Daň z dovozu přiznává plátce, kterému je zboží propuštěno do určitého celního režimu. To ale neznamená, že má tento plátce automaticky nárok na odpočet. Zažité pravidlo, že dovoz je daňově +/- se může nepříjemně prodražit, pokud plátce až při daňové kontrole zjistí, že neměl nárok na odpočet.
Dovoz zboží – odpočet není automatický
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce BDO Czech Republic s.r.o.
Kdy se jedná o dovoz
Dovozem se pro účely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále „zákon o DPH“) rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropské unie včetně území států, která se pro účely zákona o DPH nepovažují za území EU – např. Kanárské ostrovy, Livigno a další území uváděná v § 3 odst. 2 zákona o DPH. Terminologií zákona o DPH tedy nákup zboží z Německa není dovozem, ale pořízením zboží, zatímco ze Švýcarska nákup zboží dovozem je.
Proč není vždy místo plnění v prvním státě za hranicemi EU
Primárně je místem plnění při dovozu první členský stát, na jehož území zboží z oblasti mimo Evropskou unii vstoupilo. V rámci celního řízení vstupuje zboží do prostoru EU v konkrétním režimu, který ovlivňuje, kde se dovoz zboží zdaní. Přiznat nebo zaplatit daň při dovozu vzniká propuštěním do celního režimu volný oběh, dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla nebo konečného užití. Pokud do některého z těchto režimů nebylo zboží propuštěno při vstupu na území EU, posouvá se místo zdanění do státu, kde je zboží do jednoho z těchto režimů propuštěno. Tomuto propuštění předchází ukončení předchozího režimu, díky kterému se místo zdanění posunulo z hraničního státu EU do jiného unijního státu. Mezi nejčastěji používané režimy, které posouvají zdanění do jiného státu, patří režim tranzitu.
Příklad 1
Zákazník z České republiky si objednal zboží z Číny, které připlulo lodí do přístavu v německém Hamburku. Po vylodění bylo zboží propuštěno do režimu tranzitu, který byl ukončený v České republice propuštěním zboží do volného oběhu. Tím nebylo místem zdanění dovozu Německo, jako první stát EU, do něhož zboží dorazilo, ale Česká republika.
Nárok na odpočet při dovozu
V případě dovozu neplatí žádná speciální pravidla pro nárok na odpočet. V souladu s § 72 a 73 zákona o DPH má nárok na odpočet plátce, který v rámci svých ekonomických činností použije přijaté plnění pro uskutečnění zdanitelných plnění v tuzemsku, plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet s místem plnění v tuzemsku nebo pro některé z dalších účelů vyjmenovaných v prvním odstavci § 72 pod písmeny c) až e).
Komplikace nastává ve spojení s § 108 zákona o DPH, podle kterého je daň z dovozu povinen přiznat plátce, na jehož účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost přiznat daň, tedy do již uváděných režimů volný oběh, dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla nebo konečného užití. Celní předpisy přitom umožňují do celního režimu volného oběhu propustit zboží i plátci, který není a ani se nestane vlastníkem tohoto zboží. Podle § 108 zákona o DPH ale i tomuto plátci vznikne povinnost přiznat daň z dovozu. Příkladně se může jednat o spediční firmu, která v ČR propustí zboží svého zákazníka do volného oběhu nebo českého plátce, kterému jeho zákazník z území mimo EU poslal materiál, jež má být v ČR jen opracován dle představ zadavatele. Český plátce vlastnický vztah k materiálu právně nezískává, neboť ten zůstává stále v majetku zadavatele. Přitom jak spediční firma, tak český plátce, kterému byl propuštěn materiál k opracování, přiznají obvykle nejen DPH z dovozu, ale uplatní si zároveň i odpočet na vstupu.
Dovoz plátcem, který není vlastníkem, ale je zpracovatelem
V rámci Koordinačního výboru 189/11.10.07 byla s daňovou správou diskutována následující situace:
„Česká společnost registrovaná k DPH, (dále jen ‚plátce‘) zpracovává materiál ve vlastnictví zahraničních osob, které nemají sídlo, provozovnu ani místo podnikání v ČR v České republice (dále jen ‚zahraniční osoby‘). Tento materiál je tedy dovezen v celním režimu tranzit na území České republiky a zde je plátcem propuštěn do celního režimu volný oběh. Dovozcem uvedeným na JSD je v souladu s celními předpisy plátce. Plátce z dovezeného materiálu vyrobí hotové výrobky a dle pokynů zahraniční osoby zajistí (vlastníkem zboží je stále zahraniční osoba) jejich dodání osobám registrovaným k dani v jiných členských státech do jiného členského státu. Plátce fakturuje zahraniční osobě pouze služby spočívající v práci na movité věci.“
Plátci vznikla povinnost přiznat daň z dovozu, diskutován byl nárok na odpočet.Ministerstvo financí v popisované situaci tehdy v rámci Koordinačního výboru souhlasilo s předkladatelem, že nárok na odpočet zůstane plátci zdaňujícímu dovoz zboží zachován i přesto, že není a nestane se vlastníkem zboží, protože tento dovoz by zde měl být chápán jako přijaté plnění použité pro účely zdanitelných plnění poskytovaných plátcem v podobě poskytovaných služeb (práce na movité věci).
