Vydáno: 25. 11. 2020
DPH u služeb cestovního ruchu Ing. Václav Benda V následujícím článku jsou vysvětleny principy uplatnění zvláštního režimu pro cestovní službu podle § 89 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), s upozorněním na nejvýznamnější změny, které vyplývají ze schválené novelizace zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2022. V další části článku jsou vysvětlena aktuálně platná pravidla pro uplatňování daně u nejčastěji poskytovaných služeb v oblasti cestovního ruchu jako je ubytování, stravování a přeprava osob, a to zejména se zaměřením na stanovení sazeb daně u těchto služeb. Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“),, která byla provedena zákonem č. 343/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací daňových předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojímu zdanění (tzv. implementační novela), která nabyla účinnosti z převážné části od 1. 9. 2020, byly s odloženou účinností od 1. 1. 2022 schváleny dílčí změny pravidel pro aplikaci zvláštního režimu pro cestovní službu, který spočívá ve zdanění přirážky poskytovatele cestovní služby za podmínek stanovených v § 89 zákona o DPH, a to v návaznosti na směrnicí 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). Novelami zákona o DPH, které nabyly účinnosti od 1. 5. 2020 a od 1. 7. 2020, došlo ke snížení sazby daně na úroveň druhé snížené sazby daně ve výši 10 % u některých služeb v oblasti cestovního ruchu, jako jsou např. ubytovací a stravovací služby. Vymezení základních pojmů Cestovní služba, ubytování, stravování, přeprava osob a další služby v oblasti cestovního ruchu jsou poskytnutím služby ve smyslu § 14 odst. 1 zákona o DPH, které jsou předmětem daně za podmínek uvedených v § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Podle tohoto písmene je předmětem daně poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování její ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Podle § 2 odst. 2 zákona o DPH jsou plnění, která jsou předmětem daně, zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně. Z tohoto obecného vymezení vyplývá, že služby v oblasti cestovního ruchu jsou zdanitelným plněním, u něhož se uplatní příslušná sazba daně, jak je podrobně vysvětleno v dalším textu, pokud se na ně za splnění stanovených podmínek nevztahuje osvobození od daně. Cestovní službou se pro účely DPH rozumí poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu ve smyslu zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu, ve znění pozdějších předpisů, případně zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupeny od jiných osob povinných k dani, ať již jsou plátci či nikoliv nebo jsou osobami registrovanými k dani v jiném členském státě nebo zahraničními osobami povinnými k dani. Poskytnutí cestovní služby se přitom považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby se využije více služeb cestovního ruchu, např. ubytování, stravování, přeprava, průvodcovské služby. Za cestovní službu se pro účely DPH považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, pokud se jedná o ubytování nebo dopravu osob jako jednotlivou službu. U ostatních služeb v oblasti cestovního ruchu tento princip neplatí. Poskytovatelem cestovní služby se pro účely DPH rozumí osoba povinná k dani, který poskytuje zákazníkovi cestovní službu. Poskytovatelem cestovní služba může být jak cestovní kancelář, tak i jiná osoba povinná k dani, která poskytuje cestovní službu. Prakticky to znamená, že zvláštní režim platný pro cestovní službu by měl být aplikován i podnikateli, kteří organizují vlastním jménem soubor cestovních výletů, i když nejsou formálně cestovními kancelářemi. Zákazníkem se pro účely DPH rozumí osoba, které je poskytnuta cestovní služba. Nemusí se přitom podle právního názoru Ministerstva financí jednat nutně o osobu, kterou je tato služba spotřebována, např. pouze o klienta cestovní kanceláře, ale i o právnickou osobu, které byla služba poskytnuta, např. o firmu, která nakoupila zájezd pro své pracovníky. Místo plnění Určení místa plnění je klíčové pro stanovení místa zdanění a tím i daňového režimu pro příslušnou službu. Pravidla pro určení místa plnění u služeb jsou upravena v zákoně o DPH v návaznosti na směrnici o DPH. Pro poskytování služeb je stanoveno obecně místo plnění v § 9 zákona o DPH, při jehož aplikaci je třeba přihlížet k tomu, zda je příslušná služba poskytována osobě povinné k dani nebo osobě nepovinné k dani. