K čemu jsou u pohledávek dobré zákonné opravné položky

Vydáno: 30 minut čtení

Opravné položky slouží k opravě, resp. snížení účetní hodnoty problémového majetku, jehož aktuální hodnota je z nejrůznějších důvodů dočasně nižší. Pokud se po čase ukáže předpoklad o pouhé dočasnosti snížené hodnoty majetku jako správný, dojde zrušením opravné položky k obnovení původní hodnoty majetku. Jestliže však budoucnost bude ještě temnější, než jsme očekávali, můžeme podle okolností buď opravnou položku dále zvýšit anebo předmětný majetek zcela odepsat, případně zlikvidovat. V podnikatelské praxi přitom převažují opravné položky k pohledávkám, což je dáno nejen trvalou nejistotou, zda dlužník nakonec skutečně dostojí svému závazku a plně je uhradí, ale hlavně tím, že pouze tyto mohou být za určitých podmínek daňově účinné.

K čemu jsou u pohledávek dobré zákonné opravné položky
Ing.
Martin
Děrgel
 
Účel opravných položek
Za normálního očekávaného stavu věcí pohledávku coby součást oběžných aktiv dříve nebo později nahradí peníze – tedy jiný druh oběžných aktiv – a náklady ani výnosy věřitele nebudou nijak ovlivněny. Výnosy totiž přinesl zpravidla již vznik pohledávky, takže její konec (splnění) ovlivní účetní výkazy pouze rozvahově.
Příklad 1
Ideální osud obchodní pohledávky
Firma Myši, s. r. o., kupuje počítačové myši v Číně za 100 Kč a prodává je u nás za 500 Kč. Sledujme osud jedné z nich, pro přehlednost neuvažujeme DPH. Pořizovací cenu eviduje na účtu 132-Zboží na skladě. Při prodeji myši tzv. na fakturu s úhradou do týdne po dodání zaúčtuje zdanitelný výnos na MD 311/D 604 a současně související náklad z titulu vyřazení prodaného zboží (MD 504/D 132). Takže firma dosáhla zisku 400 Kč. Jak se to projeví ve výkazu zisku a ztráty (výsledovka) a rozvaze (bilanci)?
Je nasnadě, že náš obchodník se nespokojí se samotnou pohledávkou za prodej počítačové myši, ale v souladu s dohodnutými podmínkami prodeje bude od zákazníka očekávat její uhrazení, resp. splacení penězi. V naprosté většině případů v praxi se obchodník v roli věřitele dočká kýženého cíle – zákazník v roli dlužníka splatí (uhradí) pohledávku v plné sjednané výši, což bude jen rozvahový účetní případ 500 Kč, MD 221/D 311.
Ovšem podnikatelská praxe není až tak učebnicově růžová a zdaleka
ne každá pohledávka je řádně splněna
a po splatnosti zůstane zčásti nebo zcela neuhrazena. Důvody bývají různé – např. platební neschopnost dlužníka, spory o výši pohledávky, podvodné jednání dlužníka – důsledek je ale vždy stejný.
Věřiteli zůstává v rozvaze pohledávka, jejíž skutečná hodnota je vlivem narůstající doby po splatnosti podstatně nižší než účetní.
Nemáme zde na mysli
a priori
„reálnou hodnotu“ dle § 27 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), kterou musejí pohledávky k datu účetní závěrky oceňovat účetní jednotky jen zcela výjimečně, pokud s tímto druhem oběžného majetku obchodují, nespadají-li do kategorie mikro účetní jednotka (nejde-li o finanční instituci ve smyslu § 27 odst. 7 ZÚ). Pro odlišení onou „skutečnou hodnotou“ neuhrazené pohledávky máme na mysli hypotetickou částku, za kterou by o ní mohl mít zájem obchodník s pohledávkami. Prakticky by mělo jít o peněžní částku, kterou je možno – s přihlédnutím k okolnostem – důvodně očekávat od dotyčného dlužníka.
Účetní předpisy vyžadují, aby účetnictví podávalo věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace dané účetní jednotky, a to s přihlédnutím ke všem známým předvídatelným rizikům, možným ztrátám a snížením hodnoty majetku. Pokud je zjištěné snížení skutečné hodnoty majetku pouze přechodné, zaúčtuje se „oprava“ účetního ocenění – které stále odpovídá původní vyšší hodnotě – formou opravné položky k tomuto majetku.
Opravné položky
(„
OP
“) slouží k
vyjádření přechodného snížení hodnoty konkrétního majetku
:
které je prokázáno, a to zejména inventarizací majetku,
je dostatečně významné z pohledu dané účetní jednotky,
není trvalého charakteru (kdy by nastoupily zvýšené odpisy nebo likvidace majetku), ani
není vyjádřeno jiným způsobem (jako např. zmíněnou tzv. reálnou hodnotou).