Příklad 2
Plátce DPH, První zpracovatelská, s. r. o., dostal zakázku od švýcarské firmy na zpracování kožešin, které dle pokynů švýcarského zadavatele odešle První zpracovatelská, s. r. o., zákazníkům v EU. Předtím než dojde k dodání hotových výrobků z ČR zákazníkům a tedy registraci švýcarské firmy k DPH v ČR, byl materiál na opracování dovezen ze Švýcarska do ČR a propuštěn První zpracovatelské, s. r. o., do volného oběhu. Ta jako plátce přiznala daň z dovozu a s ohledem na Koordinační výbor 189/11.10.07 si nárokovala i odpočet z dovezeného materiálu, protože jej vnímala jako přijaté plnění pro účely svých zdanitelných plnění v podobě zpracování kožešin, které bude fakturovat švýcarskému zákazníkovi jako zdanitelné plnění.
Zmíněný Koordinační výbor se týkal dovozu materiálu, který použil dovozce k přepracování do hotových výrobků. Přepracování bylo plněním s nárokem na odpočet, takže vazba mezi uplatněním DPH na vstupu z materiálu a zdanitelným plněním při jeho zpracování, byla poměrně silná, což neplatí v následujícím případě.
Kromě materiálu poslala švýcarská společnost do ČR i osobní automobil, protože počítala s tím, že její zaměstnanci z oddělení kvality budou dlouhodoběji pobývat v ČR, aby zpočátku dohlíželi na kvalitu práce První zpracovatelské, s. r. o. Ta stejně jako materiál propustila automobil do volného oběhu, kde jí vznikla povinnost přiznat daň, tentokráte bez nároku na odpočet, protože dovezený automobil nebyl použit pro plnění, u kterých by První zpracovatelská, s. r. o., měla nárok na odpočet.
Spediční firma vystupující jako deklarant/zástupce
Kolonka číslo 14 jednotného správního dokladu (dále jen „JSD“) dává informaci, komu je zboží propuštěno do celního režimu. Pokud je uveden jen [1] deklarant bez zástupce, zdaňuje dovoz tento deklarant. Kromě deklaranta může být v kolonce 14 JSD uvedený i zástupce, a to pod označením [2] zástupce v přímém zastoupení a pod označením [3] zástupce v nepřímém zastoupení. Je-li v kolonce 14 JSD uvedena spediční firma jako [3] zástupce v nepřímém zastoupení a jiný subjekt jako [1] deklarant, je osobou povinnou přiznat daň z dovozu subjekt uvedený jako deklarant. To samé platí, pokud je v kolonce 14 JSD uvedena spediční firma jako [2] přímý zástupce a jiný subjekt jako [1] deklarant. Rozdíl mezi zastoupeními má vliv na celní řízení, nikoliv na subjekt zdaňující dovoz. K určení, kdo je povinen zdanit dovoz, se v nedávném rozsudku 2 Afs 133/2018-38 vyjádřil i Nejvyšší správní soud, který v bodě 24 uvedl:
„Na základě uvedeného Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že z pohledu zákona o DPH ve spojení s celním kodexem má být považována za osobu, na jejíž účet je zboží propuštěno [§ 108 odst. 1 písm. e) zákona o DPH], ta, která je deklarantem (případně držitelem režimu), neboť tato osoba projevuje podáním celního prohlášení vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého celního režimu. Je to tedy tato osoba, která se vědomě zavazuje k plnění závazků vyplývajících z propuštění zboží do daného režimu (např. uhradit clo). Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že o propuštění zboží do celního režimu při dovozu rozhodují příslušné celní orgány rozhodnutím o propuštění tohoto zboží (§ 104 zákona č. 13/1993 Sb., Celní zákon, ve znění účinném ke dni rozhodnutí stěžovatele). Zároveň je nutno zdůraznit, že vlastnické právo k tomuto zboží je z hlediska určení osoby, na jejíž účet je dovezené zboží propuštěno, irelevantní.“
Pokud vystupuje v kolonce 14 JSD spediční firma jako deklarant, a nikoliv jako zástupce, vzniká jí povinnost přiznat daň z dovozu, ale bez nároku na odpočet, pokud spediční firma dovážené zboží nijak nepoužije pro zdanitelné plnění. Její odměnou je úhrada služeb, které v rámci celního řízení pro objednavatele vykonala a jež jsou osvobozené bez nároku na odpočet.
