Vydáno: 20. 11. 2020
Prošlo odborným dohledem
Dlouhodobý hmotný majetek v účetnictví podnikatelů Ing. Zdeněk Morávek V následujícím příspěvku se budeme věnovat oblasti dlouhodobého hmotného majetku v účetnictví podnikatelů, tedy účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“) a Českých účetních standardů pro podnikatele č. 001 až 023. Protože problematika je velmi široká, budeme se věnovat pouze vybraným problémům. Dlouhodobý hmotný majetek (dále jen „DHM“) je vymezen v § 7 prováděcí vyhlášky. Na úvod stručně zrekapitulujme, že do DHM patří: pozemky, a to bez ohledu na výši ocenění, stavby, a to bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti, hmotné movité věci a jejich soubory, s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, pěstitelské celky trvalých porostů, dospělá zvířata a jejich skupiny s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, jiný dlouhodobý hmotný majetek bez ohledu na výši ocenění, oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Z výše uvedeného vyplývá, že obecně jsou důležité dvě kategorie, a to ocenění a doba použitelnosti. Pokud je ocenění rozhodujícím kritériem pro zařazení do DHM, což je zejména v případě hmotných movitých věcí a jejich souborů, není v případě podnikatelských účetních jednotek stanovena konkrétní hranice ocenění jako jednoznačné kritérium, ale jedná se o ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. V tomto případě má účetní jednotka zohlednit, nakolik významné jsou z pohledu její celkové majetkové bilance významné konkrétní majetkové hodnoty a podle toho stanovit hranici, od které se hmotný majetek a jeho soubory budou považovat za DHM. Samozřejmě v praxi je v této souvislosti nejčastěji zohledňována daňová úprava a volena tak hranice 40 000 Kč, aby nedocházelo k rozdílům mezi daňovou a účetní úpravou, ale není to pravidlem a v řadě případů takovýto postup ani neodpovídá principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Příklad 1 Malá rodinná s. r. o., zabývající se reklamní činností, pořídí multifunkční kopírovací stroj za cenu 35 000 Kč. V majetku účetní jednotky je evidován pouze ojetý osobní automobil. Je zřejmé, že v tomto případě by stanovení hranice 40 000 Kč vedlo k tomu, že z pohledu účetní jednotky nepochybně významná majetková hodnota v DHM vykázána nebude, ale bude vykázána pouze v zásobách jako materiál. Je potom otázkou, zda takto stanovená hranice odpovídá principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Příklad 2 Naopak velká a. s. s miliardovým obratem a stovkami položek v DHM pořídí notebook za 50 000 Kč. V tomto případě lze uvažovat o tom, zda v případě takovéto účetní jednotky není hranice 40 000 Kč příliš nízká a zda vykázání tohoto notebooku v rámci DHM není výrazně pod hladinou významnosti této účetní informace. Nicméně je potřeba zdůraznit, že prováděcí vyhláška dává účetní jednotce právo určit tuto hranici na základě svého rozhodnutí. Z pohledu ocenění je ještě vhodné připomenout, že způsoby oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících obsahuje § 47 prováděcí vyhlášky, kdy úprava obsahuje výčet nákladů, které patří i nepatří do ocenění dlouhodobého majetku. Je ale potřeba upozornit, že tento výčet není konečný, ale obsahuje pouze případy, které se v praxi objevují nejčastěji. Je určitě vhodné upozornit na interpretaci Národní účetní rady I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého hmotného majetku. Tento materiál se zabývá problémem souvisejícím s tím, že než začne účetní jednotka realizovat technologicky i finančně náročnější investici, často vynaloží celou řadu nákladů, které nemusejí mít přímou souvislost s budoucím dlouhodobým hmotným majetkem. Takovéto náklady nevstupují do pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku. Nesprávné zahrnutí do vstupní ceny může způsobit nesprávné ocenění majetku, zkreslení aktiv (jejich nadhodnocení) v účetní závěrce, a tím porušení účetních předpisů. Okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, je možno stanovit jako okamžik, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit danou problematiku pořízením nové investice. Veškeré náklady, které se časově a věcně váží do okamžiku rozhodnutí o pořízení investice, budou provozními náklady a budou promítnuty