Zahájení činnosti privátních lékařů a zdravotníků

V předcházející části jsme se věnovali pořízení ordinace, jejímu vybavení majetkem a základnímu členění tohoto majetku. Nyní se více podíváme na jednotlivé složky tohoto obchodního majetku, čili majetku vloženého do vybavení FO k výkonu samostatné činnosti, a dále popíšeme, jakým způsobem se podílí na tvorbě profitu lékaře. Majetek vložený k výkonu profese ve formě FO tvoří dvě základní složky, a to dlouhodobý majetek (budova, pozemek, stroje, přístroje), čili dlouhodobý majetek hmotný, ale také dlouhodobý majetek nehmotný, jako je především speciální software a ocenitelná práva (například know-how, nájemné, logo apod.). Další majetkové složky tvoří druhá velká skupina majetku, tj. oběžný majetek, jako jsou peníze, materiál, nedokončené produkty atd.. V úvahu nebereme třetí možnou majetkovou složku, tj. finanční majetek, který je označován také jako „odložený“ majetek, tedy to, co lékař nepotřebuje k výkonu své profese, ale ukládá si získané peníze do určitých majetkových složek, jako jsou cenné papíry, peníze na spořících účtech, starožitnosti, zlato apod. Budeme se tedy zabývat dlouhodobým majetkem a oběžnými prostředky.

1. Dlouhodobý majetek

Dlouhodobý majetek je představován fyzicky budovami, stroji, zařízením, pozemky, ale také licencemi, know-how, softwarem atd. Proto ho dělíme na dlouhodobý majetek hmotný (dále také „DHM“) a nehmotný (dále také „DNM“).

Definice DHM

(Definice je uvedena dle znění zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), platného pro rok 2020, existuje tedy předpoklad možného zvýšení vstupní ceny v dalších letech. Definice není uvedena celá, vyjímáme pouze pasáže, které mají vztah k majetku lékaře potřebného k výkonu profese).

DHM jsou samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně technické funkce delší než jeden rok,

dále jsou to budovy, domy, byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem [§ 2 písm. f) zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů)],

stavby s výjimkami

jiný majetek, a to:

–

výdaje hrazené nájemcem, které podle zvláštních předpisů (zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, směrnice k účtové osnově a zásady jednoduchého účetnictví) tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč.

Stručně bychom mohli říci, že DHM jsou samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně technické funkce delší než jeden rok. Dále jsou to budovy, domy, byty, nebytové prostory, stavby s určitými výjimkami a jiný majetek vymezený zákonem.

Definice DNM

DNM jsou předměty z práv průmyslového vlastnictví, projekty a programové vybavení a jiné technické nebo hospodářsky využitelné znalosti, pokud je vstupní cena jednotlivého majetku vyšší než 60 000 Kč a jeho doba použitelnosti delší než jeden rok. Za dlouhodobý nehmotný majetek se proto považují:

–

nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

–

software,

–

ocenitelná práva,

a to jak nabyté od jiných osob, tak vytvořené vlastní činností za účelem obchodování s nimi, s cenou přesahující uvedenou částku a dobou použitelnosti delší než jeden rok. Obě definice jsou založeny na existenci dvou předpokladů, tj. částky a délky. V praxi můžeme nalézt majetek, který nesplňuje jednu z těchto podmínek. Takový majetek nazýváme drobný dlouhodobý majetek (dále také „DDM“).