Fikce
dodáníPodle § 13 odst. 4 písm. f) se za dodání zboží za úplatu také považuje předání dovezeného zboží, které bylo propuštěno do celního režimu volného oběhu, v tuzemsku beze změny vlastnického práva do okamžiku dodání zboží, primárně definovaného jako převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.
Příklad 3
První zpracovatelská, s. r. o., které byl propuštěn do volného oběhu automobil patřící zadavateli zakázky ze Švýcarska, vystavila na švýcarského zadavatele daňový doklad na dodání automobilu s českou DPH v sazbě 21 %, protože k dodání vozu po propuštění do volného oběhu došlo v souladu s § 13 odst. 4 písm. f) v tuzemsku. Protože daň z dovozu se týkala plnění, které První zpracovatelská, s. r. o., použila pro uskutečnění zdanitelného plnění podle § 13 odst. 4 písm. f) s místem plnění v tuzemsku, může si nárokovat odpočet z dovozu automobilu. Základem daně dodání podle § 13 odst. 4 písm. f) byla v souladu s § 36 odst. 6 písm. a) cena, za kterou by bylo možné daný automobil ke dni dodání pořídit. Protože se v případě § 13 odst. 4 písm. f) jedná o fikci dodání, automobil byl i před dodáním ve vlastnictví švýcarské společnosti, uhradí švýcarská společnost plátci, První zpracovatelské, s. r. o., jen výši české DPH, kterou bude muset z této
fikce
dodání odvést správci daně. Příklad 4
Podobně i spediční firma, která vystupovala jako deklarant u dovozu zboží, může toto dovezené zboží, z něhož přiznala daň z dovozu, bez změny vlastnického práva dodat po propuštění do volného oběhu v ČR jeho vlastníkovi jako tuzemské zdanitelné plnění s nárokem na odpočet, čímž jí zůstane nárok na odpočet u dovozu. Vlastník, kterému v rámci tuzemska dodá zboží dle § 13 odst. 4 písm. f), jí opět zaplatí jen DPH, kterou tato spediční společnost musí z dodání odvést správci daně. Pokud následně vznikne vlastníkovi zboží při jeho prodeji zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené s nárokem na odpočet, bude si moci DPH zaplacenou spediční firmě nárokovat jako odpočet.
Další využití může najít nová úprava v § 13 odst. 4 písm. f) u nástroje, výrobní formy, která byla propuštěna do volného oběhu českému plátci, aby na ní vyráběl díly pro koncern usazený mimo Evropskou unii. Vlastnicky zůstane nástroj nadále subjektu mimo EU. Pokud se rozhodne, že změní v ČR výrobce dílů a přesune formu jinému českému plátci, tak dle
fikce
§ 13 odst. 4 písm. f) dojde k dodání zboží mezi prvním a druhým českým plátcem, ze kterého bude první český plátce odvádět DPH. Protože druhý český plátce bude formu používat pro svoji ekonomickou činnost, bude si moci nárokovat DPH, kterou zaplatí prvnímu plátci. Zrušení osvobození od daně
Součástí novely zákona o DPH, která je pod číslem sněmovního tisku 867 v Poslanecké sněmovně, je i zrušení § 71 odst. 3 písm. a), který se týká osvobození DPH u dovozu zboží, jehož úhrnná hodnota nepřesahuje 22 EUR. Navržená účinnost je od 1. 1. 2021, kdy by toto osvobození mělo přestat platit v celé EU. Důvodem je odstranění výhody, které měly drobné zásilky ze zemí mimo EU oproti zásilkám ze států Evropské unie, na které se žádné osvobození nevztahuje.
Příklad 5
Pan Novák si objednal z Číny zboží v ceně 20 EUR bez DPH. Za předpokladu, že dané zboží nepodléhalo clu, zaplatil za ně konečnou cenu 20 EUR. Pokud by si zboží v té samé ceně objednal např. z Německa, jednalo by se o zasílání zboží, které by muselo být zatížené německou nebo českou DPH. V případě zdanění německou sazbou 16 % by jej dané zboží dnes stálo 23,2 EUR, při použití české sazby 21 % dokonce 24,2 EUR.
Lze předpokládat, že po zrušení tohoto osvobození rozšíří zahraniční společnosti skladovací plochy na území Evropské unie, aby mohly svým unijním zákazníkům dodávat zboží jednodušeji přímo z těchto skladů, tedy již zatížené daní zpravidla domovského státu zákazníka, který by opět platil konečnou cenu, byť vyšší o DPH, ale o zdanění dovozu by se aktivně starat nemusel.
Aktuální vývoj legislativy týkající se DPH
Jako zákon č. 343/2020 vyšla ve Sbírce novela daňových zákonů, která měla být původně účinná od 1. 1. 2020. Nová úprava režimu skladu, přiřazení přepravy v rámci řetězce dodání a další změny týkající se zákona o DPH vstoupily touto novelou v účinnost 1. 9. 2020.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 10/2020.