Vydáno: 19. 1. 2021
Prošlo odborným dohledem
Průvodce Koordinačními výbory 18. část Ing. Martin Děrgel Pokračujeme v představování ukončených příspěvků řešených v rámci tzv. Koordinačních výborů (dále již jen „KooV“). Připomeňme, že KooV jsou uznávaná odborná jednání na daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci Finanční správy ČR – dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“). Z praktického hlediska jsou hlavní předností KooV dvě věci: a) závěry potvrzené Finanční správou ČR lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní (tzv. správní praxe), b) odborné názory zde „nepadají z nebe“, ale jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp. Nejčastěji se diskutuje o „příjmovce“, čili o zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), což potvrdí toto 18. pokračování, ale dostane se i na účetní předpisy a na zákon o rezervách. Souvislost číselné řady pořadí příspěvků je narušena tím, že první tři čekaly na posouzení až do půlky roku 2020. 1. Některé daňové dopady brexitu 2. Vstupní cena pro odepisování u majetku (nemovitosti) získané z dědictví, darováním a uplatnění odpisů v pozůstalostním řízení 3. Nejasné otázky daně z příjmů právnických osob u účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví 4. Daňové opravné položky dle § 5a zákona o rezervách po účinnosti zákona o spotřebitelském úvěru 1. Některé daňové dopady brexitu 544/15.05.19 Ing. Bc. Jiří Nesrovnal, Ing. Lucie Wadurová, LL.M., daňoví poradci č. 1757 a 4038, a prof. Ing. Danuše Nerudová, Ph.D. Řešený problém V souvislosti s vystoupením Velké Británie z EU vyvstane i řada daňových otázek. Přípěvek se zabývá řešením některých daňových dopadů varianty tzv. měkkého brexitu na základě Dohody s EU z hlediska daně z příjmů. Právní úprava (jen velmi stručný výběr) § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP: „Od daně jsou osvobozeny… příjmy z 1. podílu na zisku, vyplácené dceřinou společností, …, mateřské společnosti, … 2. převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti …“, § 19 odst. 3 písm. b) ZDP: „Pro účely tohoto zákona se rozumí … mateřskou společností obchodní korporace, … nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU než ČR …“. Argumentace předkladatelů Základním východiskem řešení daňových konsekvencí je stanovené přechodné období do 31. 12. 2020 (Čl. 126 Dohody), kdy se na Spojené království a ve Spojeném království použije i nadále právo EU (Čl. 127 Dohody). Dohoda o vystoupení Spojeného království Velké Británie a Severního Irska z EU a Evropského společenství pro atomovou energii (2019/C 384 I/01) byla publikována v Ústředním věstníku EU C 384 I/1 ze dne 12. 11. 2019. Podle autorů bude po přechodné období (lze jej prodlužovat) z hlediska daně z příjmu považována Velká Británie stále za členský stát EU, přičemž se zaměřují na dvě skupiny problémů: 1. Dopady pro daňové rezidenty ČR a jiného státu EU a 2. Dopady pro daňové rezidenty Velké Británie. V jejich rámci se věnují vždy pěti dílčím nejasnostem, u nichž rovnou navrhují svá řešení, s nimiž oponenti částečně souhlasili. Závěry předkladatelů (zkráceno a mírně přeformulováno) a) V daném případě bude plně aplikován Čl. 127 Dohody, tj. v přechodném období se použije právo EU. b) Pokud daňový rezident ČR poskytne dar v ZDP definovanému subjektu se sídlem ve Velké Británii, bude možné do konce přechodného období (relevantní bude datum účinnosti darovací smlouvy) pro účely zdanění v ČR tento dar uplatnit jako nezdanitelnou částku nebo položku snižující základ daně. c) Při splnění podmínek pro osvobození podílu na zisku, příjmů z převodu podílu v obchodní korporaci, lze po přechodné období vycházet z toho, že vyplácející britská společnost je daňový rezident v EU. d) Po