Definice DDM

DDM je majetek, jehož věcná podoba se blíží nebo je stejná jako je tomu u DHM nebo DNM, avšak nesplňuje jednu ze dvou podmínek charakteristiky DHM nebo DNM, tj. cenu. Poznámka: U tohoto druhu majetku se může lékař sám rozhodnout, zda jej zařadí mezi zásoby, tj. oběžné prostředky (pak zaúčtuje například v daňové evidenci jejich nákup plně do výdajů zahrnovaných do základů daně, tím si FO snižuje daňovou zátěž o jejich pořizovací hodnotu; stejným způsobem bude nákup tohoto druhu majetku zaúčtován i v účetnictví, a to na účet spotřeby materiálu), nebo zda jej bude považovat za dlouhodobý majetek a bude jej odpisovat tak, jak je dále uvedeno. Pokud jej zařadí jako DHM (DNM) a bude jej postupně odpisovat, je nutné jej evidovat a inventovat. Oba možné způsoby tedy mají odlišné ekonomické důsledky, které vyplývají z odlišného charakteru dvou základních majetkových skupin (spotřeba, nebo opotřebovávání se). V běžné praxi je obvykle zařazen tento druh majetku spíše do zásob. Charakteristickým znakem dlouhodobého majetku je tedy dlouhodobost jeho užívání a pomalá ztráta jeho užitných vlastností. Z hlediska reprodukce říkáme, že tyto majetky se pouze opotřebovávají. Protože jej můžeme obvykle užívat několik let, případně desítek let, říkáme také, že se jedná o majetek stálý (stálá aktiva). Opotřebení je důsledkem jejich činnosti, ale i jejich případné nečinnosti. Toto opotřebení je dvojí:

Fyzické, které se projevuje neustálým snižováním užitné hodnoty. Stroje vykazují stoupající poruchovost, nižší výkonnost, stavby a budovy chátrají a vyžadují nákladnější opravy, rekonstrukce atd. Někdy může být nečinnost ještě větším faktorem na snižování užitné hodnoty než intenzivní užívání. Nicméně každá věc má svůj fyzický limit.

Morální opotřebení se projevuje technickým (technologickým) zastaráváním věcí v porovnání s jinou (novou) technikou. Morální opotřebení je důsledkem technického rozvoje, kdy se objevují tytéž věci, které však mají lepší kvalitu, širší funkce, zajišťují větší provozní úspory apod.

1.1 Odpisy dlouhodobého majetku

Proces postupného opotřebovávání dlouhodobého majetku vyjadřujeme pomocí odpisů. Odpisy představují relativní podíl dlouhodobého majetku na tvorbě nového bohatství. Zatímco materiál a jiné formy oběžných prostředků jsou spotřebovávány a vstupují do hodnoty služby nebo výrobku zcela (dá se tedy přesně vyjádřit jejich hodnota použitá v hodnotě nové věci), dlouhodobý majetek vstupuje do hodnoty nového bohatství postupně, po částech a dlouho. Je skutečností, že dlouhodobý majetek se dá používat vícenásobně, vstupuje však do hodnoty mnoha věcí, nikoliv jako například spotřeba určitého materiálu úplně a přesně měřitelně. U dlouhodobého majetku jsou odpisy nástrojem umělým, nedokážeme přesně vyjádřit výši opotřebení, a tudíž ani zcela přesně vyjádřit stupeň odepsanosti majetku, tj. jeho zůstatkovou cenu. V současné době známe dva způsoby provádění odpisů:

–

odpisy účetní a

–

odpisy daňové

Funkcí odpisů je postupné vytváření vlastních zdrojů tvůrce (výrobce, poskytovatele služby). Odpisy jsou tak pro lékaře nákladem, který se zohledňuje v ceně produkce (služby). Odpisy účetní nemají pro lékaře žádný význam. Jsou záležitostí jiných ekonomických subjektů, a to těch, které si vytvářejí ceny své produkce na základě vlastních kalkulací. To však není v současné době u lékařů možné (ceny jednotlivých výkonů jsou pevně dány). Proto se dále o této problematice nezmiňujeme. Účetní odpisy mají význam pouze pro Českou lékařskou komoru a Českou stomatologickou komoru. Ceny ve zdravotnictví jsou dány. Pokud by však někdy v budoucnosti mohli i lékaři tvořit své vlastní, individuální ceny, pak by informace o tvorbě, použití, struktuře a dalších podstatných náležitostech účetních odpisů měly i pro ně svůj význam. Pro lékaře jsou však velmi důležité druhé odpisy, ty, které skutečně využívají a které podstatným způsobem ovlivňují jejich daňové zatížení, tzn. odpisy daňové. Odpisy daňové – Poplatníci daně z příjmů (to jsou lékaři pracující v režimu FO, ale i lékaři pracující ve formě kolektivního výkonu – PO) musí provádět daňové odpisy pro potřebu výpočtu daně z příjmů fyzické (nebo právnické) osoby na základě zákona o daních z příjmů. Tento zákon však podléhá časté novelizaci. Každá osoba musí striktně dodržovat tento zákon, který je jednotný pro všechny podnikající osoby, popřípadě pro osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ). Daňové odpisy vyjadřují makroekonomickou politiku vlády. Zákon o daních z příjmů stanoví, které výdaje může daná osoba zahrnout do výdajů zahrnovaných do základů daně, které výdaje tvoří investice a co tvoří majetek vyloučený z odpisování.