do výkazu zisku a ztráty v plné výši při vzniku tohoto nákladu, popř. bude uplatněna zásada časového rozlišení. Dále interpretace uvádí výčet nákladů, které budou běžným provozním nákladem v době vzniku, popř. při dodržení zásady časové souvislosti před stanovením okamžiku, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku: stanovení koncepce – vymezení okruhu cílů, např. při rozvoji podniku, marketing, průzkum trhu, výběrové řízení, tendr – před rozhodnutím, zda účetní jednotka pořídí dlouhodobý majetek, či nikoliv, si ověřuje cenovou dostupnost investice, náklady na vyřazení stavby – v případě, že došlo k vyřazení stavby nebo části stavby bez přímé souvislosti na rozhodnutí o nové výstavbě či o provedení technického zhodnocení stávající nemovitosti. Náklady, které bude mít účetní jednotka po stanovení okamžiku, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, tzn. po vytyčení cíle, který bude v rozhodnutí pojmenován a vymezen, budou souvisejícími náklady na pořízení dlouhodobého majetku a účetní jednotka je zachytí v účetnictví na kalkulační účet účtové skupiny 04 – Pořízení dlouhodobého majetku. Dalším důležitým pojmem je doba použitelnosti, kterou se rozumí doba, po níž je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Je to vymezení, které je obsaženo v § 6 prováděcí vyhlášky, a tedy u dlouhodobého nehmotného majetku, ale vzhledem k tomu, že jiná definice v účetních předpisech není, je platná i pro DHM. Z pohledu DHM bude rozhodující, jakou dobu bude majetek využitelný pro činnost účetní jednotky. Důležité je také vymezení okamžiku zařazení pořizovaného DHM do majetku účetní jednotky. Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Toto ustanovení se nepoužije v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele. Uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání je tedy podmíněno splněním technicko-ekonomických funkcí (tj. dokončení věci) a právními aspekty (tj. splněním technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání daného majetku – tzv. získání osvědčení o způsobilosti k provozu). Správné vymezení tohoto okamžiku je rozhodující z pohledu zahájení účetního odpisování, protože až když se pořizovaný majetek stane DHM, a je tedy způsobilý k provozu v souladu s výše uvedeným, je možné jej začít odpisovat. Že se nejedná vůbec o jednoduchou záležitost, dokládá interpretace Národní účetní rady I-33 Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání. Tato interpretace se zabývá účetním řešením určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do používání, jestliže se dokončení majetku (věci) odlišuje od okamžiku obdržení právního osvědčení o způsobilosti majetku k provozu. Při zařazování dlouhodobého hmotného majetku musí účetní jednotka posoudit: a) ve kterém okamžiku je pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek dokončen z technicko-ekonomického hlediska; b) ve kterém okamžiku je pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek způsobilý k provozu podle právních předpisů; c) jaký je postup, pokud se výše uvedené okamžiky liší. Interpretace obsahuje závěr, že v případech, kdy volba mezi ekonomickým (účetním) pohledem na okamžik zařazení majetku do používání je v rozporu s právním přístupem, musí účetní jednotka zvolit v souladu s ustanoveními postup, který respektuje ekonomickou podstatu transakce a nezastírá skutečný stav. Při naplňování tohoto požadavku musí účetní jednotka posoudit povahu naplnění podmínky způsobilosti k provozu ve vazbě na určení okamžiku zařazení majetku do používání: a) jestliže uvedení pořizovaného majetku do používání je podmíněno vydáním osvědčení příslušnou veřejnou institucí, je ekonomické dokončení majetku závislé na právním stavu majetku a účetní jednotka zařadí majetek do používání k datu, ke kterému nabylo účinnost osvědčení o způsobilosti k provozu. Neumožňují-li právní předpisy používat majetek dříve, než příslušná instituce vydá povolení k provozu, nemůže účetní okamžik zařazení do používání nastat dříve, než je osvědčení o způsobilosti k provozu získáno. Případné dřívější užívání by bylo v rozporu s příslušnými právními předpisy. b) jestliže osvědčení o způsobilosti k provozu má povahu následného nebo podmíněně následného ověření a potvrzení splnění všech podmínek