přechodném období může rezident EU nadále uplatňovat osvobození podílu na zisku a příjmů z převodu podílu na obchodní korporaci v souladu s § 19 odst. 9 ZDP (podmínka minimální sazby daně je splněna). e) Pro řešení podnikových kombinací (společný systém zdanění dle § 23a až 23d ZDP) je hlavní rozhodný den přeměn, u ostatních transakcí přechod vlastnického práva. Pokud okamžiky nastanou v přechodném období, bude se na transakce pohlížet tak, že jde o subjekty z EU, a to i po uplynutí přechodného období. Stanovisko GFŘ (zkráceno a mírně přeformulováno) Souhlas se závěry a), c). Jedná se o stávající daňové režimy, které jsou dle sdělení Finanční správy ze dne 31. 1. 2020 (dostupné na jejím webu) zachovány i po dobu přechodného období stanoveného Dohodou. Částečný nesouhlas se závěrem b). Nelze souhlasit s domněnkou v závorce. I v případě stanovení „okamžiku poskytnutí daru“ i nadále platí, že „dary“ lze odečíst v tom zdaňovacím období, ve kterém byly poskytnuty. K závěrům d), e) nelze zaujmout stanovisko, neboť řeší daňové režimy po uplynutí přechodného období, které nyní není smluvně ani legislativně upraveno, proto nelze předjímat daňové důsledky konkrétních situací. 2. Vstupní cena pro odepisování u majetku (nemovitosti) získané z dědictví, darováním a uplatnění odpisů v pozůstalostním řízení 548/18.09.19 Bc. Blanka Marková, Ing. Jan Procházka a Ing. Michal Procházka, daňoví poradci č. 127, 610 a 5386 Řešený problém Příspěvek je zaměřen zejména na odepisovaný nemovitý majetek používaný k pronájmu. Předkládá možné pohledy na pokračování daňových odpisů majetku nabytého darem, nebo v rámci pozůstalostního řízení a po něm. Právní úprava § 29 odst. 1 písm. e) ZDP: „Vstupní cenou hmotného majetku se rozumí … e) při nabytí majetku bezúplatně cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, s výjimkou … (pozn.: povinné pokračování odpisů právním nástupcem), pokud … neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení; je-li doba od nabytí delší než 5 let, rozumí se … vstupní cenou cena podle písmene d) (pozn.: reprodukční pořizovací cena).“. § 30c odst. 1 ZDP: „Pokud dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, slučuje se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.“ Argumentace předkladatelů (z dlouhého textu se omezíme na situaci dědiců) V praxi se stává, že na zděděném podílu na pronajímané nemovitosti má již dědic nějaký spoluvlastnický podíl, který odepisuje. Po ukončení dědictví se navíc často ukáže, že zděděné rozdělení spoluvlastníkům nevyhovuje, a proto mezi dědici nemovitých věcí následně dochází k přesunům podílů na majetku, které mají vliv na odpisy. Ceny nemovitostí v pozůstalostním řízení nemají vliv na vstupní ceny, ze kterých budou dědici uplatňovat odpisy. Pro daňové účely totiž postupují dle § 30 odst. 10 ZDP – u nemovitostí získaných v dědickém řízení pokračují v odepisování po zůstaviteli. V praxi ale nelze vždy získat potřebné informace k tomuto postupu… V modelové situaci daňového odpisování dědiců předkladatelé řeší dvě varianty, z nichž vyvozují dílčí závěry: 1. Neznámá zůstatková (vstupní) cena a způsob odepisování (zkráceno) Dědicové, jako právní nástupci, chtějí pokračovat ve výdělečné činnosti zůstavitele, ale nedokážou zjistit, jaká je zůstatková cena nemovitosti, kolik let byla odepisována a jakým způsobem. Tato varianta je poměrně běžná při dědění nemovitosti, kdy zůstavitel v posledních letech uplatňoval tzv. paušální výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP, nejsou k dispozici karty majetku a evidenci příjmů si vedl zůstavitel sám. Vzhledem k dlouhé době odepisování nemovitostí je možné, že zůstavitel při počátku pronájmu (např. před 15 lety i dříve) uplatňoval skutečné výdaje a potom přešel na „paušální výdaje“ – kdy byl sice povinen dle § 26 odst. 8 ZDP vést odpisy evidenčně, ale tato evidence mnohdy v praxi nebývá k dispozici. Často dědic ani netuší, od kdy přesně zůstavitel nemovitost pronajímal, aby stanovil vstupní cenu zpětně k datu zahájení nájmu, jak stanoví § 29 odst. 1 písm. d) ZDP. Přitom zákon neumožňuje dědici stanovit zůstatkovou cenu a způsob odepisování ani náhradním způsobem. 