Podnikající fyzické osoby alias osoby samostatně výdělečně činné (dále jen OSVČ) v praxi často využívají nejrůznějších forem výpomoci rodinných příslušníků. Zpravidla se neřeší tištěné podklady a neuzavírají pracovní ani jiné smlouvy, vše stojí na důvěře, ochotě a loajalitě. Společný cíl je totiž nasnadě – podpořit rodinnou firmu, neboť její zisk se přímo či nepřímo promítne do osobní sféry každého člena rodiny. Této obvyklé praxi byl uzpůsoben právní institut spolupracující osoba/osoby. Ten umožňuje rozdělení společně vydělaných peněz mezi podnikatele a jeho rodinné pomocníky. Dnešní soudnička ale vyjeví, že není radno podcenit zákonné podmínky dělení zisku.
Na spolupracující osobu se převádí část příjmů a výdajů, nikoli základu daně – prověřeno soudem
Ing.
Martin
Děrgel
Spolupracující osoby
Řada podnikatelů z řad OSVČ zřejmě potvrdí, že nejméně vysilující je spolehnout se na vlastní síly, ovšem na straně druhé je mrháním jejich odbornými schopnostmi, pokud mají ztrácet drahocenný čas papírováním a administrativou. Navíc nejen příslovečného „osla“ umoří „stokrát nic“, proto je dobré v rozumné míře využít pomoci jiných osob. Nemusí jít přitom nutně jen o zaměstnance, kteří jsou díky vysokému pojistnému poměrně drahým řešením a drobné živnostníky od nich odrazuje zejména velmi silná ochrana zákoníkem práce, která jde na úkor jejich chlebodárce, zaměstnavatele. Je tak přirozené, že zejména zpočátku hledá OSVČ pomocnou ruku u svých rodinných příslušníků. Pro tyto účely je předurčen daňově pojistný institut spolupracující osoby, která má statut jakéhosi . Spolupracující osoba nepotřebuje vlastní podnikatelské oprávnění a samostatně odvádí daň i pojištění z poměrné části příjmů a výdajů převedených od podnikatele. Daňové možnosti rozdělování příjmů a výdajů na spolupracující osoby ale mají jistá neopomenutelná a nepřekročitelná omezení v ustanovení § 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Při uplatnění režimu spolupracujících osob
kvazi
-podnikatelenevzniká nový právní subjekt
, neuzavírají se ani žádné smlouvy
. Členové domácnosti se zkrátka dohromady přičiňují o dosažení společného cíle – podnikatelského úspěchu. I nadále vystupuje v právních vztazích jen samotný podnikatel, jeho spolupracující osoby nejsou třetím osobám obvykle ani známy, protože to není nutné ani důležité, a nemusejí mít živnostenská nebo jiná oprávnění. Z daňového hlediska před rokem 2005 sloužil režim spolupracujících osob k omezení nepříznivého progresivního zdanění příjmů fyzických osob. Podnikatel zkrátka rozdělil, respektive přenesl část svého základu daně z podnikání na spolupracující osoby. V letech 2005 až 2007 režim spolupráce poněkud zastínilo obvykle výhodnější společné zdanění manželů. Dalším pomyslným hřebíčkem do rakve institutu spolupracujících osob bylo
zavedení rovné, resp. jednotné sazby daně od roku 2008
. Přenesením části základu daně z podnikatele na jeho spolupracující osobu/osoby se tak již nebylo možno dostat do nižší daňové sazby. Částečnou renesanci využívání spolupráce přineslo od roku 2013 zavedení solidárního zvýšení daně a do roku 2018 i nemožnost uplatnění daňového zvýhodnění na děti a slevy na vyživovanou manželku u OSVČ využívajících paušální výdaje
. S ohledem na proslulou českou vynalézavost v obcházení drahého a pracného zaměstnaneckého poměru levným a prostým, leč zastírajícím obchodním vztahem („švarc systém“) mohou být
spolupracující osobou
jen:a)
spolupracující manžel
:–
podle § 21e odst. 3 ZDP se pro účely daní z příjmů rozumí manželem (manželkou)
také partner
podle zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství, ve znění pozdějších předpisů (dále jen p. p.),–
v kategorii „spolupracující manžel“ ovšem