Tím se dostáváme zpátky k výše uvedené obchodní pohledávce, která má již po dohodnuté splatnosti a na jejíž plnění účtující věřitel stále marně čeká. Svědomitá účetní jednotka (věřitel) by na toto neblaze zjištěné snížení „skutečné hodnoty“ pohledávky měla patřičně reagovat. Problémová pohledávka, přesněji řečeno její problémový dlužník má totiž za následek, že její jmenovitá účetní hodnota neodpovídá peněžní částce, s níž může věřitel počítat – ať už coby smluvené protiplnění od dlužníka nebo potenciální příjem z prodeje tohoto „černého Petra“ na jiného věřitele. Přinejmenším krátce po splatnosti ještě zpravidla není důvod problémovou pohledávku zcela definitivně odepsat, nicméně poznané riziko a možné ztráty tohoto oběžného majetku je třeba účetně přiznat a zaznamenat, aby uživatel účetních výkazů nebyl uváděn v omyl nadhodnocením hodnoty aktiv.
A právě pro tyto účely jsou určeny opravné položky k pohledávkám, u nichž došlo – pravděpodobně ale pouze na přechodnou dobu – ke snížení jejich „skutečné hodnoty“. Snížení aktuální účetní hodnoty pohledávky na nižší „skutečnou hodnotu“ formou
OP je pouze nepřímou změnou jejího účetního ocenění.
Původní účetní ocenění pohledávky se nemění, přičemž
se její OP sleduje na samostatném účtu a účtuje na vrub provozních nákladů
. Jde tedy o obdobný systém, jako u účetních odpisů dlouhodobého majetku, od nichž se ovšem OP principiálně zásadně odlišuje tím, že dříve či později toto nepřímé snížení hodnoty pohledávky skončí a opravná položka k ní vytvořená (snižující účetní hodnotu) se zruší, čímž se obnoví původní účetní hodnota pohledávky.
Tvorba a zvýšení OP k pohledávkám se účtuje do nákladů
a jejich snížení nebo zrušení naopak tyto náklady snižuje. Z historicky daných příčin se k tomu zpravidla využívají následující dva nákladové účty:
558-Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek
559-Tvorba a zúčtování ostatních opravných položek
Jak bylo řečeno, toto snížení účetní hodnoty pohledávky formou OP je nepřímou změnou ocenění, proto nemůže být
souvztažným účtem
přímo účet problémové pohledávky (např. MD 311), ale jiný samostatný účet, obvykle se jedná o účet
391-OP k pohledávkám
, v analytickém rozlišení zákonné
versus
ostatní. V účetním výkaze „rozvaha“ se obdobně jako odpisy uvádějí do sloupce „korekce“ snižující „brutto“ hodnotu na „netto“.
K čemu účetně dojde tvorbou (zvýšením) OP k pohledávce? Snížením hodnoty oběžných aktiv poklesne úhrn rozvahy a takto zvýšené náklady sníží účetní zisk. Opačný účinek bude mít snížení a rušení OP. „Ostatní“ OP lze obecně tvořit ke všem druhům majetku (např. k zásobám), zatímco „zákonné“ OP pouze k pohledávkám.
Zákonné
versus
ostatní opravné položky
Opravné položky se nejčastěji člení do dvou velkých účetně daňových kategorií:
1.
Zákonné
alias
daňové OP
:
a)
Jako jediné OP požívají výsady daňové uznatelnosti podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), lze je tvořit
pouze k pohledávkám
.
b)
Označení dostaly podle toho, že je upravuje speciální zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), který rozlišuje 6 druhů, z nichž se většiny běžných podnikatelů týkají tři tučně zvýrazněné, na které se proto dále také omezíme:
bankovní OP k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů (§ 5 ZoR),
OP kampeliček aj. finančních institucí k pohledávkám z úvěrů nebo půjček občanům (§ 5a ZoR),
„insolvenční OP“ k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR),
„časové OP“ k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a ZoR),
„ručitelské OP“ k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh (§ 8b ZoR),
„malé OP“ k relativně malým pohledávkám do 30 000 Kč (§ 8c ZoR).
2.
Ostatní
alias
nedaňové OP:
a)
V souladu s účetní zásadou opatrnosti
musejí tyto OP tvořit všechny účetní jednotky
(až na výjimky uvedené níže) při zjištěném významném přechodném snížení hodnoty majetku (nejen pohledávek), které není vyjádřeno jinak, zejména tzv. reálnou hodnotou, nebo u cizoměnových aktiv přepočtem aktuálním kursem.
b)
Jejich tvorba (zvýšení)
není daňovým výdajem
podle § 25 odst. 1 písm. v) ZDP, ani zrušení (snížení)
není daňově
relevantní
dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP, proto je nutno je vyloučit ze základu daně:
u osob právnických na řádku 40 (tvorba a zvýšení ostatních OP), a na řádku 112 (jejich snížení a zrušení), II. oddílu přiznání k dani z příjmů PO, s bližším rozepsáním ve zvláštní příloze k přiznání;
u účtujících osob fyzických na řádku 105 (tvorba a zvýšení ostatních OP), resp. řádku 106 (jejich snížení a zrušení) přílohy č. 1 přiznání k dani z příjmů FO s rozpisem v následujících tabulkách E.