2. Neznámá zůstatková cena a známý způsob uplatňování výdajů Někdy dědic zjistí alespoň způsob uplatňování výdajů zůstavitele u příjmů z nájmu zděděné nemovitosti (např. z daňového spisu, k němuž získává přístup). Pokud dědic nezjistí, kdy zůstavitel nemovitost pořídil, od kdy ji pronajímal, anebo zjistí, že uplatňoval alespoň v jednom období skutečné výdaje včetně odpisů, neumožňuje mu znění ZDP jakoukoliv náhradu vstupní ceny a způsobu odepisování, protože musí postupovat podle závěru ad a) u výše uvedené varianty 1. Zjistí-li však dědic, že po celou dobu příjmů z nájmu zůstavitel uplatňoval „paušální výdaje“ procentem z příjmů, tak ví, že se nestal odpisovatelem. Stejně je tomu při zjištění, že sice uplatňoval skutečné výdaje, ale prokazatelně nemovitost neodpisoval. Pak tedy není splněna podmínka § 30 odst. 10 písm. a) ZDP a dědic dle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP odepisuje z ceny určené podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí. Závěry předkladatelů (silně zkráceno) 1. Neznámá zůstatková (vstupní) cena a způsob odepisování (zkráceno) a. Pokud nelze zjistit zůstatkovou (vstupní) cenu ani způsob odpisování z důvodů nezávislých na vůli dědice, nelze pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem. Co když po zdědění spoluvlastnického podílu na nemovitosti dokoupí dědic další podíl, či provede technické zhodnocení? Nepomůže ani právní fikce, že zůstatková cena dědického podílu je 0 Kč, dědic totiž musí při dokoupení dalšího podílu nebo při technickém zhodnocení použít způsob odepisování takový, jaký byl ten původní způsob zůstavitele. b. Pro účely odpisování je považován za „první podíl na majetku“ teprve až první – úplatně pořízený podíl. c. Dokoupil-li dědic další podíl na majetku ještě před provedením technického zhodnocení, přiřadí se toto technické zhodnocení k prvnímu úplatně pořízenému podílu (viz výše b) a dále se postupuje podle ZDP. d. Pokud dědic nemá žádný další – úplatný – podíl na nemovitosti tak si zvolí způsob odepisování při prvním technickém zhodnocení nemovitosti, a provádí jeho odpisy podle podmínek pro odepisování nájemcem. e. Vstupní cena prvního úplatně nabytého podílu – nabyt po zdědění podílu s neznámou daňovou historií – se zvýší o zůstatkovou cenu technického zhodnocení provedeného před pořízením prvního úplatného podílu. 2. Neznámá zůstatková cena a známý způsob uplatňování výdajů Doloží-li dědic, že zůstavitel majetek neodpisoval, i když jako odpisovatel mohl, nepokračuje v odpisování podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, ale zděděný podíl ocení ke dni nabytí dle zákona o oceňování majetku. Stanovisko GFŘ (silně zkráceno a mírně přeformulováno) Ad 1) Nesouhlas. Podle občanského zákoníku je na věc ve spoluvlastnictví dvou a více osob nahlíženo jako na jeden celek. Daňové odpisování hmotného majetku v podílovém spoluvlastnictví upravuje § 30c ZDP. Pokud poplatník – odpisující spoluvlastnický podíl – nabude další podíl, pak oba splynou v jeden celek, jde o jeden majetek. V případě, že poplatník není schopen doložit vstupní (zůstatkovou) cenu zděděného podílu, ocitá se v důkazní nouzi, a nemůže odpisy do daňových výdajů uplatnit. Při nabytí dalšího spoluvlastnického podílu na daném majetku se nově nabytý podíl odpisuje podle § 31 nebo 32 ZDP (sazbou nebo koeficientem v 1. roce odpisování), tzn. reálně je odpisován jen nově nabytý spoluvlastnický podíl. Po technickém zhodnocení se odpisuje ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny, tzn. reálně je odpisováno pouze technické zhodnocení. Ad 2) Nesouhlas. Odpisovatelem je vlastník. Pokud původní odpisovatel v případech uvedených v § 30 odst. 10 ZDP nezačal odpisování, je – dle § 29 odst. 1 ZDP – u nabyvatele vstupní cenou ta, z níž by původní odpisovatel uplatňoval odpisy. Přičemž reprodukční pořizovací cenu je třeba stanovit již při zahájení nájmu. 