Vydáno: 29. 1. 2021
Zdanění příjmů z prodeje nemovité věci – dokončení Ing. Zdeněk Morávek, daňový poradce V časopisu DHK č. 14/2020 na s. 7 jsme se zabývali příjmy z prodeje nemovité věci zejména z pohledu podmínek osvobození, v následujícím textu se soustředíme na samotné zdanění tohoto příjmu. Oznamovací povinnost a osvobozený příjem Ještě se ale na úvod krátce vraťme k problematice osvobození, protože je nutné upozornit na úpravu § 38v zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).. Ta stanoví povinnost poplatníka daně z příjmů fyzických osob oznámit správci daně skutečnost, že obdržel příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5  mil. Kč. Současně se ale tato povinnost nevztahuje na příjem, o němž může požadované údaje správce daně zjistit z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup. Dle sdělení Finanční správy se oznamovací povinnost nevztahuje na osvobozený příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, případně jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru a souvisejícího pozemku, zapisované do katastru nemovitostí České republiky, nebo na příjem z prodeje nemovitých věcí zapisovaných do katastru nemovitostí České republiky, eventuelně na příjem z prodeje nemovitých věcí zapisovaných do katastru nemovitostí České republiky [ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a), b) a u) ZDP]. Oznámení osvobozených příjmů by se tak mělo vztahovat pouze na nemovité věci, které nejsou zapisovány do katastru nemovitostí, což množinu těchto oznamovaných příjmů z prodeje nemovitých věcí významně zužuje. Přesto ve stručnosti doplňme, že částka 5 000 000 Kč se posuzuje za každý jednotlivý příjem samostatně. Poplatník daně z příjmů fyzických osob je povinen oznámit správci daně přijetí příjmu přesahujícího uvedenou hranici do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel. V oznámení poplatník uvede: a) výši příjmu, b) popis okolností nabytí příjmu, c) datum, kdy příjem vznikl. Oznámení nemá předepsaný tiskopis. Ministerstvo financí vydalo jako možný vzor nepovinný tiskopis „Oznámení o osvobozených příjmech podle § 38v ZDP“, který je zveřejněn na webových stránkách Finanční správy. Oznámení je podáním podle daňového řádu a lze je učinit v souladu s ustanovením § 71 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, případně s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky. Pokud poplatník nesplní svoji oznamovací povinnost (případně dojde k pozdnímu podání oznámení), je v ustanovení § 38w ZDP zaveden sankční postih ve formě pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu (dále též „pokuta“), ve výši 0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl vyzván, 10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo 15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě. Správce daně může podle § 38w odst. 6 ZDP zcela nebo zčásti prominout pokutu, pokud k nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Generální finanční ředitelství k problematice promíjení pokut za neoznámení osvobozeného příjmu vydalo pokyn GFŘ č. D-28, ve kterém stanoví jednotné podmínky, za kterých je možné pokutu zcela nebo částečně prominout. Problematice oznámení osvobozených příjmů bylo věnováno také jednání Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ, a to příspěvek č. 475/16.04.13 Některé problémové otázky oznámení osvobozených příjmů dle § 38v ZDP a § 38w ZDP. Předmětem tohoto příspěvku bylo: oznámení příjmu, který je hrazen ve splátkách, okamžik oznámení příjmů z titulu dědictví, limit 5 mil. Kč v případě dědění, chybné uvedení výše osvobozeného příjmu, vymezení příjmů, které není nutné oznamovat, postup v případě příjmů plynoucích do společného jmění manželů a příjmů plynoucích do podílového spoluvlastnictví, příjmy, o nichž může správce daně zjistit údaje z katastru nemovitostí, příjem náhrady podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP, příjem plynoucí v cizí měně. Pokud by tedy výjimečně nastaly okolnosti, za kterých by příjem z prodeje nemovité věci byl osvobozen od daně a současně byl předmětem tohoto oznámení, lze ve výše uvedených problematických oblastech čerpat informace ze zápisu projednání uvedeného příspěvku. Zápisy jsou zveřejňovány na stránkách Finanční správy ČR. A na úplný závěr k problematice osvobozených příjmů ještě doplňme informaci o zcela aktuálním příspěvku Koordinačního výběru, a to příspěvku č. 557/29.01.20 Důsledky zajišťovacího převodu práva na běh lhůty pro osvobození příjmů z prodeje nemovitosti a z převodu obchodního podílu, který byl projednáván na jednání 29. 