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je při poskytnutí služby osobě povinné k dani místem plnění místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místem plnění podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Uvedené základní pravidlo pro stanovení místa plnění se však použije pouze v případech, kdy zákon o DPH nestanoví jinak, a to zejména v §10 až 10i a v 89 odst. 4 zákona o DPH. Při poskytnutí cestovní služby se místo plnění stanoví podle zvláštního pravidla uvedeného v § 89 odst. 4 zákona o DPH, podle něhož je místem plnění vždy místo, kde má poskytovatel cestovní služby své sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Pro poskytovatele cestovní služby to prakticky znamená, že se u cestovní služby nepostupuje podle § 9 zákona o DPH, ale bez ohledu na to, kdo je příjemcem cestovní služby, tj. ať již je osobou povinnou k dani nebo osobou nepovinnou k dani, postupuje podle výše uvedeného specifického pravidla. Z tohoto pravidla prakticky vyplývá, že poskytuje-li cestovní službu cestovní kancelář se sídlem v tuzemsku, místo plnění je pro ni při poskytování cestovní služby vždy v tuzemsku. Místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH se použije při poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby, tj. prakticky při provizním prodeji zájezdů, kdy např. cestovní agentura jménem a na účet cestovní kanceláře prodává zájezdy. Základní pravidlo pro určení místa plnění se uplatní také u některých služeb, které jsou často zahrnuty v kombinaci služeb cestovního ruchu, jako jsou např. služby průvodcovské nebo překladatelské a dalších služeb se službami cestovního ruchu souvisejícími jako jsou služby reklamní, právní či poradenské. Při stanovení místa plnění u dalších služeb, které jsou obvykle zahrnovány do kombinace služeb cestovního ruchu, jako jsou ubytování, stravování a přeprava osob se postupuje podle specifických pravidel. Ubytování je pro účely DPH chápáno jako služba vztahující se k nemovité věci, pro kterou se v § 10 zákona o DPH stanoví, že místem plnění je místo, kde se předmětná nemovitá věc, v níž je ubytování poskytováno, nachází. Prakticky to znamená, že při poskytnutí ubytování v hotelu, který se nachází v tuzemsku, je bez ohledu na osobu zákazníka místo plnění v tuzemsku a daň na výstupu musí vždy přiznat poskytovatel služby v tuzemsku. Stravování je službou, u které se stanoví místo plnění podle § 10c zákona o DPH, podle něhož je místem plnění místo, kde je stravovací služba skutečně poskytnuta. Prakticky to znamená, že poskytne-li plátce daně stravovací službu v restauraci, která se nachází v tuzemsku, bez ohledu na osobu zákazníka je místo plnění v tuzemsku a poskytovatel stravovací služby musí tuto službu účtovat všem zákazníkům včetně DPH a daň na výstupu přiznává jako poskytovatel služby v tuzemsku. Speciální úprava platí pro určení místa plnění při poskytnutí stravovací služby na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území Evropského společenství. V tomto případě je místem plnění místo zahájení přepravy osob. Přeprava osob je službou, u které se podle § 10a zákona o DPH stanoví, že místem plnění je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Prakticky to znamená, že přeprava osob po tuzemsku podléhá zdanění, případně osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, a to bez ohledu na osobu zákazníka. Přeprava