity opět na celkové výpůjční náklady za VOS / KS a jejích neomezeně ručících společníků. KDP demonstruje nevhodnost přístupu zvoleného v návrhu (tj. samostatné posuzování nadměrných výpůjčních nákladů u VOS/KS a u neomezeně ručícího společníka) na výsledku, ke kterému by tento přístup vedl v případech, kdy by neomezeně ručící společník, český daňový nerezident, ze svých prostředků poskytl úvěr VOS/KS. Takový společník by v ČR zdaňoval úrokový výnos od VOS/KS na základě fikce stálé provozovny (§ 22 odst. 3 ZDP) a zároveň by tento úrok vstupoval do testování nadměrných výpůjčních nákladů u VOS/KS. Přestože se úrokové výnosy a náklady efektivně „vyrušily“ v rámci stanovení základu daně u neomezeně ručícího společníka, jehož součástí je i základ daně VOS/KS, a výsledný základ daně tedy žádné výpůjční náklady z tohoto titulu neobsahuje. KDP dále navrhuje, pokud by zákonodárci trvali na navrhovaném znění, ji řádně odůvodnit a ponechat pouze jako alternativní možnost k výpočtu na „konsolidované“ bázi výhradně na základě rozhodnutí příslušného poplatníka. KDP navrhovala použít postup, který je založen na testování nadměrných výpůjčních nákladů za VOS/KS a její neomezeně ručící společníky na „konsolidované“ bázi: VOS by vyčíslila své nadměrné výpůjční náklady, které by dále netestovala, nýbrž by je alokovala na své společníky ve stejném poměru, v jakém se podílí na zisku/ztrátě. Každý společník by následně sečetl své vlastní nadměrné výpůjční náklady s podílem na nadměrných výpůjčních nákladech převzatých od VOS a porovnal by s limitem 80 mil. Kč, resp. 30 % své „daňové EBITDA“, která by byla stanovena včetně části základu daně převzaté od VOS. KS by postupovala analogicky vůči svým komplementářům, nicméně část nadměrných výpůjčních nákladů připadající na komanditisty (resp. na KS) by si „ponechala“ a otestovala proti limitu 80 mil. Kč, resp. své „daňové EBITDA“ poté, co by byl ponížen o příslušnou alokaci této položky na komplementáře KS. I podle znění důvodové zprávy k návrhu Novely jsou si zákonodárci dobře vědomi, že se jedná o méně významnou změnu, která by neměla mít výrazný dopad na poplatníky DPPO ani na správce daně. Jak by se tedy měla změnit textace ustanovení § 23e ZDP podle návrhu Novely? (7) Poplatník daně z příjmů právnických osob, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, při výpočtu daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy nezohledňuje část základu daně veřejné obchodní společnosti, která je součástí jeho základu daně. (8) Poplatník daně z příjmů právnických osob, který je komplementářem komanditní společnosti, při výpočtu daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy nezohledňuje část základu daně komanditní společnosti, která je součástí jeho základu daně. V tomto případě bude potřeba ještě upravit textaci přechodných ustanovení, kde zákonodárci umožnili využít toto ustanovení také pro zdaňovací období započatá od 1. dubna 2019. Můžeme předpokládat, že této libovůle zákonodárců mnoho poplatníků DPPO nevyužije. Příklad 2 Společník VOS nově nezahrnuje základ daně VOS do výpočtu své „daňové EBITDA“ Pro zjednodušení a pro čistě demonstrativní účely předpokládejme, že jsou splněny podmínky pro aplikaci pravidel pro omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů. Společnost Sluníčko, s. r. o. („Sluníčko“) je jedním ze společníků společnosti Zemička, v. o. s. („Zemička“), která se zabývá výkopovými pracemi pro přední developerské společnosti. Společnost Zemička má dva společníky, kteří se podle společenské smlouvy podílejí na výsledku hospodaření v poměru 50 % : 50 %. Společnost Zemička vykáže za rok 2020 výsledek hospodaření ve výši 