3. Nejasné otázky daně z příjmů právnických osob u účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví 551/20.11.19 RNDr. Petr Beránek, daňový poradce č. 803 Řešený problém § 1f zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p. p. umožňuje některým typům neziskových organizací účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví („“). Načež při stanovování daně z příjmů právnických osob – na rozdíl od podvojného účetnictví („“) – vyvstávají některé specifické otázky, k jejichž řešení chce text přispět. Právní úprava § 17a ZDP: „Veřejně prospěšným poplatníkem je … vykonává (hlavní) činnost, která není podnikáním. …“ § 21h ZDP: „U poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy podle … účetnictví a výdaji jeho náklady podle … účetnictví, s výjimkou poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví.“ § 23 odst. 1 ZDP: „Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.“ Argumentace předkladatele Soustava JÚ nebyla zrušena, jak bylo původním plánem v roce 2003, ani nejde o přežívající okrajový jev jako do roku 2015, je to plnohodnotná varianta vedení účetnictví umožněná určité kategorii neziskových poplatníků. Cílem je zvýšit jejich právní jistotu ohledně daňového výkladu osmi témat, z nichž se omezíme na pět praktičtějších. 1. Přijatá peněžní zápůjčka Inkaso finančních prostředků ze zápůjčky je z pohledu JÚ i ZDP příjmem. U fyzických osob je tento příjem výslovně vyloučen z předmětu daně [§ 3 odst. 4 písm. b) ZDP], u poplatníků vedoucích PÚ je vyloučen z příjmů dle § 21h ZDP, neboť není účetním výnosem. Pro poplatníka účtujícího v JÚ zůstává v množině příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od ní osvobozeny. Doslovným výkladem zákona by bylo nutné přijatou zápůjčku zdanit. K obdobnému závěru lze dospět i při příjmu z vrácení poskytnuté zápůjčky, zde by však bylo možné příjem vyloučit na základě § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, neboť přímo souvisí s nedaňovým výdajem – poskytnutím zápůjčky. U přijaté zápůjčky obdobnou konstrukci použít nelze. Dá se předpokládat, že úmyslem zákonodárce nebylo zdaňovat zápůjčky odlišně dle volby účetního systému a jde jen o nedostatek v textu zákona. 2. Investiční dotace Příjmy z investičních dotací (na pořízení nebo technické zhodnocení hmotného nebo nehmotného majetku) jsou z předmětu daně výslovně vyloučeny u veřejně prospěšných poplatníků a společenství vlastníků jednotek (coby podmnožina příjmů z dotací), a u poplatníků s PÚ díky § 21h ZDP, protože nejde o účetní výnosy. I když je poplatníků s JÚ – kteří nejsou veřejně prospěšným poplatníkem – málo a jen zcela výjimečně obdrží investiční dotaci, není to vyloučeno. ZDP o nich neuvažuje a při doslovném výkladu by u nich šlo o zdanitelný příjem. Dá se předpokládat, že nebylo úmyslem zákonodárce zdaňovat u některého typu poplatníků investiční dotace, zvláště pak s ohledem, že snížení vstupní ceny daného majetku [§ 29 odst. 1 za písm. f) ZDP] platí pro všechny. 