1.2 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku

Zákon striktně stanovuje postup při výpočtu odpisů dlouhodobého hmotného majetku:

–

V prvním roce odpisování zařadí poplatník dlouhodobý hmotný majetek do odpisových skupin. Dobu odpisování ukazuje následující tabulka:

Tabulka č. 1

Odpisová skupina	Doba odpisování
1	3 roky
2	5 let
3	10 let
4	20 let
5	30 let
6	50 let

Současně zákon umožňuje dva způsoby daňového odpisování:

–

rovnoměrný a

–

zrychlený.

Pro každý nový dlouhodobý majetek stanoví vlastník způsob odpisování, který pak již nelze měnit. Dále platí, že DHM se odpisuje nejvýše do vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny. Zvýšená vstupní cena se použije v případě technického zhodnocení majetku v průběhu odpisování. Technickým zhodnocením se rozumí výdaje na:

–

dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy,

–

rekonstrukce a

–

modernizace majetku.

Rekonstrukcí se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Technické zhodnocení zvyšuje v průběhu existence a používání majetku jeho cenu, proto se postupuje s ohledem na tuto skutečnost. Platí však zásadní parametr, a to, že náklady na toto technické zhodnocení musí převyšovat částku 40 000 Kč (viz definice dlouhodobého hmotného majetku).

Příklad

–

V budově, ve které se nachází ordinace, je po pěti letech používání zřízena půdní vestavba, která slouží jako sklad materiálu – výdaje na půdní vestavbu se připočítají ke vstupní ceně odpisované budovy.

–

Rekonstrukcí bude například přestavba sklepních prostor na sklad dokumentace (změna účelu).

–

Modernizací bude například úprava ordinace tak, že kromě vlastní činnosti lékaře nyní umožní i některé práce laboratorní (funkce navíc).

2. Vzory výpočtů

2.1 Rovnoměrné odpisování

Při rovnoměrném odpisování jsou odpisovým skupinám přiřazeny následující odpisové sazby v procentech: Tabulka č. 2

Odpisová skupina	V prvním roce odpisování	V dalších letech odpisování	Pro zvýšenou vstupní cenu
1	20 %	40 %	33,3 %
2	11 %	22,25 %	20 %
3	5,5 %	10,5 %	10 %
4	2,15 %	5,15 %	5 %
5	1,4 %	3,4 %	3,4 %
6	1,02 %	2,02 %	2 %

–

Odpisy se stanoví za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu vstupní ceny DHM a přiřazené roční odpisové sazby.

–

Při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny se stanoví odpisy ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.

Odpisy stanovené uvedeným způsobem se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Příklad

Lékař si zakoupil firemní automobil za vstupní cenu ve výši 500 000 Kč. Vypočítejte daňové odpisy rovnoměrné. Řešení Z přílohy zákona o daních z příjmů vyplývá, že automobil je zařazen do odpisové skupiny č. 2. Pomocí roční odpisové sazby vypočítáme roční daňové odpisy: 1. rok: 500 000 Kč × 11 % = 55 000 Kč. 2. rok: 500 000 Kč × 22,25 % = 111 250 Kč. 3. rok: 500 000 Kč × 22,25 % = 111 250 Kč. 4. rok: 500 000 Kč × 22,25 % = 111 250 Kč. 5. rok: 500 000 Kč × 22,25 % = 111 250 Kč. Celkem 500 000 Kč.