10. 2020. Cílem příspěvku bylo vyjasnit důsledky zajišťovacího převodu práva na běh lhůty pro osvobození příjmů z prodeje nemovitostí a z převodu podílu v případě, kdy je splněn zajištěný dluh a věc se vrací zpět do vlastnictví dlužníka. V rámci příspěvku předkladatelé navrhovali přijmout sjednocující závěr, že zajišťovací převod práva nemá vliv na běh lhůty pro osvobození příjmů z převodu obchodního podílu ve smyslu § 4 odst. 1 písm. s) ZDP ani příjmů z prodeje nemovité věci ve smyslu § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, dojde-li po úhradě zajištěného dluhu k navrácení věci dlužníkovi. S tím však GFŘ nesouhlasilo a obsáhle toto své stanovisko odůvodnilo. Opět jenom odkážeme na zápis z tohoto jednání, pokud by daňový subjekt v praxi řešil tento konkrétní příklad, protože rozbor této problematiky by sám vydal na samostatný příspěvek. Zdanění nemovitých věcí, které nesplňují podmínky osvobození Pokud tedy vyjdeme z předpokladu, že podmínky pro osvobození nejsou splněny, bude příjem z prodeje považován za zdanitelný a bude tak vstupovat do základu daně poplatníka. Konkrétní způsob zdanění potom záleží zejména na tom, zda prodávaná nemovitá věc bude součástí obchodního majetku poplatníka. Pokud ano, potom bude tento příjem součástí dílčího základu daně podle § 7 ZDP, tedy jako příjem ze samostatné činnosti. Pokud prodávaná nemovitá věc součástí obchodního majetku nebude, což bude v praxi jistě častější případ, bude tento příjem patřit do dílčího základu daně podle § 10 ZDP a bude se tedy jednat o ostatní příjem. V případě, že se bude jednat o nemovitou věc, která byla zařazena v obchodním majetku, a tedy o příjem podle § 7 ZDP, bude tento příjem zdaňován jako součást tohoto dílčího základu daně a i u tohoto příjmu budou uplatněny daňové výdaje stejným způsobem jako u ostatních příjmů tohoto dílčího základu daně. To znamená, že pokud budou u příjmů ze samostatné činnosti uplatněny daňové výdaje ve skutečné výši, bude se to vztahovat i na tento příjem. Stejně tomu bude v případě uplatnění paušálních výdajů. V případě nemovitých věcí se bude jednat zpravidla o hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP. Pokud se bude tento majetek vztahovat k zajištění zdanitelných příjmů, je možné u tohoto majetku uplatnit daňové odpisy. V takovém případě bude v případě uplatnění skutečných výdajů jako daňový výdaj uplatněna daňová zůstatková cena tohoto hmotného majetku. V případě majetku, který není odpisován, typicky proto, že není splněna podmínka vztahu k zajištění zdanitelných příjmů, bude jako daňový výdaj uplatněna pořizovací cena tohoto majetku. V případě majetku, který není hmotným majetkem, typicky v případě pozemku, bude jako daňový výdaj uplatněna pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí, a to do výše příjmu z prodeje jednotlivého majetku. Z pohledu zůstatkové ceny je nutné doplnit, že v souladu s úpravou § 29 odst. 2 ZDP se za zůstatkovou cenu považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až 32 ZDP z tohoto majetku. Platí to i tehdy, když do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP nebo uplatňoval v některých zdaňovacích obdobích výdaje procentem z příjmů. PŘÍKLAD 1 Poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání má zahrnut rodinný dům v obchodním majetku. Část tohoto domu (70 % podle podlahové plochy) užívá k soukromému bydlení a zbylou část (30 % podle podlahové plochy domu) užívá pro účely svého živnostenského podnikání. U tohoto nemovitého majetku tak uplatňuje odpisy v poměrné výši, a to 30 % celkově vypočtených daňových odpisů. Poplatník se rozhodne tento rodinný dům prodat. Protože je součástí obchodního majetku, nelze uplatnit osvobození od daně a příjem z prodeje bude součástí příjmů podle § 7 ZDP jako příjem z prodeje obchodního majetku (v tomto případě jako součást příjmů