nemůže být druh (družka)
, b)
spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti
:–
společně hospodařící domácností se podle § 21e odst. 4 ZDP rozumí společenství fyzických osob, které
spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby
,–
každý člověk přitom může být členem vždy pouze (nejvýše) jedné takové domácnosti,
–
u této kategorie není podmínkou příbuzenství, může do ní spadat také druh (družka),
c)
člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu:
–
podle § 700 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p. p. (dále jen ) se za rodinný považuje závod, ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně nebo osoby s manžely sešvagřené (§ 774 OZ) až do druhého stupně a který vlastní některé z těchto osob,
–
rodinný závod nepředstavuje nový samostatný právní subjekt
, ale de facto
pouze zvýšenou právní ochranu majetku dotyčné rodiny, na jehož rozšíření a udržení se bez nutnosti zvláštních formalit a administrativy spolupodílejí (někteří) členové rodiny.Jelikož zákon důsledně hovoří o spolupracující osobě, je obecnou podmínkou, že
skutečně (reálně) určitým způsobem spolupracovala na samostatné (podnikatelské) činnosti poplatníka
, který na ni posléze za to převádí odpovídající část společně dosažených příjmů. Jako všechna svá tvrzení by i tuto okolnost měl být poplatník případně schopen hodnověrně prokázat správci daně. Není podstatný rozsah a význam jeho spolupráce, musela však nějakým způsobem souviset s předmětnou podnikatelskou činností. Hlavní praktický přínos spočívá v možnosti takto oficiálně „zaměstnat“ manželku/manžela. Mezi nimiž totiž nemůže vzniknout pracovněprávní vztah, a manželé tedy nemohou vypomáhat s podnikáním jako řadoví zaměstnanci.Příklad 1
Podmínka spolupráce spolupracující manželky
Pan Jan Novák podniká jako tesař, přičemž svou manželku uplatňuje jako spolupracující osobu. Správce daně se dotázal, v čem konkrétně její činnost spočívala, když je v domácnosti a má plné ruce práce s péčí o dvě malé děti. Živnostník odpověděl, že mu manželka chystá snídaně a obědy a masíruje záda po práci.
To od něj ale nebylo příliš prozíravé a lze předpokládat, že správce daně zpochybní možnost uplatnění manželky jako spolupracující osoby. Strava a masáže podnikatele totiž představují
a priori
jeho osobní záležitost a nesouvisí s jeho činností. Přitom stačilo odpovědět – jak tomu v praxi obvykle bývá – že se podílí na administrativě spojené s podnikáním, pere pracovní oblečení, vyřizuje firemní telefony, když je manžel na stavbě a nestíhá, a podobně.Současně § 13 odst. 4 ZDP stanoví, kdo z výše uvedených osob
nemůže být spolupracující osobou
, resp. na koho nelze rozdělovat příjmy a výdaje z podnikání, i když na jejich dosažení aktivně spolupracoval:1.
dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku
:–
Podle § 36 odst. 1 školského zákona č. 561/2004 Sb. je školní docházka povinná
po dobu devíti školních roků
, nejvýše však do konce školního roku, v němž žák dosáhne sedmnáctého roku věku.2.
dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění
:–
Nejvýznamnější omezení, jelikož
daňové zvýhodnění
podle § 35c ZDP může znamenat úsporu na dani z příjmů poplatníka (zpravidla jeho rodiče) až 24 204 Kč za rok/dítě
. Naproti tomu takovéto spolupracující dítě pak díky na něj převedeným příjmům ze spolupráce může využít svou základní slevu na dani na poplatníka 24 840 Kč
, pokud nemá jiné zdanitelné příjmy, na které ji vyčerpalo.3.
manžel, je-li na něj uplatněna sleva na manžela
:–
Obdobná nevýhoda jako ad 2); podnikající manžel tak přichází o slevu na dani na spolupracujícího manžela ve výši
24 840 Kč za rok
, která je ovšem podmíněna jeho vlastními příjmy do 68 000 Kč.4.
