Vydáno: 15. 10. 2020
Prošlo odborným dohledem
Dlouhodobý nehmotný majetek v účetnictví – II. Díl Ing. Martin Děrgel V minulé části jsme se seznámili s věcným vymezením účetní kategorie stálých aktiv dlouhodobého nehmotného majetku („DNM“), které je mimochodem relevantní rovněž pro účely daní z příjmů. V běžné firemní praxi jde zejména o programové vybavení, přičemž na rozdíl od daní z příjmů si účetně významný hodnotový limit stanoví individuálně každá účetní jednotka. Dále jsme probrali otázku, v jakém okamžiku vzniká příslušné účetní aktivum, což přirozeně hraje roli hlavně při jeho dlouhodobějším pořizování. Na tento účetní základ nyní navážeme podrobnostmi týkajícími se technického zhodnocení DNM a v praxi asi nejnáročnějšího zástupce této účetní položky – nehmotných výsledků vývoje. Technické zhodnocení DNM Podle § 47 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „“) se technickým zhodnocením (dále jen „TZ“) dlouhodobého nehmotného majetku rozumí: zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek:změnu jeho účelu nebo změnu jeho technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo rozšíření použitelnosti majetku, pokud souhrn vynaložených nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období dosáhne ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položce „B.I. DNM“; poznámka: podle § 6 odst. 1 VÚ si limitní hodnotu majetku pro zařazení mezi DNM určuje individuálně každá účetní jednotka při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Příklad 1 Účetně pro TZ není stěžejní daňový limit 40 000 Kč Účetní jednotka má v souladu s účetními principy významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku stanoven svůj individuální účetní limit pro začlenění samostatného programového vybavení mezi DNM ve výši 60 000 Kč. Tento účetní limit proto automaticky návazně platí jako hodnotové kritérium rovněž pro TZ tohoto majetku, přičemž je určující celkový souhrn nákladů na takovéto zásahy do majetku za celé účetní období. Zmíněná účetní jednotka eviduje jako DNM dva obsáhlé počítačové programy: „Účtař“ a „Daňař“. V účetním období kalendářního roku 2020 došlo u software „Účtař“ k jednomu zásahu charakteru TZ v podobě rozšíření vybavenosti v hodnotě 50 000 Kč. Jednalo se například o doplnění možnosti automatického sledování pohybu zásob ve skladu v reálném čase. Jelikož tyto náklady nepřesáhly individuální účetní limit stanovený účetní jednotkou pro software (60 000 Kč), nejedná se účetně o TZ, ale o provozní náklady. O tomto rozšíření vybavenosti programu „Účtař“ proto bude firma účtovat například na účet 518-Ostatní služby. Naproti tomu u software „Daňař“ proběhly v roce 2020 dva vzájemně nezávislé zásahy charakteru TZ; první byl rovněž v podobě rozšíření vybavenosti a stál 35 000 Kč, druhý přinesl rozšíření použitelnosti daného programu opět za 35 000 Kč. Jednalo se třeba o novou databázi daňových judikátů Nejvyššího správního soudu a o možnost zpracování a podávání daňových přiznání v zahraničí. Jelikož tyto náklady v úhrnu za účetní období (rok 2020) přesáhly individuální účetní limit stanovený účetní jednotkou pro software (60 000 Kč), jedná se účetně o TZ, o které proto bude zvýšeno účetní ocenění programu „Daňař“, z něhož se počítají účetní odpisy. Jak vyplynulo z příkladu ohledně TZ software „Daňař“, ocenění jednotlivého zhodnoceného DNM se zvyšuje o jeho dokončené TZ. To ovšem platí pouze za logické podmínky, že k odpisování předmětného DNM je dotyčná účetní jednotka oprávněna, jak uvádí § 47 odst. 5 VÚ. Jak už bylo