ze živnostenského podnikání). Pokud poplatník uplatňuje daňové výdaje ve skutečné výši, jako daňový výdaj uplatní daňovou zůstatkovou cenu, kterou ale zjistí započtením 100 % daňových odpisů, nikoliv pouze 30 %. Pokud v některých letech uplatňoval daňové výdaje paušálně a daňové odpisy vedl pouze evidenčně, i tak bude daňová zůstatková cena zjištěna započtením všech odpisů, včetně těch, které nebyly přímo uplatněny, protože byly součástí paušálních výdajů. Pořizovací cena jako daňový výdaj Jak již bylo uvedeno, pořizovací cenu pozemku lze uplatnit jako daňový náklad či výdaj až v okamžiku prodeje pozemku. Jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. t) bodu 5 ZDP, daňovým výdajem je u poplatníka fyzické osoby pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí, a to do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. Tato úprava se tedy týká poplatníků – fyzických osob, kteří pořizovaný pozemek zahrnou do svého obchodního majetku a příjem z prodeje je potom součástí příjmů podle § 7 ZDP. V případě prodeje takového pozemku tedy nemůže vzniknout daňová ztráta, protože výše daňových výdajů je omezena příjmem z prodeje pozemku. V případě prodeje více pozemků se posuzuje každý prodej samostatně. PŘÍKLAD 2 Podnikatel – fyzická osoba pořídil za výhodnou cenu pozemek za cenu 500 000 Kč s tím, že jej po čase výhodně prodá nebo na něm realizuje stavbu skladovacích prostor, a zařadil jej do obchodního majetku. Jeho odhady se naplnily a on následně tento pozemek prodal za cenu 800 000 Kč. V okamžiku prodeje bude 800 000 Kč představovat zdanitelný příjem a částka 500 000 Kč související daňový výdaj. PŘÍKLAD 3 Podnikatel – fyzická osoba pořídil za výhodnou cenu pozemek za cenu 500 000 Kč s tím, že jej po čase výhodně prodá nebo na něm realizuje stavbu skladovacích prostor, a zařadil jej do obchodního majetku. Jeho odhady se ovšem nenaplnily a ceny pozemků v této lokalitě klesly. Protože ke svému podnikání potřeboval volné peněžní prostředky, rozhodl se pozemek prodat i za cenu ztráty. Nakonec se mu podařilo pozemek prodat za cenu 450 000 Kč. V tomto případě podnikatel nemůže jako daňový výdaj uplatnit celou pořizovací cenu pozemku, ale pouze do výše příjmů z prodeje. To znamená, že částka 450 000 Kč bude zdanitelný příjem, částka 450 000 Kč daňový výdaj a ztráta z prodeje ve výši 50 000 Kč bude daňově neúčinná. V případě prodeje pozemku tedy nelze daňovou ztrátu uplatnit, ale v případě prodeje dalším nemovitých věcí je tato varianta možná. Daňovými výdaji budou i další výdaje poplatníka související s prodejem nemovité věci zahrnuté do obchodního majetku, jako je např. znalecký posudek, výdaje na inzerci, výdaje na právní poradenství atd. Výjimka vyloučená z odpisování Z výše uvedeného ale existuje jedna výjimka, a to v případě nemovitých věcí, které poplatník nabyl darem a tento dar byl osvobozen od daně podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Takto získanou nemovitou věc poplatník nemůže daňově odpisovat, v souladu s § 27 písm. j) ZDP se jedná o hmotný majetek vyloučený z odpisování. Pokud by tento majetek byl následně prodáván, při uplatnění souvisejících nákladů je nutné postupovat podle § 24 odst. 2 písm. t) bodu 1 ZDP a uplatnit je možné vstupní cenu tohoto majetku pouze do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. Ani v tomto případě, stejně jako v případě prodeje pozemků, tak nemůže vzniknout daňová ztráta. V případě, že by poplatník ve zdaňovacím období, kdy prodává nemovitou věc, uplatňoval daňové výdaje paušálem a postupoval by tedy podle § 7 odst. 7 ZDP, byly by v paušálních výdajích zahrnuty i odpovídající výdaje související s prodávaným nemovitým majetkem, tedy daňová zůstatková cena odpisovaného majetku nebo pořizovací cena majetku neodpisovaného. K problematice příjmů z prodeje nemovité věci, které jsou zahrnuty do dílčího základu daně podle § 7 ZDP, je nutné ještě doplnit, že tyto příjmy a související výdaje vstupují také do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. To je tedy skutečnost, která může být v konečném důsledku pro poplatníka finančně velmi nepříjemná a je nutné s ní počítat. V případě prodeje nemovité věci, která není zahrnuta do obchodního