osob, která je uskutečňována mimo území tuzemska, není předmětem DPH podle českého zákona o DPH. Přeprava osob mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi je podle § 70 zákona o DPH osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, a to pouze v tuzemsku, protože také v tomto případě je místem plnění místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Z toho vyplývá, že osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku platí pouze pro úsek přepravy v tuzemsku. Osvobození od daně u přepravy osob na stejném principu jako v České republice však neplatí ve všech členských státech. Uplatňování daně ve zvláštním režimu pro cestovní službu Použití zvláštního režimu je podle § 89 zákona o DPH pro poskytovatele cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi povinné. Přestože by tedy bylo v některých případech výhodnější pro plátce tento zvláštní režim nepoužít, v případech, kdy mu ukládá použití tohoto režimu zákon, nelze postupovat jinak. Podstata zvláštního režimu uplatňování DPH u cestovní služby spočívá ve zdanění přirážky poskytovatele cestovní služby. V rámci tzv. implementační novely byly s odloženou účinností od 1. 1. 2022 schváleny změny a doplnění dosavadního § 89 zákona o DPH. Pro rok 2020 se však jeho dosavadní znění nemění. Při poskytnutí cestovní služby je základem daně podle § 89 odst. 3 zákona o DPH přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Z toho vyplývá, že přirážka je chápána jako peněžní částka včetně daně, a proto se z ní daň vypočítá podle § 37 písm. b) zákona o DPH. Přirážka poskytovatele cestovní služby se stanoví jako rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou cestovní službu, a součtem částek, které plátce částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby. Je-li tento rozdíl záporný, základem daně je nula, tj. nelze dojít k záporné dani. Přirážku je možno stanovit také jako rozdíl mezi celkovou částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet poskytovatel cestovních služeb za poskytnuté cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období a celkovou částkou, kterou poskytovatel cestovních služeb uhradil nebo má uhradit za nakoupené služby cestovního ruchu, případně zboží od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovních služeb uskutečněných za toto zdaňovací období. Možnost stanovit přirážku z údajů za celé zdaňovací období bude s účinností od 1. 1. 2022 zrušena. Za § 89 odst. 3 zákona o DPH budou s účinností od 1. 1. 2022 vloženy nové odstavce 4 až 8, z nichž bude oproti dosavadnímu stavu vyplývat povinnost přiznávat stanoveným způsobem daň i z úplat přijatých před uskutečněním cestovní služby. Podle § 89 odst. 5 zákona o DPH vzniká poskytovateli cestovní služby povinnost přiznat daň z cestovní služby vždy až ke dni uskutečnění cestovní služby. Prakticky to znamená, že poskytovatel cestovní služby nemá povinnost přiznávat daň ke dni přijetí úplaty, např. zálohy na zájezd pořádaný cestovní kanceláří. Za den poskytnutí cestovní služby se přitom považuje až den poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě, tj. např. poslední den zájezdu. V případě, že se přirážka stanoví za celé zdaňovací období, je plátce povinen přiznat daň nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém jsou cestovní služby uskutečněny. Uvedené pravidlo se s účinností od 1. 1. 