S ostatními OP se nemusejí trápit účetní jednotky vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu
v souladu s § 9 a § 13a ZÚ – mohou ale tvořit zákonné OP – přičemž to nebude posouzeno negativně jako porušení účetní zásady opatrnosti. Dodejme, že se jedná zejména o fyzické osoby a neziskovky nepodléhající povinnému auditu, ale nikoliv o s. r. o., třebaže sestavují účetní závěrku (rozvahu) ve zkráceném rozsahu, což je něco jiného.
OP jsou čistě účetním nástrojem podvojného účetnictví – ať už jde o ostatní OP nebo zákonné OP.
Proto je z principu nemohou tvořit fyzické osoby, které neúčtují – vedoucí daňovou evidenci (§ 7b ZDP), záznamy o příjmech a výdajích z nájmu (§ 9 odst. 6 ZDP) natožpak uplatňující tzv. paušální výdaje – ani vybrané neziskové organizace, které vedou tzv. jednoduché účetnictví v souladu s ustanoveními § 1f a § 13b ZÚ.
 
Tři daňové výhody zákonných OP
Podnikatele vedoucí podvojné účetnictví v principu trápí, že musejí zdanit výnosy již při uskutečnění dodání zboží (výrobku) nebo poskytnutí služby, bez ohledu na to, zda jim odběratel danou pohledávku nakonec uhradí. Tento daňový problém naopak vůbec netrápí fyzické osoby s daňovou evidencí nebo paušálními výdaji, kteří zdaňují až skutečné přijaté platby, nikoli již vzniklé pohledávky. Účelem zákonných
alias
daňových OP je zmírnit tyto nepříznivé daňové dopady neuhrazených pohledávek u poplatníků vedoucích podvojné účetnictví.
Příklad 2
Nezaplacená pohledávka bez zákonné OP
Stavební firma Bytové domy, s. r. o., pracovala celý rok 2019 na jedné velké zakázce – výstavba bytového domu – pro developera. Na úhradu s tím spojených provozních nákladů získala od developera v létě 2019 zálohu 10 000 000 Kč, zbývajících potřebných 5 000 000 Kč nákladů kryla střednědobým úvěrem s úrokem 10 %
p. a.
K dodání bytového domu za původně dohodnutou cenu 20 000 000 Kč došlo na jaře 2020. Vzhledem k ochromení ekonomiky koronavirovou pandemií a souvisejícími vládními opatřeními se ovšem developer dostal do druhotné platební neschopnosti, protože jeho byty a komerční objekty se přestaly kupovat. Bytové domy, s. r. o., proto z pohledávky na zbylých 10 000 000 Kč nedostala nic. Developer na podzim 2020 tzv. spadl do konkursu, který skončil jeho zánikem v roce 2021, přičemž z této nezajištěné pohledávky stavební firmě nepřipadla ani koruna.
Účetním obdobím stavební firmy (věřitel) je kalendářní rok. V roce 2019 sice vynaložila 14 000 000 Kč nákladů, které ale nebyly účetně ani daňově
relevantní
, neboť nedošlo k realizaci zakázky a naběhlé náklady tak byly převedeny na účet nedokončené výroby. Za rok 2020 bude mít základ daně z příjmů = výnosy – náklady = 20 000 000 Kč – 15 000 000 Kč = 5 000 000 Kč. Tomu bude odpovídat její daň z příjmů 19 % ve výši 950 000 Kč. Jak vypadá finanční a daňová situace dotyčné stavební firmy v inkriminovaném období (DPH neuvažujeme)?
Rok 2019
Popis účetních případu stavební firmy
(jde pouze o stručný výběr)
Částka
Účtování
Vliv na základ daně
MD
D
dílčí
celkový
Přijetí zálohy
10 000 000
221
324
-----
0
Přijetí střednědobého úvěru
5 000 000
221
461
-----
Náběh nákladů na výstavbu bytového domu
14 000 000
5xx
Různé účty
-14 000 000
Vykázání nedokončené výroby k 31. 12.
14 000 000
121
581
+14 000 000
Rok 2020
Popis účetních případu stavební firmy
(jde pouze o stručný výběr)
Částka
Účtování
Vliv na základ daně
MD
D
dílčí
celkový
Náběh zbývajících nákladů na výstavbu
1 000 000
5xx
Různé účty
-1 000 000
+5 000 000
Převod nedokončené výroby na výrobek
14 000 000
581
121
-14 000 000
Dokončení výrobku (bytového domu)
15 000 000
123
583
+15 000 000
Prodej výrobku (bytového domu)
15 000 000
583
123
-15 000 000
Pohledávka z titulu prodeje bytového domu
20 000 000
311
601
+20 000 000
Započtení přijaté zálohy na pohledávku
10 000 000
324
311
-----
Splatná daň z příjmů stavební firmy 2020
950 000
591
341
-----
Rok 2021
Popis účetních případu stavební firmy
(jde pouze o stručný výběr)
Částka
Účtování
Vliv na základ daně
MD
D
dílčí
celkový
Úhrada daně z příjmů firmy za rok 2020
950 000
341
221
-----
-
10 000 000
Odpis zůstatku pohledávky po konkursu
10 000 000
546
311
-10 000 000
Třebaže v úhrnu za roky 2019 až 2021 nevznikl stavební firmě z výstavby bytového domu ekonomický zisk – ale jen ztráta 5 000 000 Kč – přesto bude muset za „ziskový“ rok 2020 zaplatit v roce 2021 daň z příjmů 950 000 Kč ze svého. Sice za tento další rok 2021 firma vykáže daňovou ztrátu, to ovšem nijak nezmírní fakt, že její značnou ekonomickou újmu dále prohloubila daň z příjmů 2020; reálně by firma asi tento rok ani nepřežila. Z příspěvku v minulém čísle časopisu již víme, že odpis pohledávky vzniklé do výnosů za zaniklým dlužníkem je daňově uznatelný.