a majetek může být používán již před vydáním osvědčení, účetní jednotka zařadí majetek do používání k okamžiku, ke kterému byl majetek uveden do stavu, aby mohl být využíván k zamýšlenému účelu. Má-li osvědčení o způsobilosti pouze potvrzující povahu, může majetek generovat výnosy používáním již před samotným vydáním osvědčení, přičemž majetek je podmíněně používán. Účetní jednotka zařadí majetek do používání k okamžiku, ve kterém je majetek uveden do stavu, ve kterém je z technicko-ekonomického hlediska připraven k užívání způsobem zamýšleným účetní jednotkou. c) jestliže osvědčení o způsobilosti k provozu je získáno před tím, než je majetek ekonomicky dokončen, účetní jednotka zařadí majetek do používání až k okamžiku, kdy je majetek ve stavu k zamýšlenému používání. Jedná se o případy, kdy účetní jednotka získává osvědčení, že majetek vyhovuje všem právním, hygienickým, bezpečnostním a jiným požadavkům, přestože majetek ještě nevyhovuje vnitřním požadavkům jednotky na kvalitu, výkonnost nebo funkčnost daného majetku. Takový majetek není ve stavu zamýšleném k používání, a nemůže být proto zařazen do používání. Účetní jednotka zařadí majetek do používání k okamžiku splnění podmínek způsobilosti k provozu, které se vztahují k hlavním funkčním charakteristikám pořizovaného majetku, a to v souladu s výše uvedeným. Případné chybějící osvědčení o způsobilosti k provozu, které se vztahuje k vedlejším funkčním charakteristikám pořizovaného majetku, nemá tedy vliv na určení okamžiku zařazení majetku do používání. Dále interpretace doplňuje, že dokončením věci (majetku) se rozumí uvedení majetku na místo a do stavu, ve kterém je majetek schopen soustavně generovat výnosy způsobem zamýšleným účetní jednotkou. Hlavní funkční charakteristiky pořizovaného majetku jsou takové technicko-ekonomické vlastnosti majetku, které umožňují majetek využívat ke generování výnosů způsobem zamýšleným účetní jednotkou. V případě, že nejsou splněny některé z podmínek pro zařazení do DHM, je nutné dořešit, jak s daným majetkem účetně naložit. Jak vyplývá z § 9 prováděcí vyhlášky, mezi zásoby také patří: movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění, hmotné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než jeden rok, nevykázané jako hmotné movité věci a jejich soubory, považované za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách. Pokud tedy není splněna podmínka doby použitelnosti, bude se vždy jednat o materiál, a tedy o zásoby, které budou odpovídajícím způsobem evidovány a vykázány. Příklad 3 Účetní jednotka, která má stanovenu hranici pro zařazení do hmotných movitých věcí a jejich souborů na částku 20 000 Kč, pořídila čerpadlo za cenu 25 300 Kč. Vzhledem k nutnosti nepřetržitého provozu a dosavadním zkušenostem není předpoklad, že by doba použitelnosti tohoto čerpadla byla delší než 1 rok, čerpadlo je nutné vždy obnovit a pořídit nové v horizontu 6 až 8 měsíců. V takovém případě nelze toto zařízení považovat za dlouhodobý hmotný majetek, ale jedná se o položku, která náleží do materiálu, a tedy do zásob. Tak o něm také bude účtováno, tedy způsobem A nebo B podle zvolené metody. Pokud bude splněna doba použitelnosti nad jeden rok, ale nebude splněna hodnotová hranice pro zařazení do DHM, i v takovém případě se jedná o materiál, a tedy zásoby. Účetní jednotky účtující podle prováděcí vyhlášky, neúčtují o kategorii drobného dlouhodobého hmotného majetku. Příklad 4 Účetní jednotka, která má stanovenou hranici pro zařazení do hmotných movitých věcí a jejich souborů na částku 40 000 Kč, pořídila dataprojektor Epson EB-536 Wi za 39 990 Kč. Je nepochybné, že doba použitelnosti bude stanovena nad jeden rok, ale ocenění nedosahuje výše pro zařazení do DHM. Jedná se tedy o materiál a účetní jednotka bude o dataprojektoru účtovat jako o zásobách. A závěrem ještě doplňme, že pozemky a stavby jsou sice DHM bez ohledu na dobu použitelnosti a výši ocenění, ale přesto mohou být za stanovených okolností také zbožím. Příslušná úprava je obsažena v § 9 odst. 5 prováděcí vyhlášky a stanoví, že zbožím jsou též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení. I v tomto případě by se tedy o tomto majetku účtovalo jako o zásobách. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 11/2020.