500 mil. Kč, přičemž po úpravách podle ZDP vykáže základ daně ve výši 800 mil. Kč. Společnost Sluníčko vykáže za rok 2020 výsledek hospodaření ve výši 1,5 mld. Kč, přičemž po úpravách podle ZDP vykáže základ daně ve výši 2 mld. Kč. U společnosti Sluníčko (tj. společníka společnosti Zemička) bude součástí základu daně poměrná část základu daně společnosti Zemička ve výši 400 mil. Kč (tj. 50 % z 800 mil. Kč). Před navrhovanou změnou Novely se výpočet „daňové EBITDA“ společnosti Sluníčko navýší o 400 mil. Kč (tj. poměrná část základu daně (50 %) společnosti Zemička připadající na společnost Sluníčko). Po navrhované změně Novely by základ daně společnosti Zemička neměl ovlivnit výpočet „daňové EBITDA“ společnosti Sluníčko. Zdanění ovládané zahraniční společnosti (CFC rules) u základních investičních fondů CFC rules jsou dalším z opatření OECD BEPS (Action 3), které primárně slouží k eliminaci tzv. přesouvání základů daně do zemí s nízkým (nebo žádným) daňovým zatížením. Evropští zákonodárci se rozhodli promítnout do Směrnice ATAD CFC rules z projektu BEPS (akce 3 BEPS) v podobě čl. 7 a 8 Směrnice ATAD. CFC rules vznikla v rámci projektu OECD BEPS zejména s cílem zabránit poplatníkům DPPO, aby ve státech s nízkým (nebo žádným) daňovým zatížením ve vztahu k daňovému zatížení v ČS EU; a zamezením dvojího zdanění metodou vynětí; zdaňovali s využitím zahraničních ovládaných společností příjmy, které by jinak měly být zdaňovány v ČS EU. Zjednodušeně řečeno hlavním cílem CFC rules je tedy zabránění obchodním korporacím, daňovým rezidentům daného ČS EU, aby snižovaly (nebo se vyhýbaly) DPPO v daném ČS EU převáděním části základu daně (zjednodušeně řečeno zisků) na dceřiné obchodní korporace (nebo jejich stálé provozovny) do tzv. daňových rájů. Principem CFC rules je stanovení, že zdanění určitých zisků ovládané zahraniční společnosti („CFC“ - s tímto pojmem se seznáme níže) provedeme u její mateřské obchodní korporace (ovládající společnost). U CFC rules obecně počítáme s hranicí držby více než 50% podílu na základním kapitálu / hlasovacích právech CFC. Pozornému čtenáři neujde, že stanovené procento (tj. 50 %) u ovládající společnost neodpovídá požadovanému procentu pro mateřskou společnost pro účely podle ZDP (tj 10 %). Pozor, pokud se bude jednat o CFC založenou ve speciálních státech vyjmenovaných na tzv. black listu, podmínka 50% podílu na základním kapitálu / hlasovacích právech CFC nemusí být rozhodující. Nicméně snahou zákonodárců by neměla být taková implementace CFC rules, která by byla pro poplatníky DPPO diskriminační. Implementace CFC rules by se tedy neměla vztahovat na takové transakce, které mají ekonomickou podstatu. Zjednodušeně řečeno by se neměla implementovat, pokud CFC skutečně vykonává ekonomickou činnost. Směrnice ATAD dává jednotlivým ČS EU za úkol zajistit, aby poplatníci DPPO zahrnovali do svých základů daně také vybrané příjmy CFC. Podle Směrnice ATAD uplatníme CFC rules, pokud poplatník DPPO „kontroluje“ „subjekt“ (nebo stálou provozovnu) a: „subjekt“ (nebo stálá provozovna) dosáhne určitého vymezeného příjmu; skutečná odvedená DPPO (nebo daň obdobná DPPO) z určitých vymezených příjmů ve státě ovládané zahraniční společnosti („Státě OZS“) je nižší než 50 % daně, která by byla vyměřena z určitých příjmů ve státě daňové rezidence poplatníka DPPO; a poplatníkovi DPPO se nepodaří prokázat, že „subjekt“ (nebo stálá provozovna) ve Státě OZS uskutečňuje skutečnou ekonomickou činnost. Zákonodárci se rozhodli implementovat do ZDP variantu s taxativně vymezenými nerozdělenými příjmy CFC. ZDP pro ně vymezil termín tzv. zahrnované příjmy (§ 38fa odst. 5 ZDP). Které příjmy v ZDP