Příklad 3
Přínos zákonné OP u nezaplacené pohledávky
Jak by se změnila účetní, finanční a daňová situace stavební firmy z minulého příkladu, kdyby využila dobrodiní zákonné OP k pohledávce vůči problémovému dlužníkovi (developerovi), kterou lze vytvořit – jak si za chvíli upřesníme – v maximální možné výši 100 % neuhrazené části pohledávky ihned při zahájení insolvenčního řízení s dlužníkem. Samozřejmě předpokládáme splnění stanovených podmínek ZoR. Změny zvýrazněny tučně.
Rok 2019
Popis účetních případu stavební firmy
(jde pouze o stručný výběr)
Částka
Účtování
Vliv na základ daně
MD
D
dílčí
celkový
Přijetí zálohy
10 000 000
221
324
-----
0
Přijetí střednědobého úvěru
5 000 000
221
461
-----
Náběh nákladů na výstavbu bytového domu
14 000 000
5xx
Různé účty
-14 000 000
Vykázání nedokončené výroby k 31. 12.
14 000 000
121
581
+14 000 000
Rok 2020
Popis účetních případu stavební firmy
(jde pouze o stručný výběr)
Částka
Účtování
Vliv na základ daně
MD
D
dílčí
celkový
Náběh zbývajících nákladů na výstavbu
1 000 000
5xx
Různé účty
-1 000 000
-
5 000 000
(daňová ztráta)
Převod nedokončené výroby na výrobek
14 000 000
581
121
-14 000 000
Dokončení výrobku (bytového domu)
15 000 000
123
583
+15 000 000
Prodej výrobku (bytového domu)
15 000 000
583
123
-15 000 000
Pohledávka z titulu prodeje bytového domu
20 000 000
311
601
+20 000 000
Započtení přijaté zálohy na pohledávku
10 000 000
324
311
-----
Vytvoření 100 % zákonné „insolvenční“ OP
10 000 000
558
391
-
10 000 000
Splatná daň z příjmů stavební firmy za 2020
0
-----
-----
-----
Rok 2021
Popis účetních případu stavební firmy
(jde pouze o stručný výběr)
Částka
Účtování
Vliv na základ daně
MD
D
Dílčí
Celkový
Úhrada daně z příjmů firmy za rok 2020
0
-----
-----
-----
0
Odpis zůstatku pohledávky po konkursu
10 000 000
546
311
-10 000 000
Zrušení zákonné OP k odepsané pohledávce
10 000 000
391
558
+10 000 000
Opět v úhrnu za roky 2019 až 2021 nemá stavební firma z výstavby bytového domu pro developera žádný ekonomický zisk, ale naopak ztrátu 5 000 000 Kč. Tentokrát ale díky uplatnění zákonné (daňové) opravné položky k neuhrazené pohledávce byl zcela anulován základ daně z příjmů tohoto věřitele za rok 2020, proto také jeho daň z příjmů za tento rok bude nulová. Rozpuštění zákonné OP v dalším roce 2021 – při zániku dané pohledávky – sice naopak bude znamenat zvýšení základu daně, ale tento vliv bude plně vykompenzován daňově účinným nákladem z titulu odpisu pohledávky, takže účetní výsledek hospodaření, základ daně i daň budou 0 Kč.
Zákonné OP
mají z pohledu daní z příjmů
tři podstatné daňové výhody
:
1.
Snižují daňový základ zvýšený vznikem neinkasované pohledávky
a)
např. vlastní pohledávku za 100 000 Kč nám dlužník neuhradí ani zčásti:
pokud jsme k ní nevytvořili zákonnou OP, zdaníme celý výnos 100 000 Kč,
pokud jsme k ní vytvořili zákonnou OP 50 000 Kč, zdaníme jen zbývajících 50 000 Kč.
b)
což demonstroval uvedený příklad stavební firmy, kde ale bylo relativní výhodou, že dlužník spadl do konkursu již v roce vzniku pohledávky. V praxi je častější časový odstup tvorby zákonné OP v jiném (pozdějším) roce, a proto k určitému zdanění alespoň části neinkasované pohledávky obvykle dochází.
2.