2.2 Zrychlené odpisování

Při zrychleném odpisování jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty pro zrychlené odpisování: Tabulka č. 3

Odpisová skupina	V prvním roce odpisování	V dalších letech odpisování	Pro zvýšenou vstupní cenu
1	3	4	3
2	5	6	5
3	10	11	10
4	20	21	20
5	30	31	30
6	50	51	50

Při zrychleném odpisování se stanoví odpisy:

–

V prvním roce odpisování jako podíl vstupní ceny DHM a přiřazeného koeficientu pro rok odpisování (viz dále uvedený příklad).

–

V dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem a počtem let, po které byl již odpisován (viz příklad).

–

Při zrychleném odpisování DHM zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví:

v prvním roce zvýšení zůstatkové ceny (dále také „ZC“) jako podíl dvojnásobku této ceny a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou ZC,

v dalších letech jako podíl dvojnásobku ZC a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou ZC a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené ZC.

V případě použití zvýšené zůstatkové ceny v některém roce odpisování platí (stejně jako u rovnoměrného odpisování), že použije-li se v průběhu odpisování zvýšená ZC v důsledku technického zhodnocení, pak až do konce odpisování se používá údajů tohoto sloupce. Zdá se Vám to složité? Zkusíme si spolu vypočítat stejný příklad nákupu automobilu, avšak touto metodou.

Příklad

Lékař si pořídil nový automobil za vstupní cenu ve výši 500 000 Kč. Vypočítejte daňové odpisy zrychleným odpisováním. Řešení 1. rok: 500 000 / 5 = 100 000 Kč, tj. odpis; 500 000 – 100 000 = 400 000 Kč, tj. ZC; dvojnásobek ZC = 800 000 Kč. 2. rok: 800 000 / (6 – 1) = 160 000 Kč, tj. odpis; 400 000 – 160 000 = 240 000 Kč, tj. ZC; dvojnásobek ZC = 480 000 Kč. 3. rok: 480 000 / (6 – 2) = 120 000 Kč, tj. odpis; 240 000 – 120 000 = 120 000 Kč, tj. ZC; dvojnásobek ZC = 240 000 Kč. 4. rok: 240 000 / (6 – 3) = 80 000 Kč, tj. odpis; 120 000 – 80 000 = 40 000, tj. ZC; dvojnásobek ZC = 80 000 Kč. 5. rok: 80 000 / (6 – 4) = 40 000 Kč, tj. odpis; 40 000 – 40 000 = 0, tj. ZC; automobil je za pět let odepsán. Výpočty odpisů jsou častou ekonomickou prací, provádí se při každém pořízení nového dlouhodobého majetku.