3. Příjmy u plátce DPH I když plátce DPH nemůže dále (v následujícím účetním období) pokračovat v JÚ, tak po zbytek období, kdy se stal plátcem DPH, pokračuje v započatém vedení JÚ. Tedy souběh JÚ a plátcovství DPH se v praxi vyskytuje. Zatímco u daně z příjmů fyzických osob je u osob, které nejsou účetní jednotkou, shoda v interpretaci, že přijatá částka DPH, kterou má plátce povinnost odvést státu, se nepovažuje za příjem pro účely ZDP, v rámci daně z příjmů právnických osob žádné obdobné interpretace nejsou. Pokud inkasovaná částka DPH není předmětem daně, vznikne při částečné úhradě otázka, zda přijatou částku nejprve započíst na DPH a zdanit pouze zbytek. 4. Respektování věcné a časové souvislosti § 23 ZDP přikazuje poplatníkům daně z příjmu právnických osob respektovat věcnou a časovou souvislost příjmů a výdajů nezávisle na skutečnosti, zda účtují v JÚ nebo PÚ. Soustava JÚ ale s pojmem respektování věcné a časové souvislosti nepracuje, a tudíž při výkladu tohoto ustanovení není, o co se opřít. 5. Tvorba a rozpouštění rezerv ZDP umožňuje poplatníkům tvořit „zákonné“ rezervy, které ovlivňují základ daně, a to jak poplatníkům s PÚ (vytvářejí rezervy v rámci účetnictví a do základu daně se dostávají prostřednictvím hospodářského výsledku), tak i ostatním (rezervy tvoří evidenčně v rámci jiné evidence). Rezervy, které jsou daňově uznatelné, omezuje § 24 odst. 2. písm. i) ZDP odkazem na zvláštní zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, který v § 3 odst. 4 umožňuje výslovně snížení základu daně poplatníkovi s JÚ. A když rozpouští „zákonné“ rezervy, pak se to neprojeví v rozdílu mezi příjmy a výdaji v rámci JÚ, ani nemá povinnost zvyšovat základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 7 ZDP: „o … částku zrušené rezervy, jejíž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní právní předpis, u poplatníka, který nevede účetnictví…“, neboť on účetnictví vede. Závěry předkladatele 1. Přijatá peněžní zápůjčka (ani vrácení poskytnuté) není předmětem daně poplatníka účtujícího v JÚ. 2. Investiční dotace nejsou předmětem daně ani u poplatníka s JÚ, který není tzv. veřejně prospěšný. 3. Inkasovaná částka DPH, kterou má poplatník plátce DPH povinnost odvést, není předmětem daně z příjmu právnických osob. Problém částečné úhrady není legislativně řešen, záleží proto na poplatníkovi. 4. Ustanovení o respektování věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů se týká pouze poplatníků s PÚ. 5. Pro poplatníka vedoucího JÚ je tvorba rezervy v souladu s podmínkami zákona 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, položka snižující základ daně a rozpuštění této rezervy položka nezvyšující základ daně. Stanovisko GFŘ Úvodem zdůrazňujeme, že pokud např. spolek jako svou jedinou (hlavní) činnost má podnikání, pak porušuje § 217 občanského zákoníku a měl by být zrušen. Nejde o veřejně prospěšného poplatníka (§ 17a ZDP), stejně tak ve smyslu účetních předpisů, a tudíž na něj ani necílilo jednoduché účetnictví –dále nebudou řešeny. 1. Částečný nesouhlas. Podle § 2 vyhlášky 325/2015 Sb. účetní jednotka provádějící JÚ vede peněžní deník, kde zaznamenává příjem ve smyslu přijetí peněžních prostředků, které nemusí představovat zdanitelný příjem. Přijetí peněžní zápůjčky u poplatníků vedoucích JÚ, jde o druh příjmu, který bude nezdaňovaný. 2. Nesouhlas. U veřejně prospěšných poplatníků není investiční dotace předmětem daně dle § 18a ZDP, na jiné – účtující v JÚ – se nevztahuje, proto u nich jde o předmět daně. Dle § 29 odst. 1 ZDP se vstupní cena snižuje o dotace neúčtované ve prospěch příjmů; tj. jsou-li účtovány do příjmů, nesnižují vstupní cenu. 3. Souhlas s návrhem předkladatele. 4. Nesouhlas. Ustanovení § 23 odst. 1 ZDP je společné, neomezuje se pouze na poplatníky s PÚ. Ale nelze opomenout specifika zdaňování poplatníků s JÚ [§ 23 odst. 2 písm. b) ZDP]. U nich je nutné zásadu chápat úžeji: jsou povinni uplatňovat jednotlivé příjmy a výdaje vstupující do základu daně vždy do toho zdaňovacího období, v němž prokazatelně vznikly a měly ovlivnit základ daně (tj. při jejich zaplacení). 