zmíněno, v souladu s § 6 odst. 2 VÚ ve dvou případech ale může být TZ samostatným DNM s vlastním odpisovým režimem, a to jde-li o TZ: DNM, k němuž má daná účetní jednotka pouze užívací právo (není vlastníkem), a proto o něm neúčtuje, drobný nehmotný majetek („DrNM“). V souladu s § 47 odst. 5 VÚ pak standardně TZ zvyšuje ocenění vlastního majetku (DNM), k jehož účtování a odpisování je oprávněna dotyčná účetní jednotka, nebo představuje samostatnou účetní položku. V obou případech se prakticky při dokončení, resp. uvedení TZ do užívání zaúčtuje její ocenění na stranu MD příslušného majetkového účtu zhodnoceného nehmotného majetku, např. upgrade alias TZ software na MD 013. Zajímavým praktickým problémem v této souvislosti se zabýval jeden z koordinačních výborů, což jsou už léty osvědčená a uznávaná odborná jednání na daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci Finanční správy. Z praktického hlediska je jejich hlavní předností, že odsouhlasené závěry jsou bezpečným řešením, které řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybňují (tzv. správní praxe). Příslušné dokumenty jsou volně k dispozici na webu http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp. Šlo o příspěvek z roku 2018 s číslem 519/21.03.18 a názvem „Daňový režim plateb za zpřístupnění technických funkcí hmotného majetku“. Podstatou problému bylo, že u některých strojů – např. počítačová tiskárna, obráběcí stroje, auta – je z výroby softwarově nastavena různá výkonnost i rozsah funkcí, načež může zákazník za dodatečnou úhradu obdržet kód, kterým „odemkne“ (aktivuje) další funkce nebo zvýší výkon stroje. Primárně se sice jednalo o nalezení daňového řešení, ale to je zde podmíněno správným účetním přístupem. Jednou z řešených otázek bylo, zda má zmíněný aktivační poplatek za zvýšení výkonu a rozšíření funkcí stroje – které jsou poté obvykle využitelné déle než rok – charakter technického zhodnocení daného stroje, nebo jde-li o pořízení samostatného dlouhodobého nehmotného majetku. Podle předkladatele tohoto příspěvku – JUDr. Ing. Martin Kopecký, daňový poradce č. 3826 – se technickým zhodnocením obecně rozumí také modernizace spočívající v rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Dodává, že podle § 6 odst. 9 VÚ dlouhodobým nehmotným majetkem není software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Přičemž, nejde-li o účetní DNM, nemůže se jednat ani o daňový nehmotný majetek. Podle zmíněného autora platba za zpřístupnění dalších technických funkcí stroje představuje TZ hmotného majetku (stroje). Z technického hlediska sice jde o odměnu za nový SW nebo za zpřístupnění SW dodaného již se strojem, nicméně jde o SW těsně svázaný s konkrétním strojem, který by bez něj nemohl řádně fungovat, a proto nejde o samostatný DNM. S tímto názorem oponentní zástupci Finanční správy souhlasili. Výzkum a vývoj z účetního hlediska Pořizování hmotných investic v praxi – zejména staveb, výrobních linek, těžších strojů a komplexních technologií – obvykle trvá delší čas a provází jej řada souvisejících vedlejších pořizovacích nákladů. Pomineme-li výstavbu, kde se to rozumí samo sebou, tak je nutno počítat např. s náročnější přepravou, odbornou montáží a seřízením, bezpečným ukotvením odolávajícím velké hmotnosti a vibracím, předání a plnému zprovoznění často předchází zkušební provoz, zaškolení apod., což samozřejmě komplikuje rovněž jejich správné a úplné účetní ocenění. Naproti tomu naprostá většina nehmotných investic – software, patenty, licence… – je pořízena poměrně rychle