2022 změní, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. Bude-li před uskutečněním cestovní služby přijata poskytovatelem cestovní služby, který je plátcem, úplata, ze které vzniká povinnost přiznat daň, stanoví se přirážka poskytovatele cestovní služby k této úplatě jako součin přijaté úplaty a koeficientu pro výpočet přirážky, jehož konstrukce bude stanovena v zákoně o DPH. U cestovní služby se podle § 89 odst. 6 zákona o DPH uplatní základní sazba daně. Prakticky to znamená, že z přirážky poskytovatele cestovní služby, která je základem daně, musí být tímto poskytovatelem přiznávána daň odpovídající základní sazbě daně ve výši 21 %, a to v případě, že místo plnění je podle stanovených pravidel, která byla vysvětlena v předchozím textu, v tuzemsku. V následujícím příkladu je vysvětlen postup uplatnění daně ze strany poskytovatele cestovní služby v případě zájezdu v tuzemsku. Jedná se prakticky o poskytnutí cestovní služby plátcem, která zahrnuje kombinaci služeb cestovního ruchu, které jsou poskytnuty v tuzemsku a všechny byly poskytovatelem cestovní služby, který je plátcem, nakoupeny od jiných plátců daně. Příklad 1 Uplatnění daně ve zvláštním režimu pro cestovní službu Cestovní kancelář, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, jako poskytovatel cestovní služby, prodává víkendový autobusový zájezd v tuzemsku pro skupinu 30 turistů za celkovou­ cenu včetně daně 125 000 Kč a v rámci zájezdu poskytuje přepravu, ubytování, stravování a průvodcovské služby. Všechny uvedené služby byly poskytnuty v tuzemsku a cestovní kancelář je nakoupila od jiných plátců daně. Přepravu osob nakoupila za 15 000 Kč od české přepravní firmy, ubytování za 50 000 Kč a stravování za 40 000 Kč, průvodcovské služby za cenu 5 000 Kč. Zájezd byl turisty uhrazen v srpnu roku 2020, ale poslední služba zahrnutá v cestovní službě byla poskytnuta cestovní kanceláří v září roku 2020. Základem daně bude pro cestovní kancelář částka 15 000 Kč včetně daně, jako rozdíl celkové ceny zájezdu (125 000 Kč) a součtu cen za jednotlivé služby, které byly nakoupeny (110 000 Kč). Při pořízení služeb od plátců daně nemohla cestovní kancelář uplatnit nárok na odpočet daně a přirážku stanovila jako rozdíl 125 000 Kč – 110 000 Kč. Této přirážce ve výši 15 000 Kč včetně daně, která nemůže být osvobozena od daně, protože všechny služby byly poskytnuty v tuzemsku, odpovídá při sazbě daně 21 % a výpočtu podle § 37 písm. b) zákona o DPH, daň ve výši 2 603,31 Kč (15 000 – 15 000 / 1,21), kterou musí cestovní kancelář přiznat v řádku 1 daňového přiznání za měsíc září roku 2020. V řádku 26 uvede 110 000 Kč, tj. částku za uskutečněná zdanitelná plnění sníženou o přirážku. Podle § 89 odst. 7 zákona o DPH je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob povinných k dani, poskytnuty ve třetí zemi. Pokud jsou služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob povinných k dani poskytnuty jak ve třetí zemi, tak i na území EU, je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám ve třetí zemi a na území EU. Za službu cestovního ruchu poskytnutou ve třetí zemi se přitom považuje také nakoupená letecká přeprava osob s místem určení do třetí země se zpáteční přepravou, bez zpáteční přepravy nebo samotná zpáteční přeprava. Nárok na odpočet daně ani na vrácení daně nemá podle § 89 odst. 8 zákona o DPH v jiném členském státě poskytovatel cestovní služby, u zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených od plátců nebo od osob registrovaných k dani v jiném členském státě, které poskytuje zákazníkovi jako součást cestovní služby. Při poskytnutí cestovní služby musí být podle § 89 odst. 9 zákona o DPH uveden na daňovém dokladu předepsaný údaj „zvláštní režim – cestovní služba“. Poskytovatel cestovní služby přitom nesmí samostatně uvést na daňovém dokladu daň týkající se přirážky. Ve vazbě na to nemůže příjemce cestovní služby při uplatnění zvláštního režimu uplatnit nárok na odpočet daně, jak vyplývá z § 89 odst. 10 zákona o DPH. Pokud by poskytovatel cestovní služby poskytl vlastní službu např. průvodcovské služby nebo zboží vytvořené vlastní činností, které nesmí zahrnout do cestovní služby, je povinen uplatňovat podle § 89 odst. 11 zákona o DPH daň u těchto zdanitelných plnění podle příslušné sazby daně a základem daně je cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, která se chápe jako částka včetně daně. Ve vztahu k těmto vlastním službám má poskytovatel cestovní služby nárok na odpočet daně. Poskytovatel