5. Částečný nesouhlas. S ohledem na skutečnost, že dle důvodové zprávy k příslušné novele ZDP zákonem č. 170/2017 Sb. (k bodu 68) obecně platí, že „… při aplikaci ustanovení ZDP na poplatníka, který vede JÚ, dopadají ta ustanovení ZDP, která aplikuje poplatník, který nevede účetnictví …“, bude poplatník s vedoucí JÚ při rozpouštění rezerv postupovat dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 7 ZDP, tj. zvýší základ daně. 4. Daňové opravné položky dle § 5a zákona o rezervách po účinnosti zákona o spotřebitelském úvěru 553/20.11.19 Ing. Ladislav Malůšek, JUDr. Jana Fuksová, LL.M., Ing. Juliána Hajduk, daňoví poradci č. 3990, 5029 a 5501 Řešený problém Ostatní finanční instituce (bez bank) mohou tvořit daňové „zákonné“ opravné položky („OP“) k pohledávkám z poskytnutých spotřebitelských úvěrů. Od prosince 2016 mohou tyto úvěry poskytovat jen firmy s příslušnou licencí od ČNB k této činnosti. Vyvstala tak otázka, zda je nutno rušit dříve vytvořené OP u firem bez licence. Právní úprava § 5a odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění před i od 1. 12. 2016 („ZoR“): „Jako výdaje (náklady) … mohou … ostatní finanční instituce vytvářet … opravné položky k nepromlčeným pohledávkám vzniklým z úvěrů, … Úvěrem se … rozumí … spotřebitelský úvěr ...“. § 5a odst. 2 ZoR (před 1. 12. 2016): „Ostatními finančními institucemi se … rozumějí právnické osoby, které … a) poskytují úvěry jako své podnikání na základě živnostenského oprávnění k této činnosti, …“. § 5a odst. 2 ZoR (od 1. 12. 2016): Ostatními finančními institucemi se… rozumějí právnické osoby, které… jsou osobami oprávněnými poskytovat spotřebitelský úvěr podle zákona upravujícího spotřebitelský úvěr… Argumentace předkladatelů V souvislosti s přijetím zákona č. 257/2016 Sb., o spotřebitelském úvěru došlo od prosince 2016 ke zpřísnění jejich poskytování – nově je podmínkou oprávnění k činnosti nebankovního poskytovatele spotřebitelského úvěru (dále jen „licence“) udělené Českou národní bankou („ČNB“). Přitom došlo i ke změně § 5a ZoR, takže se nově jako „ostatní finanční instituce“ kvalifikují jen společnosti, kterým ČNB udělila onu licenci. Přechodné ustanovení umožnilo pokračovat v poskytování zmíněných úvěrů do doby, kdy ČNB rozhodla o udělení licence, pokud ve stanovené lhůtě o tuto licenci požádali. Autoři příspěvku se zaměřili na nejasnou situaci společností splňujících definiční kritéria ostatní finanční instituce podle ZoR ve znění před 1. 12. 2016, které sice včas požádaly o licenci poskytovatele spotřebitelských úvěrů, ale tu neobdržely, a tak přestaly být „ostatní finanční institucí“ dle ZoR. Je jasné, že již nemohou poskytovat nové spotřebitelské úvěry, nicméně v praxi pořád drží a obhospodařují portfolio dříve poskytnutých úvěrů, ze kterých inkasují splátky jistiny, úroky a jiné příslušenství. Vyvstává otázka, zda společnosti bez licence musejí rozpustit (zrušit) OP k úvěrům vytvořené podle § 5a ZoR před neudělením licence. Změna v regulaci spotřebitelských úvěrů se zákonem č. 258/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o spotřebitelském úvěru (dále jen „Novela“) promítla také do definice „ostatní finanční instituce“, která může tvořit OP k pohledávkám ze spotřebitelského úvěru dle § 5a ZoR. Před Novelou stačilo, že „poskytuje úvěry jako své podnikání na základě živnostenského oprávnění“. Po Novele mohou být „ostatní finanční institucí“ jen právnické osoby oprávněné poskytovat spotřebitelský úvěr dle zákona upravujícího spotřebitelský úvěr. Přitom přechodné ustanovení Novely uvádí, že § 5a ZoR se „uplatní od prvního dne zdaňovacího období …, ve kterých ostatní finanční instituci zanikne živnostenské oprávnění pro poskytování úvěrů.