obvykle na základě jedné smlouvy i platby, takže s jejich účetním oceněním potíž nebývá. Ovšem časově a obsahově naopak zpravidla náročnou nehmotnou výjimkou bývají nehmotné výsledky vývoje vytvořené vlastní činností. Účetním s delší praxí se asi ještě vybaví zkratka „VaV“, označující „výzkum a vývoj“, protože donedávna tyto dvě věcně blízké činnosti měly v českém účetnictví prakticky stejný režim. Zvrat nastal od roku 2018, kdy novelizace vyhláškou č. 441/2017 Sb. vypustila nehmotné výsledky – výzkumu – z kategorie DNM, kde mohou investice do výzkumu přežívat jen díky přechodnému ustanovení: Účetní jednotka, která vykazovala nehmotné výsledky výzkumu v položce „B.I.1. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje“ podle § 6 odst. 3 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti této vyhlášky, tj. 1. 1. 2018, pokračuje v jeho odpisování podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti této vyhlášky, a vykazuje tento majetek až do jeho vyřazení v položce „B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“. Otevřená internetová encyklopedie Wikipedie definuje výzkum jako aktivní, vytrvalý a systematický proces bádání s cílem objevit, interpretovat nebo přepracovat fakta. A za vývoj označuje soustavný proces, během kterého dochází ke změně aktuálního stavu do stavu nového. Tato velmi obecná, nejasná a nejednoznačná vymezení dávají tušit, že vlastně nevíme, o co přesně jde, kde výzkum a vývoj začíná a končí, ani jaký je mezi oběma věcně blízkými pojmy praktický rozdíl. Dodejme, že právně nezávazné definice VaV najdeme rovněž v nedávném obsáhlém metodickém pokynu Ministerstva financí č. MF-17 k jednotnému postupu při uplatňování § 34 odst. 4 a 5 ZDP (Finanční zpravodaj č. 8/2020) a v interpretaci NÚR I-40 (jak dále upřesníme). Na straně jedné zdaleka nejde o každé hledění vzdělance v bílém plášti do mikroskopu, na straně druhé může být stěžejní fází výzkumu i cizí zdánlivý blábol zaslechnutý v hospodě, který příjemce umně využije. Nás ale nebude ani tak zajímat „Co“ – to raději přenecháme technikům, vědcům a výzkumníkům – ale „Jak“ s investicí do výzkumu a vývoje, resp. nyní již jen do vývoje naložit účetně. Více či méně usilovný výzkum a vývoj v nějaké podobě probíhá prakticky v každé firmě produkující vlastní výrobky v širokém pojetí. Ať už jde o tužky, rohlíky, jízdní kola, ocelové plechy nebo účetní program, vždy je samozřejmě možné mnohé vylepšit – snížit lámavost tuhy, prodloužit čerstvost, zpříjemnit jízdu, omezit korozi, zpřehlednit sestavy účetních dat a podobně. Pokud by platila nějaká speciální účetní pravidla a postupy pro takto bezbřehé vymezení VaV, které je de facto trvalou součástí běžné provozní činnosti řady účetních jednotek, bylo by to velmi administrativně náročné až nemožné, ale hlavně zhola nesmyslné. V naprosté většině reálných případů totiž nejde o nic převratného nebo výjimečného, nýbrž o nekonečný sled větších či menších inovací. Ty sice ve výsledku přispívají ke kvalitě výstupů a zefektivňují výrobní a další firemní procesy, ale zpravidla je není možné jednoznačně vymezit vůči jiné provozní činnosti, natožpak jednoznačně kvantifikovat. Naproti tomu tu a tam se firmám podaří vybádat něco opravdu přelomového a technicky nebo jinak významného, na základě čehož mohou rozjet produkci podstatně vylepšené řady výrobků, nebo tyto nehmotné výsledky vývoje za úplatu poskytnout jiným. Např. až se podaří vynalézt konečně malý, účinný, bezpečný a lehký palivový článek, díky kterému rázem poskočí prosazování elektromobilů, půjde