cestovní služby je podle § 89 odst. 13 zákona o DPH povinen opravit základ daně a výši daně u poskytnuté cestovní služby při změně ceny nakoupené služby nebo zboží nebo celkové částky za poskytnutou cestovní službu podle případně jiné změny, pokud tato změna má za následek zvýšení daně na výstupu obdobným způsobem jako při provedení opravy základu daně. Jestliže změna ceny nakoupené služby nebo zboží nebo celkové částky za poskytnutou cestovní službu případně jiné změny, mají naopak za následek snížení daně na výstupu, může plátce opravit základ daně a výši daně stejným způsobem. Zajištění cestovní služby Podle § 89 odst. 15 zákona o DPH nelze zvláštní režim zdanění přirážky použít v případě poskytnutí služby, která spočívá v zajištění prodeje nebo nákupu cestovní služby osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby, tj. prakticky při provizním prodeji zájezdů. Z hlediska posuzováni skutečnosti, zda se jedná o smlouvu s prvky jednání jménem a na účet jiné osoby, je podle právního názoru Ministerstva financí podstatný skutečný obsah této smlouvy, a nikoliv její název. Pro uplatnění daně při provozním prodeji zájezdů je klíčové stanovení místa plnění. Jestliže je zajišťován provizní prodej pro osobu povinnou k dani, stanoví se místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. místem plnění je sídlo příjemce služby. Poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jednotlivé služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty ve třetí zemi, tj. uplatní se obdobná pravidla jako při aplikaci § 89 odst. 7 zákona o DPH, včetně případného osvobození pouze v poměrné výši, pokud jsou některé služby poskytovány ve třetí zemi a některé na území EU. Jestliže by provizní prodejce, který je plátcem daně, zajišťoval prodej zájezdů jménem a na účet cestovní kanceláře se sídlem v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, místo plnění by bylo podle § 9 odst. 1 zákona o DPH pro provizního prodejce podle sídla příjemce služby mimo tuzemsko. Provizní odměna by tedy v tomto případě nebyla předmětem daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Pokud by byla tato služba zajištění cestovní služby poskytnuta pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, je provizní prodejce jako plátce daně povinen tuto provizi vykázat v daňovém přiznání v ř. 21 a také v souhrnném hlášení s kódem 3. Plátce, který poskytuje služby, které spočívají v zajištění cestovní služby, má nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek uvedených v § 72 a násl. zákona o DPH. Základní podmínkou je použití přijatých zdanitelných plnění pro služby, které spočívají v zajištění cestovní služby. Přitom pro uplatnění odpočtu není podstatné, zda mají tyto služby místo plnění v tuzemsku nebo mimo tuzemsko, a ani, zda jsou osvobozeny od daně či nikoliv. Služby poskytované v rámci cestovní služby Ubytovací a stravovací služby a přeprava osob jsou službami, které jsou nejčastěji zákazníkům poskytovány v rámci cestovní služby. U těchto tří služeb došlo v posledním období novelizacemi zákona o DPH k podstatnému snížení sazeb daně, jak je vysvětleno v následující části textu. Ubytovací služby jsou z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, kterou zákona o DPH využívá pro stanovení sazeb daně u služeb, chápány jako ubytování v hotelích a podobných zařízeních, včetně každodenního úklidu, rekreační a ostatní krátkodobé ubytovací služby, jako jsou ubytovací služby v mládežnických hostelech, horských chatách a rekreačních chatách a dále také ubytování v tábořištích a kempech. Jako ubytovací službu nelze chápat prostý nájem bytů, jednotek či jiných nemovitých věcí. Ubytovací služby byly do 1. 7. 2020 uvedeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH, a proto se u nich uplatňovala první snížená sazba daně ve výši 15 %. Novelou zákona o DPH, která byla provedena zákonem č. 299/2020 Sb., kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s koronavirem, došlo s účinností od 1. 