nalezneme jako tzv. zahrnované? Příjmy ovládané zahraniční společnosti plynoucí v jejím zdaňovacím období ve Státě OZS: ve formě výpůjčních příjmů; ve formě licenčních poplatků; z podílu na zisku; z pozbytí podílu v poplatníkovi DPPO; z přenechání majetku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto majetku stranou tohoto závazku; z pojišťovacích, bankovních a jiných finančních činností; z prodeje zboží a poskytování služeb nakoupených od přidružených osob a přidruženým osobám prodávaných bez přidané ekonomické hodnoty nebo pouze s malou přidanou ekonomickou hodnotou; z prodeje zboží nebo poskytnutí služby přidružené osobě, jejíž činnost spočívá převážně v nákupu zboží a služeb od přidružených osob a následném prodeji tohoto zboží a poskytování těchto služeb přidruženým osobám bez přidané ekonomické hodnoty nebo pouze s malou přidanou ekonomickou hodnotou. Smyslem CFC rules je, aby ČR dostala daň z příjmů v takové výši, kterou by CFC odvedla, kdyby byla českým daňovým rezidentem. Nicméně CFC rules aplikujeme bez ohledu na výši tzv. zahrnovaného příjmu. Pokud ovládající společnost drží podíl na CFC nepřímo prostřednictvím jiné ovládající společnosti, nejprve nalezneme ovládající společnost, která je v řetězci k CFC nejblíže („první ovládající společnost“) a použijeme na ni CFC rules. Ovládající společnost, která drží na CFC nepřímý podíl prostřednictvím takové první ovládající společnosti („druhá ovládající společnost“), použije CFC rules pouze v rozsahu sníženém o podíl, na který již uplatnila CFC rules první ovládající společnost (§ 38fa odst. 6 ZDP). Pokud tedy druhá ovládající společnost drží pouze tento nepřímý podíl na CFC, nepoužijeme CFC rules vůbec. Pouze pokud drží ještě jiný podíl na CFC (tj. přímo, nebo nepřímo prostřednictvím poplatníka, který není ovládající společností), použijeme CFC rules pouze na tento jiný podíl. Zákonodárci si všimli, že současná právní úprava CFC rules neobsahuje zvláštní pravidlo pro případ, kdy je první ovládající společností tzv. základní investiční fond („ZIF“) (§ 17b ZDP), který zahrnuje množinu fondů, pro které by měl platit současný daňový režim se sníženou 5% sazbou DPPO. Pokud by podle současné právní úpravy první ovládající společnost byla ZIF, použili bychom na „zahrnované příjmy“ 5% sazbu daně z příjmů a tento příjem bychom již nezdaňovali u druhé ovládající osoby, která drží podíl na CFC nepřímo prostřednictvím ZIF. Veškeré „zahrnované příjmy“ bychom tedy zdaňovali u ZIF 5% sazbou daně z příjmů (§ 21 odst. 2 ZDP) a druhá ovládající společnost by tento podíl vůbec nezdaňovala. Podle současné právní úpravy podíl ovládající společnosti na kapitálu CFC snižujeme o část podílu drženou prostřednictvím jiné ovládající společnosti (§ 38fa odst. 6 ZDP). Podle důvodové zprávy k návrhu Novely se zákonodárci obávají, že pokud by druhá ovládající společnost držela podíl na CFC nepřímo přes ZIF, podle současné právní úpravy by se legálně vyhýbala zdanění (resp. „zahrnované příjmy“ CFC bychom v tomto případě zdaňovali v ČR pouze 5% sazbou daně namísto obecné 19% sazby daně, kterou si přejí zákonodárci). Navrhovaná změna tedy upravuje situaci, kdy přímý podíl na CFC drží ovládající společnost, která je ZIF, přičemž v tomto případě na „zahrnované příjmy“ aplikujeme 5% sazbu daně z příjmů. Pokud prostřednictvím ZIF drží nepřímý podíl na CFC druhá ovládající společnost, která podléhá obecné 19% sazbě daně z příjmů, podle zákonodárců není žádoucí, aby taková společnost „zahrnované příjmy“ nezdaňovala (tj. veškerá daň zaplacená ze „zahrnovaných příjmů“ v ČR činila 5 %). Jak tuto situaci zákonodárci „napravili“? Podle návrhu Novely druhá ovládající