2.3 Při technickém zhodnocení – rovnoměrná metoda

Pokud v průběhu odpisování dojde k jakékoliv formě technického zhodnocení (stavební úpravě, modernizaci, rekonstrukci), výpočet odpisů se za rok, kdy k této akci došlo, výrazně mění. Při výpočtu se přechází na poslední sloupec tabulky (označený „pro zvýšenou vstupní cenu“) a dále se již používá výhradně tento sloupec. To platí pro obě metody, rovnoměrnou i zrychlenou. Způsob výpočtu se ale u obou metod výrazně liší. Technické zhodnocení je nejčastější u budov, staveb, méně pak u zařízení či strojů. Zvláště u budov dochází v průběhu odpisování k četným přístavbám, půdním vestavbám a dalším stavebním úpravám, které zvyšují hodnotu dané věci. Často je kolizním problémem modernizace nebo rekonstrukce, neboť někdy je hranice mezi prostou opravou (která se plně dává do nákladů) a technickým zhodnocením velmi úzká. Je někdy sporné, zda se jedná jenom o opravu, nebo již modernizaci, neboť je skutečností, že některé staré věci nelze opravit, aniž by se provedla alespoň dílčí modernizace či rekonstrukce. Proto v praxi existují pro potřeby účetních četné výklady, upřesnění a pokyny, které vydává Ministerstvo financí ČR ve Finančním zpravodaji. Podíváme se na výpočet již uvedeného příkladu, tj. nákupu auta za 500 000 Kč a předvedeme si ukázku, i když jen z hlediska jednoduchosti výpočtů. V praxi se v tomto případě nejedná o častý případ, vesměs si každý po odepsání automobilu raději koupí nové, neboť z daňového hlediska je to pro nás výhodnější. Mějme tedy stejný příklad s tím rozdílem, že ve třetím roce odpisování bylo provedeno technické zhodnocení.

Příklad

Lékař si pořídil nový automobil za vstupní cenu ve výši 500 000 Kč. Ve třetím roce odpisování provedl jeho modernizaci za částku 50 000 Kč. Vypočítejte daňové odpisy rovnoměrné. Řešení Prvé dva roky byly odpisovány standardním způsobem rovnoměrného odpisování takto: 1. rok: 500 000 Kč × 11 % = 55 000 Kč. 2. rok: 500 000 Kč × 22,25 % = 111 250 Kč. Ve třetím roce došlo k technickému zhodnocení, byla vynaložena částka 50 000 Kč, kterou musíme připočítat k původní vstupní ceně. Vstupní cena bude pro třetí rok ve výši 550 000 Kč. Z této částky budeme nyní následující roky vycházet. Při technickém zhodnocení však budeme muset nově počítat i se zůstatkovou cenou. 3. rok: 550 000 Kč × 20 / 100 =110 000 Kč. Zůstatková cena po třetím roce odpisování činí 550 000 – (55 000 + 111 250 + 110 000) = 550 000 – 276 250 = 273 750 Kč, pokračujeme v odpisování čtvrtým rokem. 4. rok: 550 000 Kč × 20 / 100 =110 000 Kč. Zůstatková cena po čtvrtém roce odpisování činí 500 000 – (55 000 + 111 250 + 110 000 + 110 000) = 550 000 – 383 750 = 166 250 Kč, pokračujeme v odpisování pátým rokem. 5. rok: 550 000 Kč × 20 / 100 = 110 000 Kč. Zůstatková cena po pátém roce odpisování činí 550 000 – (55 000 + 111 000 + 110 000 + 110 000 + 110 000) = 550 000 – 493 750 Kč = 56 250 Kč. Po pátém roce odpisování není věc zcela odepsána, zbývá odepsat ještě 56 250 Kč. Teoreticky bychom postupovali stejně jako v pátém roce, ale zůstatková cena je již menší. Odepíšeme tedy zbytek. Šestý rok činí odpis 56 250 Kč. Vidíme, že existence technického zhodnocení uskutečněného ve třetím roce odpisování znamenala prodloužení odpisování ještě o jeden rok. Prodloužení odpisování bude tím delší, čím později k ultimu doby odpisování technické zhodnocení uskutečníme a čím vyšší bude částka tohoto technického zhodnocení majetku. Potvrďme si toto tvrzení ještě jedním příkladem.