Při postoupení pohledávky zvyšují zákonné OP její daňovou hodnotu
[§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP]
a)
např. vlastní hodně problémovou pohledávku za 100 000 Kč prodáme pouze za 20 000 Kč:
pokud jsme k ní nevytvořili zákonnou OP, bude daňovým nákladem jen 20 000 Kč,
pokud jsme k ní vytvořili zákonnou OP např. 50 000 Kč, bude daňovým nákladem o to více, tedy 70 000 Kč.
3.
Odpis pohledávky je až do výše její zákonné OP daňovým nákladem
[§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP]
a)
např. vlastní pohledávku za 100 000 Kč účetně odepíšeme pro nedobytnost:
pokud jsme k ní nevytvořili zákonnou OP, nebude daňovým nákladem ani koruna,
pokud jsme k ní vytvořili zákonnou OP 50 000 Kč, bude daňovým nákladem těchto 50 000 Kč.
Příklad 4
Objasnění principu OP k pohledávkám
V praxi jsou zdaleka nejčastějším předmětem tvorby opravných položek pohledávky. Nutno dodat, že hlavním důvodem jejich rozšíření není ani tak svědomité zohlednění účetní zásady opatrnosti věřiteli po marném uplynutí dne splatnosti, ale jednoduše skutečnost, že pouze v těchto případech se může (za určitých podmínek) jednat o daňově účinný náklad. Takže účetní hrátky nabývají zcela pragmatický finanční rozměr úsporu na dani.
ABC, s. r. o., dodala zboží v ceně 100 000 Kč firmě Krach, s. r. o. (účetní případ č. 1). Dlužník se ale neměl k placení, a to pod všemožnými zástupnými argumenty... Ať už věřitel na rady právníka podal soudní žalobu na úhradu dluhu nebo dal dlužníkovi delší dobu hájení, je jasné, že klesla skutečná hodnota pohledávky. Toto (snad) jen dočasné významné snížení hodnoty majetku věřitel účetně vyjádřil tvorbou „ostatní“ OP k pohledávce ve výši např. 50 % (č. 2). Po náročném vyjednávání obdržel od dlužníka částečné plnění 60 000 Kč (č. 3), proto snížil OP na zbylou neuhrazenou část pohledávky 40 000 Kč (č. 4). Načež dlužník přestal komunikovat a po marném právním boji se věřitel rozloučil s nadějí, že se dočká zbylých peněz. Naštěstí v mezidobí pokročil čas natolik, že mohl OP „ostatní“ změnit na zákonnou „časovou“, a posléze pohledávku odepsal (č. 5) a její OP zrušil (č. 6).
Pořadí
Popis účetního případu u věřitele (ABC, s. r. o.)
MD
D
Vliv na základ daně
1
Vznik pohledávky za dodané zboží za dlužníkem X
100 000
311
604
+100 000
2
Tvorba „ostatní“ čistě účetní OP k pohledávce na 50 %
50 000
559
391
Žádný
3
Úhrada (splnění) části pohledávky (60 %) dlužníkem
60 000
221
311
Žádný
4a
Zrušení celé „ostatní“ čistě účetní OP k pohledávce
50 000
391
559
Žádný
4b
Vytvoření zákonné „časové“ OP ve výši 100 %
40 000
558
391
-40 000
5
Daňově účinný odpis neuhrazené části pohledávky
40 000
546
311
-40 000
6
Zrušení zákonné „časové“ OP k odepsané pohledávce
40 000
391
558
+40 000
Ve výsledku tedy zákonná OP zajistila, že zdaněna byla pouze uhrazená část pohledávky 60 000 Kč.
 
Obecné podmínky tvorby zákonných OP
Pro tvorbu zákonných OP všech typů (až na výslovné výjimky uváděné v rámci speciálních ustanovení ZoR, týkající se zejména bank, kampeliček a ručitelů za clo) platí
obecná pravidla
stanovená v § 2–4 ZoR:
1.
Podmínka zaúčtování:
a)
zákonné OP lze tvořit pouze k pohledávce zachycené na rozvahových účtech dotyčného poplatníka
b)
rovněž samotná OP k pohledávce musí být zaúčtována podle zvláštního (účetního) právního předpisu
2.
Maximální výše zákonné OP:
a)
OP se tvoří maximálně do výše neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky
b)
prakticky vyjádřeno se jedná o jmenovitou hodnotu pohledávky vlastní nebo o pořizovací cenu cizí
3.
Pohledávka není promlčena:
a)
zákonné OP lze tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994
b)
promlčecí lhůta obchodních pohledávek je obecně 3 roky, z čehož ale existuje řada výjimek
c)
po dobu soudního řízení (včetně například insolvenčního řízení) i jindy promlčecí lhůta neběží
4.
