Vydáno: 15. 10. 2020
Prošlo odborným dohledem
Otázky a odpovědi: Likvidace technického zhodnocení Ing. Martin Děrgel Nájemce provede se souhlasem pronajímatele na své náklady technické zhodnocení na najatém majetku a disponuje písemným souhlasem pronajímatele s daňovým odepisováním, tj. v průběhu zdaňovacích období technické zhodnocení nájemce ve svém účetnictví eviduje, a také jej daňově odepisuje. V průběhu nájemního vztahu se ale nájemce rozhodne toto technické zhodnocení zlikvidovat, přičemž se může jednat o následující dvě varianty: a) Technické zhodnocení je kompletně odstraněno a v souvislosti s touto činností není realizováno žádné jiné technické zhodnocení na najatém majetku. b) Technické zhodnocení je kompletně odstraněno, nicméně tato činnost bezprostředně souvisí s realizací dalšího technického zhodnocení na stejném najatém majetku (např. vybourání původních příček, které si nájemce na počátku nájemního vztahu zajistil, a provedení výstavby příček nových). Ad a) Je možné v případě varianty a) celou daňovou zůstatkovou cenu technického zhodnocení na najatém majetku uplatnit do daňově uznatelných nákladů u nájemce v roce provedení likvidace technického zhodnocení (samozřejmě za předpokladu, že bude likvidace doložena příslušnou dokumentací) a to v souladu s ustanovením § 24 zákona o daních z příjmů? Pro úplnost lze uvést, že tato likvidace souvisí s efektivnějším uspořádáním nájemních prostor, tj. má spojitost se zdanitelnými výnosy nájemce. Ad b) Je možné v případě varianty b) celou daňovou zůstatkovou cenu technického zhodnocení na najatém majetku uplatnit do daňově uznatelných nákladů u nájemce v roce provedení likvidace technického zhodnocení, nebo se daňová zůstatková cena likvidovaného technického zhodnocení (včetně bouracích prací či jiných nákladů souvisejících s odstraněním technického zhodnocení) stane součástí vstupní ceny nového technického zhodnocení, které nájemce realizuje, a jako jeho součást bude do daňových nákladů promítnuta až následně, a to formou daňových odpisů? Daňový odpis technického zhodnocení na najatém majetku by byl vypočten koeficientem pro zvýšenou vstupní cenu? Technické zhodnocení (dále také jen „TZ“) je obdobný umělý daňový konstrukt jako stálá provozovna nebo ovocné sady (tzv. pěstitelské celky trvalých porostů), kdy v rozporu s občanským právem jednolitou část celku posuzujeme samostatně. Podle soudní judikatury lze obecně vnímat TZ jako opravu vyšší kvality (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR čj. 8 Afs 4/2012-39), ovšem tato „vyšší kvalita“ má bohužel za následek zásadně odlišný daňový přístup. Zatímco v případě „běžné“ opravy se její a priori provozní charakter promítá i do daní z příjmů, kde se jedná o okamžitý (provozní) daňový výdaj, tak TZ coby „oprava vyšší kvality“ je výslovně daňově neuznatelný výdaj, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. p) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“): „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména ... p) technické zhodnocení (§ 33)“. Odtud pramení daňové potíže s TZ... Technické zhodnocení má investiční charakter, a proto jej vcelku logicky stíhá podobný daňový režim, chcete-li osud, jako pořízení samotné zhodnocené investice, v dotazovaném případě zřejmě kancelářské budovy – § 25 odst. 1 písm. a) ZDP z daňových výdajů vylučuje i náklady na pořízení (dlouhodobého) hmotného majetku. To ovšem vůbec neznamená, že takto vynaložené investiční výdaje – na pořízení stavby, resp. na její pozdější TZ – není možno nijak daňově uplatnit. Což by bylo velmi nespravedlivé a v rozporu s obecným pravidlem uznávání daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 1 ZDP ... „vynaložených na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů“. Jistě neodhalíme nic překvapivého, když uvedeme, že jde o nepřímé daňové uznání těchto investičních výdajů formou daňových odpisů hmotného majetku, které jsou dokonce hned na první pozici výslovně daňově uznaných výdajů (nákladů) v § 24 odst. 2 písm. a) ZDP: „Výdaji (náklady) podle odstavce 1 (poznámka: tj. daňově účinnými) jsou také a) odpisy hmotného majetku (§ 26 až 33) ...“. Alternativní druhou možností promítnutí investičních výdajů za hmotný majetek a jeho TZ do daňových výdajů je jednorázové uplatnění jejich zůstatkové ceny, a to při splnění speciálních podmínek stanovených zejména v § 24 odst. 2 písm. b), c) a tb) ZDP. V dotazovaném případě TZ hrazeného a odpisovaného nájemcem je stěžejní, že tato investice (TZ) se pro daně z příjmů považuje za samostatný hmotný majetek, jak plyne z § 26 odst. 2 písm. f) spolu s odst. 3 ZDP: „(2) Hmotným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí ... f) jiný majetek vymezený v odstavci 3. (3) Jiným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí a) technické zhodnocení ..., pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f)...“ Pro daňové odpisování tohoto výjimečného hmotného majetku (TZ nájemcem) stanoví § 28 odst. 3 ZDP dodatečné podmínky a další speciální regulace se týká daňového uznání jeho zůstatkové ceny – při ukončení nájmu či zrušení souhlasu s odpisováním – jen do výše souvisejících náhrad podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP. V dotazovaném případě ovšem o tento případ nejde. Nájemce nepřenechává „své“ TZ pronajímateli (vlastníkovi) zhodnocené stavby, ale likviduje jej. A to v prvním případě (viz dotaz ad a) jako zcela izolovanou akci, a ve druhém (ad b) pak v souvislosti s jiným (druhým) technickým zhodnocením dané stavby hrazeným nájemcem. Podle mne se v těchto případech uplatní postup obecně dopadající na jakýkoli hmotný majetek, nejenom na poněkud atypické daňově osamostatněné TZ – který stanoví § 24 odst. 2 písm. b) ZDP.: „Výdaji (náklady) podle odstavce 1 (poznámka: tj. daňově účinnými) jsou také ... b) zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2), s výjimkou uvedenou v písmenu c) a § 25, a to u ... 2. prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat... Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je výdajem poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. ...“ V souladu s citovaným ustanovením proto tazatel – v případě (ad a) likvidace hmotného majetku (zde tedy „svého“ samostatně odpisovaného TZ) může daňově uplatnit bez omezení celou daňovou zůstatkovou cenu tohoto hmotného majetku „svého“ TZ, který mohl podle § 28 odst. 3 ZDP daňově odpisovat. Co se týče dotazované situace ad b), pak se i v případě TZ coby „jiného“ hmotného majetku uplatní (tentokrát bohužel) druhý výše citovaný odstavec. Protože jde věcně o likvidaci části stavebního díla (např. již nevyhovujících stěnových příček) „zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením“ (např. nové stavební rozdělení najatých prostor jinými příčkami), bude tentokrát zůstatková cena starého TZ zahrnuta do ocenění (vstupní ceny) nového TZ ve smyslu poslední věty § 29 odst. 1 ZDP. A do investičních nákladů (vstupní ceny) samozřejmě oprávněně patří také vedlejší vyvolané náklady na bourání atp. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.