Příklad

Pořídili jsme si nový automobil za vstupní cenu ve výši 500 000 Kč. Ve čtvrtém roce odpisování provedeme jeho modernizaci za částku 250 000 Kč. Vypočítejte daňové odpisy rovnoměrné. Řešení První tři roky budeme postupovat standardním způsobem: 1. rok: 500 000 Kč × 11 % = 55 000 Kč. 2. rok: 500 000 Kč × 22,25 % = 110 000 Kč. 3. rok: 500 000 Kč × 22,25 % = 110 000 Kč. Ve čtvrtém roce došlo k technickému zhodnocení. Cena, ze které nyní budeme odpisovat, činí 750 000 Kč a budeme standardně odpisovat následující roky 20 %. 4. rok: 750 000 Kč × 20 / 100 =150 000 Kč. Nyní si opět vypočítáme zůstatkovou cenu za čtyři roky odpisování. Zůstatková cena za čtyři roky činí 750 000 – (55 000 + 110 000 + 110 000 + 150 000) = 750 000 – 425 000 = 325 000 Kč. Budeme tedy standardním způsobem počítat odpis pátého roku. 5. rok: 750 000 Kč × 20 / 100 =150 000 Kč. Zůstatková cena za pět let činí 750 000 – (55 000 + 110 000 + 110 000 + 150 000 + 150 000) = 750 000 – 575 000 = 175 000 Kč. Z výsledku vidíme, že ještě další rok budeme odpisovat standardním způsobem: 6. rok: 750 000 Kč × 20 / 100 =150 000 Kč. Zůstatková cena za šest let činí 750 000 – (55 000 + 110 000 + 110 000 + 150 000 + 150 000 + 150 000) = 750 000 – 725 000 = 25 000 Kč. Vidíme, že věc není zcela odepsána, neboť zbývá k odpisu ještě 25 000 Kč. Tento zbytek tedy odepíšeme sedmý rok. Sedmý rok bude činit odpis 25 000 Kč, tj. 750 000 – (55 000 + 110 000 + 110 000 + 150 000 + 150 000 + 150 000 + 25 000) = 750 000 – 750 000 = 0. Z výpočtů učiníme závěr, že technické zhodnocení uskutečněné k ultimu doby odpisování a v poměrně vyšší částce prolongovalo dobu odpisování dokonce o dva roky. Tohoto principu prolongace doby odpisování mohou využívat finanční manažeři při řízení financí. Je to jedna z metod optimalizace finanční situace firmy.

2.4 Při technickém zhodnocení – zrychlená metoda

Příklad

Při výpočtech odpisů zrychlenou metodou opět použijeme uvedeného výchozího zadání, kdy si lékař pořídil nový automobil za vstupní cenu ve výši 500 000 Kč a ve třetím roce odpisování provedl jeho modernizaci za částku 50 000 Kč. Znamená to, že první dva roky budeme opět počítat standardní metodou. Řešení 1. rok: 500 000 / 5 = 100 000 Kč, tj. odpis; 500 000 – 100 000 = 400 000 Kč, tj. ZC; dvojnásobek ZC = 800 000 Kč. 2. rok: 800 000 / (6 – 1) = 160 000 Kč, tj. odpis; 400 000 – 160 000 = 240 000 Kč, tj. ZC; dvojnásobek ZC = 480 000 Kč. Ve třetím roce došlo k modernizaci částkou 50 000 Kč, algoritmus výpočtu se mění, přecházíme a až do konce odpisování zůstáváme u posledního sloupce tabulky č. 2 pro zrychlené odpisování, sloupce, který stanovuje koeficient pro zvýšenou vstupní cenu. Naším koeficientem v tomto případě je opět koeficient 5. Avšak pozor! Zatímco u rovnoměrné metody připočítáváme částku technického zhodnocení ke vstupní ceně, u zrychlené metody připočítáváme tuto částku v daném roce technického zhodnocení k zůstatkové ceně. 3. rok: 240 000 + 50 000 = 290 000, tj. ZC; (240 000 + 50 000) × 2 = 580 000, tj. dvojnásobek ZC; 580 000 / 5 = 116 000, tj. odpis 3. roku; ZC po odpisu: 290 000 – 116 000 = 174 000 Kč. 4. rok: 174 000 × 2 = 348 000, tj. dvojnásobek ZC; 348 000 / (5 – 1) = 87 000, tj. odpis 4. roku; ZC po odpisu = 174 000 – 87 000 = 87 000 Kč. 5. rok: 87 000 × 2 = 174 000, tj. dvojnásobek ZC; 174 000 / (5 – 2) = 58 000, tj. odpis 5. roku; ZC po odpisu = 87 000 – 58 000 = 29 000 Kč. Protože v důsledku technického zhodnocení není po standardních pěti letech majetek zcela odepsán, pokračujeme ve výpočtech dalšího roku. 6. rok: 29 000 × 2 = 58 000, tj. dvojnásobek ZC; 58 000 / (5 – 3) = 29 000, tj. odpis 6. roku; ZC po odpisu = 29 000 – 29 000 = 0. Automobil je po šesti letech zcela odepsán. Vidíme, že i zrychlená metoda v tomto případě prolongovala dobu odpisování o jeden rok, výše odpisů se však liší od metody rovnoměrné. Propočítejme si ještě druhý případ technického zhodnocení, který jsme řešili nejprve rovnoměrnou metodou, tj. situaci, kdy k technickému zhodnocení dochází ve čtvrtém roce a částka je vyšší.