rovněž o účetně významné aktivum, které by mělo mít oprávněně své vlastní zastoupení ve stálých aktivech rozvahy dotyčné šťastné firmy. A obdobné dilema návazně řeší účetnictví, konkrétně zda a za jakých podmínek – nyní už jen vývoj – přestává být běžným provozním nákladem účetního období – jako je tomu nyní již obvykle s výzkumem. Protože takto kvalifikovaně vynaložené náklady se stávají DNM, které „mají tu čest“ figurovat nepřehlédnutelně v rozvaze účetní jednotky. Jak jsme ale předeslali, praktickým problémem je nejednoznačnost rozlišení konkrétních dílčích výsledků VaV na provozní versus investiční. Jasné pozice platí jen pro oba extrémy: a) na straně jedné je šedá záplava relativně drobných inovací, které coby běžná součást produkčního procesu zůstávají utopeny v provozních nákladech, a účetně se nijak neidentifikují a nezviditelňují, b) na straně druhé „září“ významné vývojové úspěchy, představující zásadní konkurenční výhodu a předzvěst obchodního úspěchu (např. zmíněný praktický palivový článek nebo efektivnější solární panely), které právem patří mezi dlouhodobá (stálá) nehmotná aktiva. Žel v praxi si stojí řada dílčích výsledků VaV tak někde uprostřed a komplikuje účetním život. Příklad 2 Trojí účetní zachycení výsledků VaV Účetní jednotka se zabývá výrobou skleněných obalů (zavařeninové sklenice, všemožné dózy, atypické nádoby podle přání zákazníků apod.), pročež se pochopitelně mimo jiné také snaží o vylepšení svých výrobků. V roce 2020 konkrétně za účelem tohoto VaV vynaložila následující typy výdajů, jak s nimi má účetně naložit. Za 800 000 Kč vlastních nákladů (zejména osobní náklady na zaměstnance, spotřebovaný materiál, energie odpisy apod.) firma vyzkoumala speciální technologický postup na výrobu téměř nerozbitného skla. Tuto technologii si pojmenovala „Neprasklo“ a rozhodně si ji hodlá ponechat jako konkurenční výhodu pouze pro své vlastní skleněné výrobky. Jelikož jde o vlastní nehmotné výsledky – výzkumu, a nikoli vývoje – tak není podstatné, jestli byly vytvořeny za účelem obchodování s nimi nebo nikoliv, od roku 2018 již nemůže jít o DNM. Takto vynaložené prostředky zůstávají součástí příslušných prvotních účetních provozních nákladů. V rámci interního vývoje firemní badatelé vyvinuli efektivnější způsob výroby duhově zabarveného skla – tato technologie byla pojmenována „Duhovka“. Vedení účetní jednotky rozhodlo, že technologie výroby „Duhovky“ bude za úplatu nabízena konkurenčním sklářským firmám, což má účetně za následek, že tyto vlastní nehmotné výsledky vývoje vytvořené za účelem obchodování s nimi – přičemž jde nepochybně o významnou hodnotu – spadají mezi DNM. Proto takto vynaložené prostředky – úhrn vlastních nákladů ve výši např. 200 000 Kč – nezůstanou pouze součástí odpovídajících prvotních účetních nákladů v provozních nákladech, ale formou jejich aktivace (MD 012/D 587) dají vzniknout DNM, který bude účetně odpisován. Za 50 000 Kč firma koupila od vysoké školy technologický postup na výrobu teplotně vysoce odolných laboratorních kádinek, o které hodlá rozšířit svůj výrobní program. Věcné podmínky pro zahrnutí mezi DNM jsou splněny, ovšem až na jednu, a tou je limit významnosti pro zařazení do těchto stálých aktiv, který má dotyčná účetní jednotka nastaven shodně s daněmi z příjmů na 60 000 Kč. Proto se nebude ani účetně jednat o dlouhodobý majetek a takto vynaložené výdaje budou zaúčtovány do běžných provozních nákladů, coby tzv. drobný nehmotný majetek, o kterém se v souladu s § 6 odst. 2 písm. b) VÚ účtuje v nákladech. V