Pohledávka byla při vzniku zdanitelným výnosem:
a)
zkoumá se tedy stav v okamžiku vzniku pohledávky, na to pozor při nabytí pohledávky postoupením
b)
alternativně mohlo být účtováno jako snížení nákladů, nebo v důsledku oprav minulých let rozvahově, přičemž došlo ke zvýšení základu daně
c)
zákonné OP nelze tvořit k výnosům osvobozeným od daně nebo podléhajícím tzv. srážkové dani
d)
vyloučeny jsou zdanitelné výnosy zahrnované do tzv. samostatného základu daně z příjmů právnických osob, což se týká vybraných příjmů z kapitálového majetku plynoucích ze zahraničí podle § 20b ZDP
5.
Věcně vyloučené jsou pohledávky:
a)
z cenných papírů a ostatních investičních nástrojů (např. na nominále dluhopisu), z úvěrů a
zápůjček
b)
z ručení (výjimkou je výše zmíněná OP k pohledávce z titulu ručení za celní dluh),
ze záloh
c)
z plnění ve prospěch vlastního kapitálu, z úhrady ztráty obchodní
korporace
,
ze smluvních
sankcí
d)
nabyté bezúplatně anebo zahrnuté do tzv. souboru pohledávek
6.
Úhrada za pořízení cizí pohledávky:
a)
při nabytí pohledávky úplatným postoupením (koupí) může postupník (nový věřitel) tvořit zákonné OP jen pokud postupiteli (původnímu, resp. předešlému věřiteli) uhradil celou pořizovací cenu pohledávky
7.
Protisměrné pohledávky mezi věřitelem a dlužníkem:
a)
věřitel nesmí tvořit zákonné OP k pohledávkám – vyjma bankovních a insolvenčních OP – pokud má současně
k dlužníkovi splatné dluhy
a neprovede jejich vzájemný zápočet
b)
toto omezení se dále netýká případů, kdy dlužník právním jednáním zpochybní pohledávku věřitele
Příklad 5
Pozor na podmínku zdanění pohledávky při jejím vzniku
V praxi se občas zapomíná na podmínku ad 4), že pohledávka byla při vzniku zdanitelným výnosem (až na okrajové výjimky). To je třeba v praxi vždy pečlivě ověřit především u cizích pohledávek nabytých postoupením od jiných věřitelů. Tuto skutečnost je vhodné si nechat potvrdit postupitelem – pod hrozbou smluvní pokuty – ve smlouvě o postoupení.
Z téhož důvodu nemohou zákonné OP tvořit ani fyzické osoby (OSVČ) u pohledávek, s nimiž přešly na účetnictví. A to přesto, že v souladu s § 23 odst. 8 písm. b) a přílohou č. 3 k ZDP musejí tyto pohledávky zdanit buď jednorázově nebo postupně během následujících 9 let podle § 23 odst. 14 ZDP (tj. každý rok určitou část).
 
Insolvenční zákonné OP
Tento druh zákonných OP lze tvořit k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení
až do 100 % rozvahové hodnoty
(jmenovitá hodnota, příp. pořizovací cena)
pohledávek přihlášených u soudu
od zahájení insolvenčního řízení
do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku
, která podle § 136 insolvenčního zákona č. 182/2006 Sb., ve znění p. p. („“) činí dva měsíce, resp. 30 dnů, je-li spojeno s povolením oddlužení.
Byla-li jako způsob řešení úpadku dlužníkovi soudem povolena reorganizace, pak namísto přihlášky pohledávky stačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých dluhů dle § 319 odst. 2 IZ.
Insolvenční zákonné OP lze tvořit pouze v tom (zdaňovacím) období, v němž byly u insolvenčního soudu přihlášeny, a
nelze je tvořit k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami
podle § 23 odst. 7 ZDP. K pohledávkám přihlášeným po lhůtě stanovené soudem tedy již nelze tvořit zákonnou OP „insolvenční“, to ale ještě
a priori
nebrání tvorbě zákonné OP jiného typu. Insolvenční zákonné OP lze tvořit
jen v tom zdaňovacím (zdaňovaném) období
,
ve kterém byly u insolvenčního soudu přihlášeny
, a následně
se tento typ OP zruší:
v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení, což prakticky znamená zejména:
a)
rozhodnutím o ukončení konkursu po splnění rozvrhového usnesení
b)
neprohlášením úpadku
c)
předčasným zastavením insolvenčního řízení
d)
tzv. zpět vzetím insolvenčního návrhu
byla-li pohledávka účinně popřena:
a)
insolvenčním správcem
b)
věřitelem (rozumí se přirozeně, že jiným věřitelem než tím, o jehož pohledávku se jedná)
c)
dlužníkem
Určitou nevýhodou je, že pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení by neměly být účetně – a tedy návazně ani daňově – odepsány dříve, než toto řízení skončí. Stanoví to výslovně bod 4.4.3. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 005 – Opravné položky, který je v souladu s § 36 ZÚ bezpečnou účetní metodikou:
„(…) V případech, ve kterých bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky s výjimkou pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena. (…)“
Příklad 6
Insolvenční zákonné OP
Výrobce, a. s., v srpnu 2020 dodá tzv. na fakturu výrobky firmě X, s. r. o., která ale za ně nic nezaplatí. V prosinci 2020 věřitel zjistí, že na dlužníka X byl prohlášen konkurs, a soudem stanovená lhůta pro přihlášení pohledávek skončí 31. 1. 2021. Pokud přihlásí u insolvenčního soudu uvedenou pohledávku za dlužníkem:
ještě v prosinci 2020, bude k ní moci vytvořit „insolvenční“ zákonnou OP ve výši 100 % v roce 2020
až v lednu 2021, bude k ní moci vytvořit „insolvenční“ zákonnou OP ve výši 100 % až v roce 2021
až v únoru 2021, přičemž jí insolvenční správce ještě zahrne mezi pohledávky přihlášené do konkursu, pak sice nebude moci vytvořit zákonnou OP „insolvenční“, ale může tvořit „časovou“ zákonnou OP, viz dále
sice včas, ale insolvenční správce pohledávku neuzná, resp. její existenci zpochybní, pak k ní věřitel nebude moci vytvořit žádnou zákonnou OP; vyplývá to z Koordinačního výboru č. 375/11.07.12 „Změna tvorby opravné položky podle § 8 na tvorbu opravné položky podle § 8c“ dostupné na webu Finanční správy ČR.