Příklad

Lékař si pořídil nový automobil za vstupní cenu ve výši 500 000 Kč. Ve čtvrtém roce odpisování provedl jeho modernizaci za částku 250 000 Kč. Vypočítejte daňové odpisy zrychlenou metodou. Řešení Podobně jako u standardního výpočtu bude výpočet až do třetího roku stejný. 1. rok: 500 000 / 5 = 100 000 Kč, tj. odpis; 500 000 – 100 000 = 400 000 Kč, tj. ZC; dvojnásobek ZC = 800 000 Kč. 2. rok: 800 000 / (6 – 1) = 160 000 Kč, tj. odpis; 400 000 – 160 000 = 240 000 Kč, tj. ZC; dvojnásobek ZC = 480 000 Kč. 3. rok: 480 000 / (6 – 2) = 120 000 Kč, tj. odpis; 240 000 – 120 000 = 120 000 Kč, tj. ZC; dvojnásobek ZC = 240 000 Kč. Ve čtvrtém roce došlo k technickému zhodnocení o 250 000 Kč, tuto částku proto připočítáme k zůstatkové ceně a vynásobíme dvěma. 4. rok: (120 000 + 250 000) × 2 = 740 000, tj. dvojnásobek ZC před odpisem 4. roku; 740 000 / 5 = 148 000, tj. odpis 4. roku; 370 000 – 148 000 = 222 000, tj. ZC po odpisu; dvojnásobek ZC = 444 000 Kč. 5. rok: 444 000 / (5 – 1) = 110 000, tj. odpis 5. roku; 222 000 – 110 000 = 112 000, tj. ZC po odpisu; dvojnásobek ZC = 224 000 Kč. 6. rok: 224 000 / (5 – 2) = 74 667, tj. odpis 6. roku; ZC = 112 000 – 74 667 = 37 333, tj. ZC po odpisu; dvojnásobek ZC = 74 666 Kč. 7. rok: 74 666 / (5 – 3) = 37 333, tj. odpis 7. roku; ZC = 37 333 – 37 333 = 0. V sedmém roce je automobil s technickým zhodnocením zcela odepsán. Vidíme, že i v tomto případě prolongovala modernizace automobilu ve čtvrtém roce odpisování a vyšší částka proces odpisování o další dva roky. Částky odpisů jsou v prolongaci opět rozdílné od metody rovnoměrné. Technické zhodnocení, ať již ve formě modernizace, rekonstrukce či stavební úpravy, je i určitou formou řízení financí prostřednictvím odpisové politiky, zvláště v oblasti stavebních úprav, neboť budovy jsou odpisovány 30 let, což vesměs vyžaduje provedení určitých rekonstrukcí, modernizací, přístaveb, půdních vestaveb atd.