společnost držící nepřímý podíl na CFC sníží svůj podíl na této společnosti o část podílu drženou prostřednictvím jiné ovládající společnosti kromě situace, kdy by takovou první ovládající společností držící na CFC přímý podíl byl ZIF (§ 38fa odst. 6 ZDP po Novele). Druhá ovládající společnost v tomto případě tedy nově bude zdaňovat nepřímý podíl na CFC 19% sazbou daně z příjmů a oproti svoji dani z těchto příjmů může nově započíst daň zaplacenou ZIF (§ 38fa odst. 9 ZDP po Novele). Podle zákonodárců tímto způsobem bude zamezeno dvojímu zdanění „zahrnovaných příjmů“. „Zahrnované příjmy“ budeme tedy nově zdaňovat u dvou ovládajících společností a budou ve svém výsledku v ČR „konečně“ zdaňovány 19% sazbou daně z příjmů. Pokud tedy nastane situace, kdy CFC vlastní ZIF jako první ovládající společnost a zároveň je takový ZIF vlastněn např. akciovou společností, může si příslušná akciová společnost započíst daň, kterou zaplatil ze „zahrnovaných příjmů“ ZIF v rozsahu příjmů, z kterých rovněž platí daň ovládající společnost. Pojďme si tuto komplikovanou situaci ukázat na konkrétních číslech. Pokud např. ZIF vlastní 60% podíl na základním kapitálu CFC, zdaňuje 60 % jejích „zahrnovaných příjmů“. Pokud zároveň akciová společnost vlastní 70% podíl na základním kapitálu ZIF, má nepřímý podíl na CFC 42 % (tj. 60 % x 70 %) a zdaňuje 42 % (tj. 60 % x 70 %) jejích „zahrnovaných příjmů“, na které si může započíst daň z příjmů zaplacenou ZIF z těchto 42 % zahrnovaných příjmů. Pokud by „zahrnované příjmy“ CFC činily 100: ZIF by zdaňoval její „zahrnované příjmy“ ve výši 60; a akciová společnost ve výši 42. ZIF by zaplatil daň z příjmů ve výši 3 (tj. 5 % z 60) a akciová společnost by zaplatila daň z příjmů ve výši 5,88 (tj. 19 % ze 42 snížených o 5 % ze 42), neboť 5% daň z příjmů ze „zahrnovaných příjmů“ CFC již zaplatil ZIF. I podle znění důvodové zprávy k návrhu Novely si jsou zákonodárci dobře vědomi, že se jedná pouze o méně významnou změnu, která by neměla mít výrazný dopad na poplatníky DPPO ani na správce daně. Jak by se tedy měla změnit textace ustanovení § 38fa ZDP podle návrhu Novely? (6) Na činnost ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem se hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky pouze v poměrné části vypočítané podle jejího podílu na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti k okamžiku uskutečnění této činnosti nebo tohoto nakládání s jejím majetkem. Podíl ovládající společnosti na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti se snižuje o část podílu drženou prostřednictvím jiné ovládající společnosti, která není základním investičním fondem. (9) Daň ovládající společnosti lze snížit o daň z příjmů právnických osob zaplacenou z příjmů z činnosti a nakládání s majetkem, na které tato ovládající společnost použije odstavec 1, základním investičním fondem, který je ovládající společností stejné ovládané zahraniční společnosti a prostřednictvím kterého ovládající společnost drží podíl na základním kapitálu této ovládané zahraniční společnosti. V tomto případě bude potřeba ještě upravit textaci přechodných ustanovení, kde zákonodárci umožnili využít toto ustanovení také pro zdaňovací období započatá od 1. 4. 