poplatník, který zemřel
:–
Vypadá to jako nesmysl, vždyť mrtvý člověk již není členem rodiny, resp. společné domácnosti. Chyba lávky! Dnešní daňové právo
de facto
uznává posmrtný život, když § 239a odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění p. p. (dále jen ) uvádí, že pro účely daní se hledí na zůstavitele, jako by žil, a to až do skončení řízení o pozůstalosti
.Příklad 2
Kombinace spolupráce dítěte a daňového zvýhodnění
Je vhodné si povšimnout, že výluka spolupráce se u vyživovaných dětí týká jen těch kalendářních měsíců, za které je na ně nárokováno daňové zvýhodnění. To znamená, že je možný souběh obojího během jednoho zdaňovacího období – po několik měsíců uplatňovat režim spolupracující osoby a po zbytek roku na dítě nárokovat daňové zvýhodnění. Platí, že převedení části základu daně na spolupracujícího potomka je výhodné zvláště tehdy, když nemá vlastní zdanitelné příjmy, případně v úhrnu s podílem ze spolupráce nepřesáhne jeho základ daně z příjmů částku 165 600 Kč. V tom případě je totiž vypočtená daň zcela eliminována základní slevou na dani dotyčného poplatníka – vyživovaného dítěte – ve výši 24 840 Kč. Na rozdíl od daňového zvýhodnění přitom tato jeho základní sleva na dani není podmíněna časem ani dobou pobírání zdanitelných příjmů ani jejich výši.
Takže např. živnostník může svého studujícího syna – mezi 16 a 26 lety – uplatnit jako spolupracující osobu na pouhý jeden měsíc a syn si může daň z takto na něj předvedeného podílu na zisku z podnikání otce snížit o celou roční základní slevu na dani 24 840 Kč. Současně má podnikající otec nárok na syna uplatnit daňové zvýhodnění za zbývajících 11 kalendářních měsíců daného roku, tedy o jedenáct dvanáctin celoroční částky příslušného daňového zvýhodnění. Dlužno podotknout, že tato daňově optimální varianta je ale reálně značně limitována maximální částí základu daně, který lze na vyživované dítě převést, jak si dále upřesníme.
Významem a daňovým přínosem institutu spolupracující osoby (osob) je možnost poplatníka rozdělit na tuto osobu (mezi tyto osoby) část příjmů a výdajů z jeho samostatné (podnikatelské) činnosti ve smyslu § 7 ZDP. O takto na spolupracující osobu (osoby) převedenou část příjmů a výdajů bude pak samozřejmě nižší základ daně podnikatele, resp. by naopak mohla být nižší jeho daňová ztráta, pokud výdaje převyšují příjmy. Jak bylo předesláno, tato možnost byla lákavá hlavně v dobách progresivní sazby daně, což se v modifikované podobě týká i od roku 2013 nově zavedeného solidárního zvýšení daně o 7 % podle § 16a ZDP. Tuto možnost potvrzuje odpověď Finanční správy zveřejněná na jejich internetových stránkách na dotaz: Jak se solidární zvýšení daně uplatňuje u OSVČ, má-li spolupracující osoby (…)? Z odpovědi vyplývá, že se
výpočet solidárního zvýšení daně provádí až po rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby
. Naopak u spolupracujících osob se solidární zvýšení daně vypočítá včetně příjmů a výdajů, které na ni byly převedeny. Spolupracující osoby ovšem podnikateli nepomohou se „stropy“ paušálních výdajů
ve smyslu § 7 odst. 7 ZDP. Tyto maximální paušální (neprokazované) výdaje se totiž počítají z příjmů podnikatele před jejich snížením o část příjmů převedenou na spolupracující osoby. A právě tohoto omezení se týká níže uvedená soudnička. Je třeba si také uvědomit, že spolupracující osoba pouze přebírá část příjmů a výdajů od podnikatele, proto definičně jde i v jejím případě stále o příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP.Převést na spolupracující osoby lze
příjmy z činnosti zemědělského podnikatele, ze živnostenského či z jiného podnikání