3. Nová pravidla pro rok 2021

Před vánočními svátky roku 2020 schválil Parlament ČR tzv. daňový balíček pro rok 2021. Jeho součástí je několik nových pravidel týkajících se daní z příjmů. Z jeho obsahu vyjímáme to, co se může týkat ordinací lékařů. Především je to těchto několik úprav:

Zvýšení hranice hmotného majetku a jeho technického zhodnocení ze současných 40 000 Kč na 80 000 Kč. V důsledku této změny může být větší množství pořizovaných hmotných majetků odepsáno do nákladů jednorázově, či budou jako daňově uznatelný náklad uplatňovány účetní odpisy s daným majetkem spojené. Nová hranice se povinně použije pro všechny hmotné majetky pořízené a všechna technická zhodnocení dokončená a uvedená do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti zákona, tj. v roce 2021. Na majetky a technická zhodnocení pořízená (nebo dokončená) od 1. ledna 2020 je možné novou hranici aplikovat dobrovolně.

Zrušení kategorie nehmotného majetku v zákoně o daních z příjmů, a to včetně daňových odpisů. Toto opatření spíše než daňovou úsporu přineslo zjednodušení – daňovým nákladem jsou účetní odpisy. Podobně jako u hmotného majetku je možné použít tuto novou úpravu dobrovolně již u nehmotného majetku pořízeného od 1. ledna 2020. Případné investice do nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, softwaru či ocenitelných práv vynaložené po nabytí účinnosti novely z pohledu daně z příjmů již nebudou považovány za nehmotný majetek.

Dále daňový balíček znovu zavádí kategorii tzv. mimořádných odpisů, které představují krácení doby odpisování. Mimořádné odpisy byly použity v daních z příjmů již v době finanční krize v letech 2009 a 2010. Mimořádné odpisy je možné uplatnit u hmotného majetku patřícího do první a druhé daňové odpisové skupiny a pořízeného v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021. Hmotný majetek v první daňové odpisové skupině může poplatník odepsat bez přerušení za 12 měsíců, rovnoměrně až do výše 100 % vstupní ceny. Majetek zařazený ve druhé odpisové skupině pak za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může uplatnit odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny a za dalších 12 měsíců rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny. Odpisy se tedy stanovují s přesností na měsíce, nikoli na roky. Použití mimořádných odpisů je pro poplatníky dobrovolné.

Tyto tři důležité změny, respektive doplňky zákona o daních z příjmů, přinášejí nové možnosti ovlivňující daňový základ lékařů pracujících jako OSVČ. Výpočty, ukázky uvedené v tomto příspěvku, však zůstávají i po těchto změnách nedotčeny.

4. Závěr

Shrneme-li informace z této části příspěvku, budeme konstatovat, že každá ordinace je vybavena určitým druhem majetku. Tento majetek má řadu různých forem. Majetek může být vlastní, nebo zapůjčený. Obchodní majetek je pak souhrn vloženého majetku do majetku ordinace, jakožto i závazků lékaře vzniklých v průběhu provozování jeho profese. Celkový věcný majetek se dělí do dvou skupin, a to na majetek dlouhodobý a oběžný. Dlouhodobý majetek dělíme na hmotný (DHM) a nehmotný (DNM). Pokud majetek nesplňuje jednu z podmínek definice dlouhodobého majetku, může jej lékař zařadit do kategorie dlouhodobého drobného majetku (DDM). Dlouhodobý majetek se opotřebovává. Toto opotřebení je dvojí, a to fyzické a morální. Morální je rychlejší, je dáno procesem technického vývoje. Výrazem stupně opotřebení jsou odpisy, ty pak rozeznáváme účetní a daňové, účetní však nejsou pro lékaře potřebné. Naopak daňové odpisy, které jsou dány zákonem o daních z příjmů, mají významný podíl na výpočtu daně z příjmů. Daňové odpisy jsou rovnoměrné a zrychlené. Jestliže si jedny vybereme, ihned po pořízení DHM, pak u vybraných musíme setrvat po celou dobu odpisování. V procesu odpisování může dojít k technickému zhodnocení majetku. Zahájení činnosti privátních lékařů a zdravotníků - I. část Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.