7. 2020 ke snížení sazby daně u ubytovacích služeb na úroveň druhé snížené sazby daně ve výši 10 %. Problematickou záležitostí nadále je, jaké služby jako služby související s ubytováním lze zahrnout do základu daně za ubytovací služby a v rámci celkového plnění je zdanit jako doplňkové plnění k ubytovací službě stejnou sazbou daně. Podle výkladu GFŘ, který byl zveřejněn na webových stránkách finanční správy už v únoru roku 2013, platí i pro ubytovací služby obecná zásada vyplývající z judikatury Soudního dvora Evropské unie (SD EU), že každá služba má být zpravidla považována za jednotlivé samostatné plnění. O jedno jednotlivé plnění se jedná zejména v případech, kdy jedna nebo více částí plnění představují hlavní plnění a jedna nebo více částí představují vedlejší plnění, které sleduje daňový režim plnění hlavního. V návaznosti na tento obecný výklad je možno podle výkladu GFŘ poskytnutí snídaně chápat jako doplňkové plnění k ubytování, tj. sazba 10 % se uplatní u celé ceny za ubytování, tj. včetně snídaně a dalších služeb poskytovaných spolu s ubytováním každému hostovi, pokud nejsou rozlišovány a účtovány samostatně. Poskytnutí parkování pro vozidla hostů, které není samostatně účtováno, ale je zahrnuto do ceny ubytování každého hosta, je možno chápat také jako doplňkové plnění k ubytování, a proto se u něj v rámci celkového plnění uplatní také sazba daně ve výši 10 %. Je-li však parkovací služba poskytnuta jako samostatné plnění, uplatní se u ní základní sazba daně ve výši 21 %. Jako doplňkové plnění související s ubytováním je možno chápat také poskytnutí recepčních služeb, které nejsou obvykle hostovi samostatně účtovány. Stravovací služby nejsou vymezeny přímo v zákoně o DPH, ale jejich definice vyplývá prakticky z judikátu SD EU v kauze C–231/94 Faabor a výkladů GFŘ (GFŘ). Podle tohoto judikátu je třeba stravovací službu chápat jako dodání hotového jídla a nápojů k přímé konzumaci jako důsledek série služeb od přípravy pokrmu, až k jeho dodání zákazníkovi, se zajištěním podmínek pro jeho konzumaci na místě. Pro stravovací služby platila do 1. 12. 2016 základní sazba daně ve výši 21 %, V souvislosti se zavedením elektronické evidence na stravovací služby došlo u stravovacích služeb s účinností od 1. 12. 2016 ke snížení sazby daně. Od tohoto data platila pro stravovací služby první snížená sazba daně ve výši 15 %, vyjma podávání alkoholických nápojů a tabákových výrobků v rámci stravovacích služeb. Od 1. 5. 2020 v souvislosti s dalším rozšiřováním elektronické evidence tržeb začala druhá snížená sazba daně ve výši 10 % platit také pro stravovací služby a podávání nápojů, včetně podávání točeného piva v rámci stravovací nebo cateringové služby. Podle informace GFŘ ke změnám sazeb daně od 1. 5. 2020 by se při jejich vymezení mělo vycházet z jejich klasifikačního zařazení do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA 56 a odpovídajícího slovního popisu těchto služeb a dále jejich vymezení v právních předpisech EU a judikatuře SD EU. Podle výše uvedené informace GFŘ používá evropská právní úprava pojem „restaurační služba“, který prakticky odpovídá pojmu „stravovací služby a podávání nápojů“, se kterým pracuje zákon o DPH. Restauračními a cateringovými službami se podle čl. 6 prováděcího nařízení ke směrnici o DPH rozumí služby spočívající v dodání připravených nebo nepřipravených jídel nebo nápojů či obojího určených pro lidskou spotřebu spolu s dostatečnými podpůrnými službami umožňujícími jejich okamžitou spotřebu. Dodání jídel nebo nápojů či obojího je pouze jednou složkou celku, v němž služby převažují. Restaurační služby jsou poskytnutím takových služeb v prostorách poskytovatele a cateringové služby jsou poskytnutím takových služeb mimo prostory poskytovatele. Za restaurační ani cateringovou službu se nepovažuje dodání připravených nebo nepřipravených jídel nebo nápojů