(k němuž je třeba podnikatelské oprávnění) nebo z užití a poskytnutí práv průmyslových, autorských či jiných; dále třeba z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku anebo z výkonu nezávislého povolání. Naproti tomu podělit se se spolupracujícími osobami nelze
o podíly na zisku společníka v. o. s. nebo komplementáře k. s. ani o příjmy z nájmu podle § 9 ZDP
, tj. z majetku nezahrnutého do obchodního majetku. Pochopitelně se není možné podělit ani o příjmy ze závislé činnosti, z kapitálového majetku nebo o ostatní příjmy dle § 10 ZDP.Jak jsme předeslali, daňový zákon omezuje rozsah příjmů a výdajů, resp. základu daně převáděných na spolupracující osoby. Pro tyto účely jsou všechny spolupracující osoby rozděleny do dvou variant:
–
Jedinou spolupracující osobou je manžel (manželka),
–
Nastanou i jiné kombinace spolupracujících osob
(například spolupráce se synem, nebo pouze s dětmi, s dědečkem a patří sem i spolupráce nejen s manželkou, ale i s další spolupracující osobou
).ZDP omezuje relativně i absolutně část příjmů a výdajů převáděnou na spolupracující osobu (osoby), přičemž je zvýhodněna
první skupina – spolupráce jen s manželkou (manželem)
. Příjmy a výdaje pak lze rozdělit na spolupracující osobu – manžela (manželku), a to v maximální míře „fifty-fifty“ čili 50 % každému
. Zákon dále stanoví i absolutní limit ve výši 540 000 Kč
, o které nesmějí příjmy spolupracující osoby převýšit její výdaje. Netrvala-li spolupráce po celé zdaňovací období, činí tato limitní částka 45 000 Kč za každý, a to i započatý měsíc spolupráce
. Naproti tomu absolutní limit nebrání převést na spolupracující osobu jakkoli velký podíl na dílčí daňové ztrátě ze samostatné činnosti podnikatele, kdy výdaje přesahují příjmy. To využijí manželé zejména tehdy, když podnikají oba dva, případně když ten spolupracující zdaňuje rovněž příjmy z nájmu.Příklad 3
Spolupracující manželka sníží solidární zvýšení daně
Pan Petr podniká jako živnostník a jeho dílčí základ daně ze samostatné činnosti za rok 2020 byl 2 miliony Kč. Jiné příjmy nemá a pro jednoduchost neuvažujeme nezdanitelné částky ani odčitatelné položky.
Daň z příjmů za rok 2020 vypočte nejen jako 15 % ze základu daně 2 miliony Kč = 300 000 Kč. Protože překročil limit 48násobku průměrné mzdy (1 672 080 Kč pro rok 2020), musí „solidárně“ zvýšit daň o 7 % z nadlimitní částky = 7 % z (2 000 000 Kč – 1 672 080 Kč) = 0,07 x 327 920 Kč = 22 954,40 Kč. Nemilého solidárního zvýšení daně se může pan Petr zbavit tím, že uplatní manželku jako spolupracující osobu a převede na ni část zisku, resp. rozdílu příjmů a výdajů, která odpovídá nadlimitní části základu daně 327 920 Kč (což je pod zákonným absolutním limitem zisku převedeného na spolupracující manželku, který je 540 000 Kč). Díky tomu nebude pan Petr podléhat solidárnímu zvýšení daně, takže reálně ušetří na své dani z příjmů 22 954,40 Kč.
Spolupracující manželka od manžela přebírá podíl na jeho příjmech a výdajích ze samostatné činnosti, které zahrne do svého dílčího základu daně ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP. Jestliže také sama podniká, pak u příjmů ze své samostatné činnosti může uplatnit paušální výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP. Tomu nebrání skutečnost, že od manžela převzala podíl na jeho daňových výdajích prokázaných daňovou evidencí. Nic z toho není v rozporu se zákazem souběhu paušálních a prokázaných výdajů u poplatníka v rámci jednoho jeho dílčího základu daně, jelikož u příjmů převedených od manžela žádné výdaje neuplatňuje, ale pouze je od něj přebírá.
