Vydáno: 15. 9. 2020
Rozsudek SD EU ve věci „slovinské společnosti, která snížila DPH u svých nedobytných pohledávek, ale opomněla je přihlásit do insolvenčního řízení“ Ing. Mária Mikulecká daňový poradce DANĚ MIKULECKÁ s. r. o. Nedobytná pohledávka není zrovna lehké ani příjemné téma, ale plátce daně z přidané hodnoty (dále jen plátce DPH), coby dobrý hospodář se snaží průběžně sledovat úhrady svých pohledávek. Neuhrazená pohledávka je problém, ale když se bude dlužný odběratel nacházet v exekučním nebo v konkurzním řízení, může dodavatel – plátce DPH po splnění zákonných podmínek provést opravu základu daně ze své nedobytné pohledávky, a tak uplatnit nárok na DPH, která při uskutečnění zdanitelného plnění byla odvedená státu. Český zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), v § 46 odst. 1 písm. c) uvádí, že: Věřitel je oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud se dlužník nachází v insolvenčním řízení, věřitel přihlásil svoji pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a insolvenčním řízení se k ní přihlíží… Z výše uvedené citace zákona jednoznačně plyne, že plátce – věřitel, který chce uplatnit vrácení zaplacené DPH z nedobytné pohledávky, musí svoji nedobytnou pohledávku u insolvenčního soudu nejenom přihlásit, ale musí být také tímto soudem akceptovaná a insolvenční soud současně rozhodl o prohlášení konkurzu nebo oddlužení případně zastavil insolvenční řízení z důvodu nepostačujícího majetku dlužníka, pro uspokojení věřitelů. V tomto příspěvku vás seznámím s rozsudkem Soudního dvora Evropské unie (dále jen SD EU), který ve svém rozsudku C-146/19 ze dne 11. 6. 2020 ve věci slovinské společnosti SCT d. d. konstatoval, že v případě opomenutí přihlášení nedobytné pohledávky v insolvenčním řízení může plátci DPH uplatnit snížení DPH především, kdy prokáže, že i kdyby nedobytnou pohledávku přihlásil, stejně by ji nevymohl. Podstata sporu Slovinská společnost SCT v dubnu roku 2014 provedla opravu základu daně z nedobytné pohledávky, kterou měla vůči dvěma společnostem, které byly v insolvenčním řízení a toto insolvenční řízení bylo s konečnou platností ukončeno v červnu roku 2013. Správce daně na základě provedené kontroly neuznal provedenou opravu snížení základu daně u nedobytných pohledávek z důvodů, že tyto pohledávky nebyly přihlášené do insolvenčního řízení. Slovinský zákon o DPH umožňuje plátci DPH opravit – tedy snížit uplatněnou daň z nedobytné pohledávky na základě konečného rozhodnutí o ukončení insolvenčního řízení jenom tehdy, když svou pohledávku za dlužníkem v úpadku přihlásí v insolvenčním řízení. Tímto přihlášením pohledávky osoba povinná k dani rovněž prokazuje, že pohledávka stále existuje. Nejvyšší soud Slovinska, který se nejdřív zabýval místní úpravou zákona o DPH pro nedobytné pohledávky, považoval za vhodné přerušit řízení a položil SD EU předběžné otázky. Podstatou první a druhé předběžné otázky byl dotaz na výklad článku 90 odst. 2 Směrnice 2006/112/ES (dále jen Směrnice), zda brání právní úpravě členského státu, na jejímž základě odmítá nárok osoby povinné k dani na snížení přiznané DPH v souvislosti s nedobytnou pohledávkou, jestliže plátce opomněl přihlásit tuto pohledávku v insolvenční řízení, které bylo zahájené proti jejímu dlužníku, třebaže tento plátce prokáže, že i kdyby uvedenou pohledávku přihlásila, nevymohla by ji, případně, že existovaly rozumné důvody dotyčnou pohledávku nepřihlašovat. Soudní dvůr EU uvedl své vyjádření připomenutím, že čl. 90 odst.1 „Směrnice“ o DPH, který se vztahuje na případy zrušení, vypovězení, odstoupení, nezaplacení ceny nebo její části nebo snížení ceny po uskutečnění zdanitelného plnění, ukládá členským státům povinnost snížit základ DPH a tudíž výši DPH dlužné osobou povinnou k dani pokaždé, když