 
Časové zákonné OP
Zdaleka ne každý dlužník skončí v insolvenčním řízení. Pak může účtující věřitel zpravidla využít další typ zákonných OP
tvořených postupně v závislosti na době od splatnosti pohledávky
, proto se jim přezdívá „časové“ – postupně narůstají s časem od sjednané, případně zákonem určené splatnosti. Tyto OP
nelze tvořit
k pohledávkám již dříve odepsaným, nebo za upsaný vlastní
kapitál
ani vzniklým
mezi spojenými osobami
.
U těchto OP došlo od roku 2014 ke zjednodušení podmínek tvorby – ovšem pouze ohledně pohledávek vzniklých od 1. 1. 2014! Dřívějších 6 časových pásem (vždy po 6 měsících) bylo zredukováno na dvě (1,5 roku a 2,5 roku) – při dosažení první hranice lze vytvořit OP až na 50 % hodnoty pohledávky, u druhé na 100 %. U vlastních pohledávek nově nezávisí na rozvahové hodnotě při vzniku a netřeba se účastnit soudního, rozhodčího nebo správního řízení. Podobně u pohledávek nabytých postoupením do 200 000 Kč, ovšem pokud tuto hranici překročí, je nutno „cizí“ pohledávku aktivně vymáhat. Je zde totiž vyšší potenciální možnost nežádoucí daňové manipulace, protože není vždy možné jednoduše potvrdit, že šlo původně o výnosovou zdanitelnou pohledávku.
Změnu podmínek tvorby „časových“ OP k pohledávkám shrnují tabulky. Podstatné je, že o tom, která metodika se uplatní, nerozhoduje poplatník ani rok zahájení/navýšení OP, ale jen
okamžik vzniku pohledávky.
Časové zákonné OP k pohledávkám vzniklým před 1. 1. 2014 – platí i nadále!
Po splatnosti
Pohledávka při vzniku do 200 000 Kč
Pohledávka při vzniku nad 200 000 Kč
OP až do výše
6 měsíců
Žádná dodatečná podmínka
Ohledně pohledávky bylo zahájeno řízení:
– rozhodčí,
– soudní nebo
– správní,
kterého se poplatník řádně účastní.
20 %
12 měsíců
O pohledávce bylo zahájeno řízení:
– rozhodčí,
– soudní nebo
– správní,
kterého se poplatník řádně účastní.
33 %
18 měsíců
50 %
24 měsíců
66 %
30 měsíců
80 %
36 měsíců
100 %
Časové zákonné OP k pohledávkám vzniklým od 1. 1. 2014
Po splatnosti
Pohledávky nabyté postoupením
, jejichž hodnota při vzniku byla
nad 200 000 Kč
Všechny
ostatní pohledávky
OP až do výše
18 měsíců
Ohledně pohledávky bylo zahájeno řízení:
– rozhodčí,
– soudní nebo
– správní,
kterého se poplatník řádně účastní.
Žádná dodatečná podmínka
50 %
30 měsíců
100 %
Podle § 8a odst. 4 ZoR je nutno
zákonné „časové“ OP zrušit
, pokud:
1.
pominou důvody pro jejich existenci
(např. je-li pohledávka uhrazena, postoupena nebo odepsána)
2.
pohledávka
se promlčela
, připomeňme, že obecná promlčecí lhůta činí 3 roky, existuje však řada výjimek
3.
nastaly důvody, za nichž se
odpis pohledávky považuje za daňový výdaj
podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP
Příklad 7
Časové zákonné OP k pohledávkám od roku 2014
Sledovaná účetní jednotka (věřitel) bude mít k 31. 12. 2020 dvě neuhrazené pohledávky po splatnosti:
1.
dlužník A měl za dodané zboží zaplatit 100 000 Kč již v červnu 2019, ovšem nezaplatil ani korunu:
k této pohledávce lze i bez jejího vymáhání vytvořit časovou OP nejvýše do 50 % (tj. až 50 000 Kč)
2.