Méně daňové radosti skýtají podnikateli spolupracující
osoby náležející do druhé skupiny
. Jde o případ, kdy spolupracující osobou není pouze manželka (manžel), ale také další zmíněné osoby v domácnosti
nebo členové širší rodiny, anebo pokud spolupracující osobou manželka (manžel) vůbec není. V tom případě lze na všechny spolupracující osoby převést v úhrnu nejvýše 30 % podílu
na společných příjmech a výdajích, přičemž jejich individuální podíly musí být stejné. Současně je možno takto na všechny spolupracující osoby převést zisk maximálně 180 000 Kč
za celoroční spolupráci, resp. 15 000 Kč za každý započatý měsíc spolupráce. To je v případě spolupracujících vyživovaných dětí poměrně malá satisfakce
za ztrátu nároku na daňové zvýhodnění.Řada OSVČ využívá administrativní a často i daňové výhody tzv.
paušálních výdajů
, které nemusí nijak prokazovat. Tím odpadá také stres a permanentní nejistota, jestli správce daně uzná ten který výdaj, resp. hodnověrnost prokazujícího dokladu a podobně. Již od roku 2013 jsou ovšem paušální výdaje shora omezeny tzv. stropy, které byly v roce 2018 poloviční a od roku 2019 se navrátily na své předchozí částky, jak shrnuje tabulka.S absolutními maximy (stropy) paušálních výdajů ovšem spolupracující osoby nepomohou
– jejich podíl na příjmech a výdajích totiž na ně podnikatel převádí až po zjištění celkové výše příjmů a výdajů. Spolupracující osoby tak již pouze pasivně přebírají na ně připadající podíly na příjmech a výdajích podnikatele. | Druh samostatné (podnikatelské) činnosti | Paušální výdaje OSVČ podle § 7 odst. 7 ZDP | |||
| 2013 a 2014 | 2015 až 2017 | 2018 | Od roku 2019 | |
| Ze zemědělské výroby a řemeslné živnosti | 80 % | 80 % max. 1 600 000 Kč | 80 % max. 800 000 Kč | 80 % max. 1 600 000 Kč |
| Z jiné (neřemeslné) živnosti | 60 % | 60 % max. 1 200 000 Kč | 60 % max. 600 000 Kč | 60 % max. 1 200 000 Kč |
| Z jiného podnikání dle zvláštních předpisů | 40 % max. 800 000 Kč | 40 % max. 800 000 Kč | 40 % max. 400 000 Kč | 40 % max. 800 000 Kč |
| Z nájmu věci zařazené v obchodním majetku | 30 % max. 600 000 Kč | 30 % max. 600 000 Kč | 30 % max. 300 000 Kč | 30 % max. 600 000 Kč |
Příklad 4
Se stropy paušálních výdajů spolupracující osoby nepomohou
Pan Jiří provozuje advokátní praxi, kterou za rok 2020 vydělal 3 miliony Kč. Uplatňuje paušální výdaje 40 % z příjmů (teoreticky 1,2 milionu Kč), které jsou ale shora limitovány absolutní částkou 800 000 Kč. Nicméně i tak jsou paušální výdaje pro podnikatele výhodné, jelikož skutečně vynaložených prokazatelných výdajů na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů z advokacie má například pouze 500 000 Kč.
Stejná maximální výše paušálních výdajů 800 000 Kč by pro pana Jiřího platila i při nižších příjmech z podnikání, a to až do příjmů 2 miliony Kč. Proto jej napadlo, že u části příjmů, které přesahují ony 2 miliony Kč, by mohla případně další daňové paušální výdaje uplatnit jeho manželka, pokud z ní udělá spolupracující osobu. To by v případě advokacie nebyl problém prokázat, protože vypomáhat s „papíry“ nebo něco přepisovat na počítači, brát telefony a podobně zajisté může třeba i práva zcela neznalá žena v domácnosti. Pan Jiří tedy měl za to, že když na spolupracující manželku převede ze svých příjmů z podnikání advokáta například 900 000 Kč, potom si jeho paní bude moci u nich nárokovat své další paušální výdaje ve výši 40 % (360 000 Kč). Tím bude splněn rovněž maximální limit rozdílu příjmů a výdajů převedeného na spolupracující manželku 540 000 Kč.