osoba povinná k dani neobdrží po uzavření transakce protiplnění nebo jeho část. Toto ustanovení je výrazem základní zásady směrnice o DPH, podle níž je základ daně tvořen skutečně přijatým protiplněním a jejímž důsledkem je, že daňový orgán nemůže vybrat částku DPH převyšující částku, kterou osoba povinná k dani obdržela. Současně ale čl. 90 odst. 2 této směrnice umožňuje členským státům odchýlit se od tohoto pravidla v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny plnění. Nicméně tato možnost odchylky, která je striktně omezena na případy celkového nebo částečného nezaplacení, vychází z předpokladu, že nezaplacení může být za určitých okolností a z důvodu právní situace v dotyčném členském státě obtížné ověřit nebo může být jen dočasné. Jinými slovy, uvedená možnost odchylky má tudíž pouze umožnit členským státům bojovat proti nejistotě spojené s vymáháním dlužných částek, ale neupravuje otázku, zda v případě konečného nezaplacení nelze provést snížení základu daně. Soudní dvůr ve svém rozhodnutí ve věci C-292/19 Porr judikoval, že situaci, která se vyznačuje konečným snížením závazku dlužníka vůči jeho věřitelům, nelze kvalifikovat jako „nezaplacení“ ve smyslu čl. 90 odst. 2 „směrnice“ o DPH. Navíc v bodě 29 uvedeného rozsudku „Porr“ konkrétně uvádí, že členský stát musí umožnit snížení základu DPH, pokud osoba povinná k dani může prokázat, že pohledávka, kterou má vůči svému dlužníkovi, je s konečnou platností nevymahatelná. V projednávané věci společnosti SCT se jeví, že pohledávky dotčené v původním řízení takovou povahu mají. Kromě toho je nesporné, že insolvenční řízení s dlužníky společnosti SCT byly s konečnou platností ukončené a že pohledávky, které společnost SCT měla vůči svým dlužníkům, nebyly na základě uvedených řízení vymoženy. Z toho plyne, že takovou situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, nelze kvalifikovat jako „nezaplacení“ ve smyslu čl. 90 odst. 2 „Směrnice“ o DPH, ale vztahuje se na ni odstavec 1 tohoto článku, z něhož plyne povinnost dotčeného členského státu snížit základ DPH z důvodu, že osoba povinná k dani neobdržela protiplnění – tedy úplatu. Členské státy mají povinnost zabránit daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, zejména pokud jde o formality, které musí osoba povinná k dani splňovat vůči daňovým orgánům, aby mohla snížit základ daně. Jde především o formality, které umožňují doložit, že po uzavření transakce s konečnou platností věřitel neobdrží protiplnění nebo jeho část. Pokud však osoba povinná k dani prokáže, že i kdyby svou pohledávku přihlásila, nebyla by tato pohledávka vymožena, překračuje skutečnost, že je snížení základu daně vyloučeno a že je tato osoba zatížená výší DPH, kterou v rámci svých ekonomických činností neobdržela, meze striktně nezbytné k dosažení cíle spočívajícího ve vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů. V této situaci by totiž prostřednictvím přihlášení dotyčné pohledávky nemohlo být zabráněno žádné dodatečné újmě pro stát. Na základě výše uvedených úvah SD EU na položenou předběžnou otázku odpověděl tak, čl. 90 odst. 1 a čl. 273 „směrnice“ o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, na jejímž základě se odmítá nárok osoby povinné k dani na snížení přiznané dane z DPH související s nedobytnou pohledávkou, jestliže tato osoba povinná k dani opomněla přihlásit tuto pohledávku v insolvenčním řízení zahájeném proti jejímu dlužníkovi, třebaže tato osoba povinná k dani prokáže, že i kdyby uvedenou pohledávku přihlásila, nevymohla by ji. Závěrem Doporučuji si výše uvedený rozsudek přečíst, případně jenom ho v paměti registrovat, abyste si v případě potřeby mohli toto stanovisko SD EU také uplatnit ve své praxi.
Zdroj: Daňová a hospodářská kartotéka. DHK, 11/2020.