dlužník B měl za poskytnutou službu zaplatit 300 000 Kč již v červnu 2018, z čehož uhradil jen 100 000 Kč:
k této pohledávce může věřitel rovněž i bez jejího vymáhání vytvořit časovou OP až do výše 100 % z její aktuální neuhrazené rozvahové hodnoty 200 000 Kč, tedy maximálně ve výši 200 000 Kč
 
Malé zákonné OP k pohledávkám do 30 000 Kč
Od roku 2006 přibyl nejmladší typ zákonné OP určený pro jednoduché a rychlé řešení relativně malých problémových pohledávek do 30 000 Kč. OP lze vytvořit již po 12 měsících od splatnosti na plnou neuhrazenou hodnotu pohledávky, není nutné její soudní vymáhání ani insolvenční řízení dlužníka. Nejčastější chybou bývá přehlédnutí, že limitní částka se týká původní hodnoty při vzniku pohledávky a nikoli aktuálního nedoplatku.
Předpokladem pro využití tohoto typu zákonné „malé“ OP je
současné splnění všech čtyř podmínek stanovených v § 8c ZoR pod písmeny a) až d)
. První předchází spekulacím mezi spojenými osobami, když jako u „časových“ OP vylučuje pohledávky vzniklé (!) mezi spojenými osobami (problémem tedy není OP k pohledávce odkoupené spojenou osobou) nebo za členy obchodní
korporace
za upsaný vlastní
kapitál
, anebo k již odepsaným pohledávkám. U stěžejní druhé podmínky je vedle zmíněného
limitu 30 000 Kč za každou posuzovanou pohledávku
podstatné, že se zkoumá
zpětně ke vzniku pohledávky
, na což pozor při postoupení.
Třetí podmínka –
uplynutí 12 měsíců od doby splatnosti
– dostatečně osvědčuje, že jde prakticky o nedobytnou pohledávku. Časté nepochopení v praxi provází čtvrtou podmínku. U ní je podstatné si uvědomit, že se stanovený „roční“ limit se týká pouze tohoto typu zákonných „malých“ OP vůči jednomu dlužníkovi. Pokud má věřitel vůči dlužníkovi tři pohledávky – každou ve výši 15 000 Kč – může v jednom „roce“ vytvořit „malou“ OP nejvýše u dvou z nich (do úhrnu 30 000 Kč). U třetí pohledávky musí počkat na další „rok“, nebo vystačit s „časovou“ OP, u níž se pohledávka nezapočítává do celkové hodnoty této čtvrté podmínky, která přesně zní:
„celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž se uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč“.
ZoR požaduje „samostatnou evidenci“ takto řešených pohledávek, což ale neupřesňuje. Záleží tedy na poplatníkovi. Je možné ji řešit přeúčtováním pohledávky na samostatný analytický účet, tabulkou v excelu nebo postaru ručně psaným záznamem do sešitu, kde se uvede dlužník, splatnost, částka, předmět plnění a dílčí úhrady.
Příklad 8
Malé zákonné OP k pohledávkám do 30 000 Kč
ABC, s. r. o., bude mít k 31. 12. 2020 vůči odběrateli X (nejde o spojenou osobu) čtyři vlastní pohledávky za dodané zboží, které všechny budou po splatnosti přes 12 měsíců. Ke kterým může tvořit „malé“ zákonné OP?
1.
Pohledávka 40 000 Kč, kterou dlužník uhradil pouze z poloviny:
rozvahová hodnota ke dni vzniku přesáhla 30 000 Kč, proto nelze tvořit „malou“ zákonnou OP k této pohledávce ve smyslu § 8c ZoR, třebaže k 31. 12. 2020 zbývá neuhrazeno už jen podlimitních 20 000 Kč
2.
Pohledávka 30 000 Kč, z níž dlužník uhradil jen 5 000 Kč:
pohledávka vyhovuje všem podmínkám § 8c ZoR, věřitel může k 31. 12. 2020 vytvořit tento typ zákonné OP na 100 % neuhrazené hodnoty 25 000 Kč, načež může pohledávku daňově odepsat (také zrušit OP!)
3.
Pohledávka 20 000 Kč, která nebyla uhrazena ani zčásti, k níž věřitel vytvořil „časovou“ OP ve výši 50 %:
protože věřitel k pohledávce tvoří „časovou“ OP, nemůže k ní tvořit rovněž „malou“ OP dle § 8c ZoR
může však zákonnou OP „časovou“ zrušit a vytvořit 100% „malou“, s čímž ale musí počkat na rok 2021, neboť za rok 2020 už by přesáhl úhrnný roční limit 30 000 Kč na jednoho dlužníka (spolu s ad 2)
4.
Pohledávka 10 000 Kč, která nebyla uhrazena ani zčásti:
věřitel může vytvořit 100% „malou“ OP k této pohledávce, ale to opět až v roce 2021, čímž u daného dlužníka naplní i pro tento rok limitní celoroční úhrn hodnot takto řešených pohledávek 30 000 Kč
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 07-08/2020.