“. V § 3 odst. 2 ZoR je zakotvena povinnost pravidelné inventarizace OP, kdy je nutno prověřit odůvodněnost jejich tvorby OP a skutečný stav porovnat s výší, kterou lze uplatnit v souladu se ZoR. Autoři si všimli, že ono přechodné ustanovení Novely hovoří o zániku živnostenského oprávnění k poskytování jakýchkoli úvěrů, nikoli pouze spotřebitelských. Pokud tedy firma z modelové situace nadále může poskytovat úvěry – jiné než spotřebitelské – na základě živnostenského oprávnění, novelizované ustanovení § 5a ZoR se na základě čistě jazykového výkladu přechodného ustanovení Novely nebude aplikovat. Takže dotyčný poplatník není povinen vytvořené OP k poskytnutým spotřebitelským úvěrům před neudělením licence ČNB rozpustit. To podle nich potvrzuje Důvodová zpráva k Novele: „Ostatní finanční instituce budou tvořit opravné položky podle znění ustanovení § 5a účinného přede dnem nabytí účinnosti zákona o spotřebitelském úvěru naposledy v období předcházejícímu období, ve kterém zanikne jejich oprávnění pro poskytování úvěru podle zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání.“. Důvodová zpráva tedy koresponduje s jazykovým výkladem autorů. Opačný výklad – tedy povinnost společností, kterým nebyla udělena licence, rozpustit veškeré dříve natvořené OP – by zakládal nepřípustnou retroaktivitu, která by byla v rozporu s principy nabytých práv a legitimního očekávání. Zákony či jiné právní předpisy by obecně neměly působit retroaktivně, což potvrdil i Ústavní soud. Závěr předkladatelů Ostatní finanční instituce, která do konce listopadu 2016 tvořila v souladu s § 5a ZoR ve znění před Novelou daňové opravné položky k poskytnutým spotřebitelským úvěrům, je není povinna rozpustit v případě neudělení licence k poskytování spotřebitelského úvěru. V minulosti natvořené opravné položky může držet a podle potřeb a uvážení rozpouštět i po neudělení licence Českou národní bankou. Stanovisko GFŘ Úvodem je nezbytné upozornit, že pod pojmem „úvěrů“ použitým v textu přechodného ustanovení v Čl. VI zákona č. 258/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o spotřebitelském úvěru, se rozumí u ostatních finančních institucí pouze spotřebitelské úvěry, což deklaruje § 5a odst. 1 ZoR. I přes výše uvedené lze souhlasit se závěrem předkladatele, že společnost, která jako ostatní finanční instituce vytvořila v souladu s § 5a ZoR, ve znění do 30. 11. 2016, opravné položky k pohledávkám ze spotřebitelského úvěru, je není povinna zrušit v případě neudělení licence k poskytování spotřebitelského úvěru (resp. zániku oprávnění k poskytování spotřebitelského úvěru v souladu s § 174 zákona č. 257/2016 Sb., o spotřebitelském úvěru). Použití těchto opravných položek se bude řídit podmínkami § 5a ZoR, ve znění do 30. 11. 2016. Průvodce Koordinačními výbory - 1. část Průvodce Koordinačními výbory - 2. část Průvodce Koordinačními výbory - 3. část Průvodce Koordinačními výbory - 4. část Průvodce Koordinačními výbory - 5. část Průvodce Koordinačními výbory - 6. část Průvodce Koordinačními výbory - 7a. část Průvodce Koordinačními výbory - 7b. část Průvodce Koordinačními výbory - 8. část Průvodce Koordinačními výbory - 9. část Průvodce Koordinačními výbory - 10. část Průvodce Koordinačními výbory - 11. část Průvodce Koordinačními výbory - 12. část Průvodce Koordinačními výbory - 13. část Průvodce Koordinačními výbory - 14. část Průvodce Koordinačními výbory - 15. část Průvodce Koordinačními výbory - 16. část Průvodce Koordinačními výbory - 17. část Průvodce Koordinačními výbory - 18. část Průvodce Koordinačními výbory - 19. část Průvodce Koordinačními výbory - 20. část Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 1/2021.