českých účetních předpisech se příliš moc praktických podrobností k VaV nedočteme, zejména chybí to zcela základní: Co se míní vývojem a výzkumem? Naproti tomu záplavu takovýchto informací uvádí unijní účetní předpisy, z nichž „vyrůstají“ ty české, a to konkrétně z IAS, resp. Mezinárodního účetního standardu 38 – Nehmotná aktiva. Do unijního práva jej po legislativní stránce zakomponovalo nařízení Komise (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002; jde o předpis přímo použitelný ve všech státech EU. Velmi stručný výběr: Výzkum je původní a plánované zkoumání prováděné s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti. Vývoj je použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k plánování nebo navrhování nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, systémů nebo služeb, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo využití. Nehmotné aktivum je identifikovatelné nepeněžní aktivum bez fyzické podstaty, přičemž aktivum je zdroj: ovládaný účetní jednotkou v důsledku minulých událostí a u kterého se očekává plynutí budoucích ekonomických užitků do účetní jednotky. Aktivum je identifikovatelné, pokud je buď:oddělitelné, tj. pokud je možno jej oddělit od účetní jednotky a prodat, převést, poskytnout v rámci licence, pronajmout nebo směnit, a to buď samostatně, nebo společně se související smlouvou, aktivem nebo závazkem bez ohledu na to, zda to má účetní jednotka v úmyslu; nebovzniká ze smluvních nebo jiných zákonných práv bez ohledu na to, zda tato práva jsou převoditelná či oddělitelná od účetní jednotky nebo od jiných práv a povinností. Účetní jednotka ovládá aktivum, jestliže je v její moci získat budoucí ekonomické užitky plynoucí z předmětného zdroje a zamezit ostatním v přístupu k těmto užitkům, přičemž tato schopnost účetní jednotky vyplývá obvykle – z účetního hlediska, ale nikoli nutně – ze zákonných práv, která jsou soudně vymahatelná. Budoucí ekonomické užitky plynoucí z nehmotného aktiva představují výnos z prodeje výrobků nebo služeb, úsporu nákladů či jiné užitky plynoucí z jeho využití účetní jednotkou. Využití duševního vlastnictví ve výrobním procesu v praxi spíše sníží budoucí výrobní náklady, než že by zvýšilo budoucí výnosy. Nehmotné aktivum se uzná výlučně tehdy, když: a) je pravděpodobné, že budoucí ekonomické užitky, přiřaditelné aktivu, poplynou do účetní jednotky, a b) je možné spolehlivě ocenit pořizovací náklady. Pokud konkrétní položka spadající do působnosti tohoto standardu nesplňuje definici nehmotného aktiva, vykazují se výdaje spojené s jejím pořízením nebo vytvořením do nákladů v období, kdy byly vynaloženy. Z dalších bodů (54 až 56) IAS 38 Nehmotná aktiva se pak dozvíme, proč v ČR od roku 2018 přestaly „Nehmotné výsledky výzkumu“ spadat mezi DNM. Toto vyškrtnutí investičního charakteru výzkumu zmíněnou novelou vyplynulo se směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU o ročních účetních závěrkách… Žádné nehmotné aktivum vznikající jako výsledek výzkumu (nebo fáze výzkumu v rámci interního projektu) nesmí být uznáno. Výdaje na výzkum se vykazují do nákladů v období, ve kterém vznikly. Ve fázi výzkumu v rámci interního projektu nemůže účetní jednotka doložit existenci nehmotného aktiva, které přinese pravděpodobné budoucí ekonomické užitky, proto jsou výdaje na výzkum vykázány do nákladů v období, ve kterém vznikly. Příklady výzkumných činností jsou:a)činnosti zaměřené na získání nových poznatků;b)vyhledávání, vyhodnocení a konečný výběr aplikací výsledků zkoumání nebo ostatních