či obojího, bez ohledu na to, zda s přepravou, či bez ní, které však nezahrnuje žádné další podpůrné služby. Za doplňkové služby lze považovat např. služby obsluhy, poskytnutí prostor určených ke konzumaci včetně nábytku (stoly, židle), poskytnutí umyvatelného nádobí a příborů, poskytnutí toalet, případně šaten nebo věšáků, úklid nádobí a prostor využitých zákazníkem. Pomůckou pro posouzení skutečnosti, zda se jedná o stravovací či cateringovou službu či o dodání zboží, může být podle informace GFŘ pro poskytovatele stravovacích služeb také jejich vymezení pro účely evidence tržeb podle zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, ve znění pozdějších předpisů. Prakticky to znamená, že při podávání jídel v rámci stravovací služby se uplatní druhá snížená sazba daně ve výši 10 %, ale při dodání hotových jídel např. v krabičkách nebo jiných obalech či nádobách určených k odnesení zákazníkem s sebou mimo provozovnu se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 % jako při dodání zboží uvedeného v příloze 3 k zákonu o DPH. Druhá snížená sazba daně ve výši 10 % platí také pro podávání nealkoholických nápojů v rámci stravovací služby jako podávání kávy, čaje, minerálek limonád či nealkoholického piva. Při jejich odnesení s sebou např. kávy v kelímku se však uplatní první snížená sazba ve výši 15 % jako při dodání zboží uvedeného v příloze 3 k zákonu o DPH. Při podávání točeného piva v rámci stravovacích služeb se do 1. 5. 2020 uplatňovala základní sazba daně 21 %. Tato sazba daně platí nadále pro podávání lahvového či plechovkového piva v rámci stravovací služby a také při prodeji točeného piva ve stáncích a při prodeji točeného piva ve stáncích nebo do džbánů či jiných nádob určených k odnesení zákazníkem s sebou mimo provozovnu. Při podávání ostatních alkoholických nápojů, vyjma točeného piva, a při podávání tabákových výrobků v rámci stravovacích služeb je nadále uplatňována základní sazba daně 21 %. Definice přepravy osoby není také zakotvena v zákoně o DPH, ale ze zákona i směrnice o DPH vyplývá, že stejný daňový režim jako u přepravy osob je třeba uplatnit u přepravy jejich zavazadel, kterou je třeba chápat jako doplňkové plnění k přepravě osob. U přepravy osob, na kterou se nevztahuje osvobození od daně podle § 70 zákona o DPH, se uplatňuje obecně podle § 47 odst. 4 zákona o DPH základní sazba daně 21 %, s výjimkou pozemní, vodní a letecké hromadné pravidelné dopravy cestujících a jejich zavazadel, pro kterou platila do 1. 2. 2019 první snížená sazba daně ve výši 15 %. Pravidelnou hromadnou přepravou osob se přitom pro účely DPH rozumí přeprava osob v určeném dopravním spojení podle předem stanovených jízdních řádů, schválených podle příslušných předpisů Ministerstva dopravy a spojů, kdy cestující nastupují a vystupují na předem určených zastávkách nebo místech. Novelou zákona provedenou zákonem č. 6/2019 Sb. byla s účinností od 1. 2. 2019 doplněna nová příloha č. 2a, v níž je uveden seznam služeb podléhajících druhé snížené sazbě daně ve výši 10 %. Od 1. 2. 2019 byla v této příloze uvedena pozemní a vodní hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel, s výjimkou osobní dopravy lyžařskými vleky. Pro leteckou hromadnou pravidelnou dopravu cestujících a jejich zavazadel platí nadále i po tomto datu první snížená sazba daně 15 %. V období od 1. 2. 2019 do 1. 7. 2020 platila pro osobní dopravu lyžařskými vleky první snížená sazba daně 15 %. S účinností od 1. 7. 2020 se u ní uplatní také druhá snížená sazba daně ve výši 10 % obdobně jako u hromadné pravidelné dopravy cestujících pozemními i visutými dráhami. Podle ministerstva financí je důvodem této změny podpora tohoto odvětví a zjednodušení situace při vystavování daňových dokladů při prodeji jízdného v lyžařských areálech, kde byly do 1. 7. 2020 provozovány lanové dráhy i lyžařské vleky s rozdílnou sazbou daně.
Zdroj: Daňová a hospodářská kartotéka. DHK, 14/2020.