Tudy ovšem bohužel cesta daňové optimalizace nevede. Problémem je skutečnost, že na spolupracující manželku se převádí jednak část příjmů podnikatele, jednak i část daňových výdajů uplatněných již dotyčným podnikatelem, které proto zákonitě budou již včetně limitace paušálních výdajů. Takže by na spolupracující manželku sice pan Jiří mohl převést 30 % ze svých příjmů (tj. 30 % ze 3 milionů Kč = 900 000 Kč), ale současně 30 % ze svých celkových – a tedy již limitovaných! – paušálních výdajů 800 000 Kč (tj. 30 % z 800 000 Kč = 240 000 Kč). Tím by navíc byl překročen maximálně možný zisk převoditelný na spolupracující manželku 540 000 Kč. Není tomu tedy tak, jak se pan Jiří mylně domníval, že by se na spolupracující manželku převedl podíl na příjmech a z nich by si teprve mohla spolupracující osoba vypočítat (uplatnit) paušální výdaje.
Veřejnoprávní pojištění spolupracujících osob
Pro účely zdravotního a sociálního pojištění
se spolupracující osoby považují za OSVČ
, tak jako samotný podnikatel, kterému takto vypomáhají. Spolupracující osoba proto má oznamovací povinnost o zahájení činnosti vůči své okresní správě sociálního pojištění (do 8. dne následujícího měsíce) a také zdravotní pojišťovně (již do 8 dnů). Dále pak musí spolupracující osoba coby OSVČ podávat přehledy o příjmech a výdajích
za uplynulý kalendářní rok a – až na výjimky – platit poměrně značné zálohy na toto veřejnoprávní pojistné.
Proto je výhodné, když spolupracující osoba podléhá oněm výjimkám a nemusí platit obvyklé pojistné OSVČ ani zálohy na něj. Zdravotnímu pojistnému prakticky neuteče, ovšem může na něm významně ušetřit, pokud bude spadat do kategorie zvýhodněných osob,
na které se nevztahuje minimální vyměřovací základ OSVČ a z něj vyplývající minimální pojistné
(minimální měsíční záloha v roce 2020 činí 2 352 Kč). To se týká zejména studentů, důchodců, žen na mateřské dovolené a zaměstnanců. Pak bude spolupracující osoba platit zdravotní pojistné pouze ze svého skutečně dosaženého dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti.Ještě výrazněji může spolupracující osoba ušetřit na pojistném na důchodové (sociální) pojištění OSVČ, a to tehdy, když toto
její „podnikání“ bude považováno za vedlejší samostatnou výdělečnou činnost
. To se týká hlavně studujících dětí, důchodců, příjemců rodičovského příspěvku a osob vykonávajících i zaměstnání. Pokud totiž příjem spolupracující osoby z jejího vedlejšího podnikání po odpočtu výdajů – tj. na ni převedený základ daně – nedosáhne rozhodné částky, pak není povinně důchodově pojištěna a nemusí platit pojistné na sociální pojištění OSVČ
. Aktuální rozhodná částka se odvíjí od průměrné mzdy, pro rok 2020 jde o 83 603 Kč, v roce 2021 to již bude 85 058 Kč; pro účely následující soudničky dodejme, že v roce 2015 to bylo 63 865 Kč.Prověřeno soudem
Na spolupracující osobu se převádí část příjmů a výdajů, nikoli základu daně.
Daňový institut spolupracující osoba
je v ZDP již od jeho počátku, od roku 1993. Podmínky a omezení se v průběhu času ale samozřejmě mnohokrát změnily, naposledy v souvislosti s příchodem nového občanského zákoníku od roku 2015. Přestože je příslušná právní úprava poměrně stručná a po přečtení se jeví jednoznačně, vznikne tu a tam spor mezi poplatníkem a správcem daně o přesný výklad a uplatňování v praxi. Nejčastěji se jedná o posouzení konkrétní regulace převodu části příjmů a výdajů podnikatele na jeho spolupracující osoby. Tak tomu bylo i v představované kauze, která se dostala až před Nejvyšší správní soud
(dále jen NSS
), který 30. 9. 2020 vynesl rozsudek se spisovou značkou
4 Afs 112/2020-45,
www.nssoud.cz. Spor vyhráli správci daně, jejichž názor potvrdili soudci krajského soudu i NSS. Pro přehlednost kauzu rozdělíme do 8 bodů.1.