majetku a nesplňuje podmínky pro osvobození od daně, je příjem z prodeje součástí ostatních příjmů, a tedy dílčího základu daně podle § 10 ZDP. Příjmy z úplatného převodu nemovité věci jsou výslovně uvedeny v § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Dále je tedy nutné vyřešit stanovení základu daně, tj. jaké výdaje je možné uplatnit proti těmto příjmům. V případě příjmů z prodeje nemovité věci je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“) ke dni nabytí. Podmínkou uplatnění je prokázání ceny, za kterou byla nemovitá věc nabyta. Jde-li o hmotný majetek odpisovaný podle § 26 ZDP a následujících, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena podle § 29 odst. 2 ZDP. Tato úprava slouží k tomu, aby stejný daňový výdaj nebyl uplatněn dvakrát, jednou jako daňový odpis a jednou jako snížení příjmů z prodeje této nemovitosti. Pokud tedy byla nemovitá věc součástí obchodního majetku, ale již není, je nutné zohlednit tuto úpravu. Jde-li o věc získanou směnou nebo výhrou, vychází se opět z ceny podle zákona o oceňování majetku. Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží. PŘÍKLAD 4 Vnuk získal darem od babičky byt. V bytě nebydlel, ale nechal v něm provést opravy za 148 000 Kč a vlastními silami provedl další opravy, které vyčíslil na 52 000 Kč. Následně se rozhodl byt prodat a za účelem prodeje si nechal zpracovat znalecký posudek na cenu bytu ke dni, kdy jej darem získal, za znalecký posudek zaplatil dalších 5 000 Kč. Cena bytu podle znaleckého posudku činila 1 200 000 Kč. Byt následně prodal za 2 400 000 Kč. V tomto případě nejsou splněny podmínky pro osvobození příjmu z prodeje bytu. Byt není součástí obchodního majetku, jedná se tak o příjem podle § 10 ZDP. Jako výdaj je možné uplatnit cenu dle znaleckého posudku ke dni nabytí, tj. 1 200 000 Kč, dále prokazatelně vynaložené částky na provedené opravy 148 000 Kč a výdaj za zpracování znaleckého posudku ve výši 5 000 Kč. Hodnotu vlastní práce ve výši 52 000 Kč zohlednit v základu daně nelze. Dílčí základ daně tak bude činit 2 400 000 – 1 200 000 – 148 000 – 5 000 = 1 047 000 Kč. Pokud jsou výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží, přičemž za jednotlivý druh příjmů se považují příjmy z úplatného převodu nemovitých věcí. To znamená, že v případě příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 10 ZDP nelze dosáhnout daňové ztráty. Je ale možné v rámci tohoto druhu příjmů kompenzovat zisky ztráty z jednotlivých prodejů. Pokud tuto úpravu zobecníme, vyplývá z toho také závěr, že celkový základ daně nemůže být záporný, ale maximálně nulový. PŘÍKLAD 5 Předpokládejme, že poplatník za zdaňovací období prodal pozemek a byt, v obou případech nejsou splněny podmínky pro osvobození a v obou případech se jedná o příjem podle § 10 ZDP. Byt prodal za 1 000 000 Kč, související výdaje jsou 850 000 Kč a pozemek prodal za 500 000 Kč a související výdaje jsou: a) 600 000 Kč, b) 750 000 Kč. Prodej pozemku je tedy ztrátový, ale tuto ztrátu lze uplatnit pouze v rámci jednoho druhu příjmů, v tomto případě v rámci úplatného prodeje nemovitých věcí. Základ daně v případě prodeje bytu je kladný, a to 200 000 Kč, v případě varianty a) bude ztráta z prodeje pozemku ve výši 100 000 Kč započtena proti tomuto kladnému výsledku z prodeje bytu a celkový základ daně podle § 10 ZDP bude 100 000 Kč. V případě varianty b) je ztráta z prodeje pozemku 250 000 Kč, ztráta bude započtena proti zisku z prodeje bytu, ale maximálně do výše tohoto zisku. Celkový základ daně podle § 10 ZDP tak bude nulový, zbývající část ztráty ve výši 50 000 Kč nebude uplatněna. A pro doplnění, pokud bychom předpokládali pouze prodej pozemku, základ daně bude nulový, protože k zápornému výsledku u jednotlivého druhu příjmů se nepřihlíží. Důležité je také zdůraznit, že příjmy a výdaje podle § 10 ZDP se nezahrnují do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Závěrem Cílem celého příspěvku bylo připomenout základní pravidla pro správný postup při zdanění příjmů z prodeje nemovitých věcí na straně poplatníků fyzických osob. Speciální prostor byl potom dán zejména okolnostem, za kterých je tento příjem osvobozen od daně.
Zdroj: Daňová a hospodářská kartotéka. DHK, 1-2/2021.