poznatků;c)hledání alternativních materiálů, zařízení, výrobků, procesů, systémů nebo služeb;d)formulace, návrh, vyhodnocení a konečný výběr možných alternativ pro nové nebo zdokonalené materiály, zařízení, výrobky, procesy, systémy nebo služby. Účetně složitější je to nyní již pouze s uznáním „Nehmotných výsledků vývoje“, k čemuž IAS 38 uvádí šest podmínek. Nehmotné aktivum vznikající jako výsledek vývoje (nebo fáze vývoje v interním projektu) se uznává jako aktivum výlučně tehdy, když je účetní jednotka schopna prokázat všechny tyto skutečnosti: a) technickou proveditelnost dokončení nehmotného aktiva (tj. bude možné ho používat či prodat); b) svůj záměr dokončit nehmotné aktivum a používat ho nebo prodat; c) svou schopnost nehmotné aktivum používat nebo prodat; d) způsob, jakým bude aktivum vytvářet pravděpodobné budoucí ekonomické užitky; e) dostupnost technických, finančních aj. zdrojů pro dokončení vývoje a pro použití či prodej aktiva; f) svou schopnost spolehlivě oceňovat výdaje přiřaditelné nehmotnému aktivu během jeho vývoje. Praktičtější náhled na toto téma v českých podmínkách přinesla nedávná interpretace Národní účetní rady I-40 „Vykazování nehmotných výsledků výzkumu a vývoje“ z 20. 1. 2020. Dokument řeší tři související dílčí otázky, a jak si pozorný čtenář všimne, doporučení Národní účetní rady věcně odpovídá IAS 38 ad výše: Jaké jsou obecné účetní definice výzkumu a vývoje, tj. čím se liší z účetního hlediska? Výzkumem se rozumí původní a plánované zkoumání prováděné s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti. Vývojem se rozumí použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k plánování nebo navrhování nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, systémů nebo služeb, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo využití. Výdaje na výzkum nesplňují zejména vzhledem k nejistotě výsledku zkoumání charakteristiku aktiva, nemohou být aktivovány do DNM a jsou tedy zahrnuty vždy do účetních nákladů období. Za jakých podmínek je možno aktivovat výsledky vlastního vývoje? Výdaje vynaložené na vývoj mohou být po splnění níže uvedených podmínek aktivovány do DNM. Výsledky vývoje jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, nebo nabyty od jiných osob. Vytvořením vlastní činností k obchodování s nimi se rozumí to, že vlastní vývoj povede buď přímo k vytvoření aktiva, s nímž bude obchodováno, nebo že povede k návrhu takových materiálů, zařízení, výrobků, postupů, systémů nebo služeb, které budou sloužit přímo k obchodní činnosti (např. po jejich výrobě podle vyvinutého designu budou prodávány). Aby mohly být výdaje na vývoj aktivovány do DNM, musí naplňovat všechny uvedené podmínky: a)účetní jednotka je schopna prokázat technickou proveditelnost dokončení nehmotného aktiva; b)účetní jednotka musí být schopna prokázat záměr a schopnost dokončit a užívat nehmotné aktivum související s vývojem;c)existuje předpoklad budoucích ekonomických užitků, které nebudou nižší než vynaložené náklady;d)účetní jednotka musí být schopna prokázat dostupnosti zdrojů pro dokončení nehmotného aktiva;e)nehmotné aktivum je možné spolehlivě ocenit dle účetních předpisů. Jaké jsou základní principy odepisování aktivovaných výsledků vlastního vývoje? Nehmotné výsledky vývoje se odepisují po dobu jejich odhadované ekonomické použitelnosti a zároveň podléhají testu na snížení hodnoty prováděnému vždy k datu účetní závěrky. Dlouhodobý nehmotný majetek v účetnictví - I. Díl Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 10/2020.