Pracovitá manželka vypomáhající soukromému lékaři
–
Jistému jihočeskému lékaři (OSVČ) v letech 2014 a 2015 vypomáhala s podnikáním manželka coby (jediná) spolupracující osoba – dále také jen poplatnice. Podle přesvědčení manželů v souladu s pravidly § 13 ZDP podnikatel rozdělil/převedl na spolupracující manželku za rok 2015 část příjmů 106 333 Kč a paušálních výdajů 42 533 Kč. Tím byl základ daně podnikajícího manžela snížen o 63 800 Kč, které přiznala ke zdanění spolupracující manželka. Všimněte si, že to bylo méně než tehdejší rozhodná částka 63 865 Kč, takže pro účely sociálního pojištění OSVČ byla spolupráce manželky tzv. vedlejší činností.
2.
Podnikající manžel zapomněl na stropy svých paušálních výdajů
–
Finanční úřad posléze zjistil, že dotyčný lékař (OSVČ) zapomněl na výše zmíněná absolutní maxima uplatňovaných paušálních výdajů dle § 7 odst. 7 ZDP, které v jeho případě činily 800 000 Kč. Přesněji řečeno se domníval, že tento horní limit se uplatní až po převodu části výdajů spolupracující manželce.
–
Toto pochybení manžela správce daně napravil a doměřil mu adekvátní zvýšení daně z příjmů. Pro naše účely je podstatnější, že tím došlo návazně rovněž ke změně (snížení) části výdajů převedených na spolupracující manželku. Ve výsledku došlo ke zvýšení jejího dílčího základu daně ze samostatné činnosti o pár tisíc, a tím ke zvýšení daní z příjmů za roky 2014 a 2015 v úhrnu o necelý 1 000 Kč.
3.
Spor se jen zdánlivě týká daňového doměrku 1 000 Kč
–
Jenže dotyčné poplatnici ve skutečnosti šlo o daleko více než o poměrně malý doměrek daní z příjmů. Jak jsme si výše uvedli, je totiž podstatný rozdíl mezi tím, když dílčí základ daně z vedlejšího podnikání nedosáhne tzv. rozhodné částky, anebo ji dosáhne či přesáhne. V prvém případě – základ daně pod limitem – není OSVČ povinně účastna důchodového pojištění, takže nemusí platit sociální pojistné. Naproti tomu, když základ daně spolupracující osoby dosáhne rozhodné částky, musí OSVČ platit příslušné pojistné. A právě k této neblahé změně snížením výdajů převedených na spolupracující manželku došlo.
4.
Odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu bylo zamítnuto
–
Podle názoru spolupracující manželky nemělo mít snížení uznatelných výdajů podnikajícího manžela a tím zvýšení jeho základu daně vliv na její daň z příjmů. Dohodli se totiž na převodu pevné části základu daně podnikatele, a nikoli podílů na jeho příjmech a výdajích. Takže změna (oprava) výdajů manžela neměla mít vliv na základ daně převedený spolupracující manželce. S tím ovšem – stejně jako předtím finanční úřad – nesouhlasilo Odvolací finanční ředitelství a odvolání zamítlo. Podle úřadu totiž § 13 ZDP jasně stanoví: a) na spolupracující osobu se rozdělují příjmy a výdaje podnikatele, b) výše převedeného podílu na příjmech a výdajích musí být stejná. Na tom nemůže nic změnit dohoda stran.
5.
Další neúspěch, Krajský soud zamítl žalobu na správce daně:
–
Proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství poplatnice podala správní žalobu, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl, protože nebyla důvodná. Soud uvedl, že daňový zákon neupravuje společný příjem manželů z titulu jejich spolupráce, pouze jim umožňuje rozdělit příjmy z podnikání. Spolupracující osoba si ale nemůže určit výši výdajů, které uplatní, neboť se jen podílí na příjmech a výdajích podnikatele i na jím zvoleném způsobu uplatnění výdajů. ZDP neumožňuje rozdělit příjmy a výdaje v absolutní částce, ale toliko v procentuální výši – v rámci zákonných limitů. Vůle poplatníků se zde omezuje na dvě rozhodnutí: a) využít daňový režim spolupracující osoby podle § 13 ZDP nebo ne, b) jaká bude výše (podíl) příjmů rozdělovaných na spolupracující osobu. Výše rozdělovaných výdajů se pak už automaticky odvíjí od dohodnuté výše dělených příjmů, protože oba podíly musejí být shodné.
6.