2019. Můžeme předpokládat, že této libovůle zákonodárců mnoho poplatníků DPPO nevyužije. Příklad 3 Rozšíření aplikace CFC rules u akcionáře ZIF Pro zjednodušení a pro čistě demonstrativní účely předpokládejme, že: SICAV nemá podfondy; společnost NOK nemá dostatek důkazních prostředků, aby prokázala, že společnost Samsa vykonává řádnou ekonomickou činnost; a Uzbekistán uplatňuje na relevantní příjmy 7,5 % sazbu daně z příjmů. Společnost Knedlík, a. s. („Knedlík“) drží 100% podíl ve společnosti Nok, a. s. s proměnlivým základním kapitálem („Nok“), která naplňuje definici ZIF. Společnost Nok drží 100% podíl ve společnosti Samsa, daňovém rezidentu Uzbekistánu. Společnost Samsa obdržela příjmy z podílů na zisku ve výši 100 tis. Kč, které nevyplatila společnosti Nok. Pro aplikaci CFC rules musíme nejprve zkoumat, zda vznikne vztah ovládající společnost – CFC, a až poté případně přistoupit na jejich uplatnění. V tomto případě předpokládáme, že se bude jednat o vztah ovládající společnost – CFC, neboť: společnost NOK vlastní více než 50 % na základním kapitálu / hlasovacích právech společnosti Samsa; společnost NOK nemá dostatek důkazních prostředků, aby prokázala, že společnost Samsa nevykonává řádnou ekonomickou činnost; a uzbecká sazba daně z příjmů (7,5 %) je nižší než polovina české sazby daně z příjmů (19 %). Před navrhovanou změnou Novely společnost Nok zdaňuje nevyplacené podíly na zisku (patří mezi „zahrnované“ příjmy) ve výši 100 tis. Kč českou 5% sazbou daně z příjmů (společnost Nok vlastní přímo 100% podíl na základním kapitálu CFC, měla by tedy zdaňovat 100 % jejích „zahrnovaných“ příjmů). Společnost Nok tedy zaplatí z této operace na dani z příjmů 5 tis. Kč. Společnost Knedlík by nezdaňovala žádný příjem. Po navrhované změně Novely by společnost Nok měla zdaňovat nevyplacené podíly na zisku (patří mezi „zahrnované“ příjmy) ve výši 100 tis. Kč českou 5% sazbou daně z příjmů (společnost Nok vlastní přímo 100% podíl na základním kapitálu CFC, měla by tedy zdaňovat 100 % jejích „zahrnovaných“ příjmů). Společnost Nok by tedy měla z této operace zaplatit na dani z příjmů 5 tis. Kč (tj. stejně jako v současné době). Současně by společnost Knedlík měla také zdaňovat nevyplacené podíly na zisku ve výši 100 tis. Kč českou 19% sazbou daně z příjmů (společnost Knedlík vlastní nepřímo 100% podíl na základním kapitálu CFC, měla by tedy také zdaňovat 100 % jejích „zahrnovaných“ příjmů). Společnost Knedlík si může započíst daň zaplacenou společností Nok (tj. daň zaplacená ZIF ze „zahrnovaných“ příjmů) Společnost by tedy měla zaplatit z této operace na dani z příjmů 14 tis. Kč (tj. 19 tis. Kč ponížených o 5 tis. Kč daň zaplacenou ZIF). Závěrem Co říci na závěr? Každá mince má své dvě strany a někdy „oříšky“ pomáhají a jindy nikoli. Popelku v pohádce tři kouzelné oříšky dovedly za jejím vytouženým princem. Výše popsané tři „oříšky“ poplatníkům DPPO mnoho radostí nepřinesou. Malou útěchou pro poplatníky DPPO by mohlo být, že výše popsané tři „oříšky“ by měly představovat změny, které se jich v běžné praxi nejspíše týkat nebudou. Nicméně všichni bychom na ně měli být připravení. Nemůžeme sice předjímat, jestli se navrhovaná ustanovení při projednávání v poslanecké sněmovně ještě změní nebo upřesní, přesto spíše můžeme očekávat, že poslaneckou sněmovnou ustanovení projdou v navrhovaném znění. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 07-08/2020.
1) Velmi zjednodušeně řečeno za tzv. transparentní entity považujeme takové entity, které nepovažujeme podle práva daného státu / jurisdikce za poplatníky příslušného daňového systému, resp. které nepodrobujeme zdanění jejich příjmů v daném státě / jurisdikci. Příjmy (resp. výnosy) plynoucí tzv. transparentní entitě obecně nezdaňujeme na úrovni takových entit, nýbrž na úrovni společníků těchto entit, kteří nejsou tzv. daňově transparentní. Tzv. netransparentní entity obecně považujeme podle práva daného státu / jurisdikce za poplatníky podrobené dani z příjmů v příslušném státě / jurisdikci. Za transparentní entitu z pohledu ZDP si můžeme představit např. veřejnou obchodní společnost.