Na spolupracující osobu se rozdělí dohodnutá část příjmů i výdajů podnikatele
–
Krajský soud připomněl, že podnikatel může v souladu s § 13 ZDP rozdělit příjmy ze své samostatné činnosti a související výdaje (ať už je uplatnil ve výši prokázané či paušální) na spolupracující osobu. Vždycky ale podnikatel nejprve stanoví své příjmy a výdaje, a potom jejich část může převést na osobu spolupracující. Omezení výše paušálních výdajů (tzv. stropy) se ovšem posuzují před tímto rozdělením příjmů a výdajů. Podnikatel tedy musí nejprve výdaje „zastropovat“, a teprve pak je rozděluje. Důvodem je, že příjmy a výdaje se rozdělují na spolupracující osobu zákonem stanoveným stejným podílem – výchozí je proto zjištění příjmů a výdajů podnikatele. Spolupráce manželky je jednou z forem, kterou mohou poplatníci využít pro optimalizaci daňového zatížení. Účelem je převedení určitého části příjmů a výdajů podnikatele na jeho spolupracující osobu (osoby) s cílem snížit celkovou (úhrnnou) daň. Pokud manželé daňový režim spolupráce uplatní, pak musí vždy využít postup stanovený v § 13 ZDP.
7.
Boj pokračuje: spolupracující manželka se odvolala proti rozhodnutí krajského soudu
–
Poplatnice neuznala argumenty krajského soudu a podala méně známou obdobu odvolání
–
kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. A důvod? Podle jejího názoru se kvůli změně (opravě) základu daně podnikatele neměl měnit základ daně jeho spolupracující osoby, protože se dohodli na převodu pevné částky základu daně. Soudci oponovali, že na spolupracující manželku bylo možné rozdělit – a to stejné – podíly na příjmech a výdajích z manželova podnikání. Žádný jiný způsob rozdělení jeho příjmů a výdajů ani základu daně jako takového není možný. Daňová povinnost spolupracující osoby se odvíjí od poměru příjmů a výdajů podnikatele, proto jejich změna (oprava) nutně má bezprostřední vliv na daň spolupracující osoby. Pokud podnikatel před rozdělením výdajů na spolupracující manželku neprovedl omezení (tzv. zastropování) výdajů dle § 7 odst. 7 ZDP, měla následná úprava výdajů manžela vliv také na výši výdajů rozdělovaných spolupracující osobě, aby její příjmy a výdaje byly ve stejném poměru.8.
Změna příjmů a/nebo výdajů podnikatele změní i daň spolupracující osoby
–
Podle NSS stěžovatelka nemá pravdu v tom, že je možný výklad § 13 ZDP připouštějící dohodu stran určující podíl spolupracující osoby na základu daně podnikatele jako konkrétní částku. Podle § 13 odst. 2 ZDP musí být výše podílu spolupracujících osob na příjmech a výdajích podnikatele stejná. Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud vystihl podstatu věci a své závěry řádně, srozumitelně, logicky a přehledně zdůvodnil. Všechny námitky stěžovatelky jsou nedůvodné, proto je nedůvodná i její kasační stížnost, a soudci NSS ji tedy zamítli. To prakticky znamená, že byl potvrzen verdikt správce daně a platí navýšený dílčí základ daně z příjmů spolupracující manželky. Ten tak převýšil rozhodnou částku pro důchodové pojištění vedlejší OSVČ, a tudíž se poplatnice může těšit i na vyměření sociálního pojistného…
Poznámka atora: Ano, správce daně i soudci mají pravdu, že v § 13 ZDP se píše o rozdělování příjmů a výdajů podnikatele na jeho spolupracující osoby. Ovšem v jiných daňových soudničkách strážci spravedlnosti uvádějí, že psaný text zákona je pouze jedním (prvním) z výkladových pravidel, přičemž často je důležitější důvod a účel daného ustanovení. A je otázkou, zda smyslem daňového institutu spolupracující osoby – jeho skutečným posláním – není převod části základu daně podnikatele jeho pomocníkům… Škoda, že spolupracující manželka nezkusila argumentovat obecnou daňovou zásadou
materiální pravdy
, podle níž se vychází ze skutečného obsahu právního jednání.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 12/2020.