Vydáno: 31. 7. 2007
Cenné papíry v účetnictví a daních

Účetní jednotka, která přichází do styku s cennými papíry a podíly, musí dbát nejen na jejich správné zařazení do majetku a způsoby ocenění při pořízení cenných papírů nebo k rozvahovému dni, ale také na dopad všech daňových zákonů na hospodaření podniku. V současné době je v platnosti několik právních předpisů, které se zabývají problematikou cenných papírů a podílů, doplňují se a navzájem se na sebe odkazují, a proto je někdy těžké se v nich dostatečně a rychle orientovat. Občas se účetní jednotky potýkají s problémem, kde hledat potřebné a aktuální informace týkající se problematiky cenných papírů v účetnictví i v oblasti daní.

ÚVOD

V poslední době jsou ve společnosti stále více atraktivní investice do cenných papírů a různých fondů. Jedním z důvodů může být vidina rychlého a velkého zbohatnutí v porovnání s pouhým uložením peněz na termínovaný účet nebo u nás oblíbeného stavebního spoření. Můžeme se o tom přesvědčit například na Pražské burze, kde první dva měsíce letošního roku akcie neustále rostly. Citelný zlom ovšem nastal na přelomu února a března, kdy došlo k celosvětovému propadu finančních trhů. Co se pod pojmem cenný papír rozumí? Cenný papír (dále jen „CP“) ztělesňuje určitá práva svého majitele nejčastěji vůči tomu, kdo cenný papír vydal (např. právo na výnos, hlasovací právo na valné hromadě apod.).

Cenný papír je nositelem právního nároku a je pro jeho vznik, existenci, převod a zánik v zásadě nenahraditelný. Znamená to, že věřitel nemůže bez CP požadovat uspokojení svých nároků a rovněž dlužník může odepřít plnění svých závazků, jestliže mu není předložen CP. CP bývá v listinné podobě, tzv. listinný cenný papír nebo v podobě elektronického záznamu, tzv. zaknihovaného cenného papíru.

Účetní jednotka může cenné papíry majetkového i úvěrového charakteru nakupovat buď se záměrem uložit do nich volné peněžní prostředky na dobu nepřevyšující 1 rok (krátkodobý finanční majetek) nebo na dobu v horizontu delším než 1 rok, které jsou drženy dlouhodobě a vykazují se jako dlouhodobý finanční majetek.

Účetní jednotka jako kupec cenných papírů je v postavení buď věřitele (v případě úvěrových cenných papírů), nebo v postavení spoluvlastníka (v případě majetkových cenných papírů). Naopak účetní jednotka, která vydává úvěrové cenné papíry - vydavatel (emitent), je v postavení dlužníka. Vydává tyto cenné papíry se záměrem získat (vypůjčit si) chybějící peněžní prostředky buď na dobu nepřevyšující 1 rok (vydané krátkodobé dluhopisy nebo jiné cenné papíry evidované jako krátkodobé finanční výpomoci), nebo získat kapitál na dobu delší (vydáním akcií, dlouhodobých dluhopisů, dlouhodobých směnek k úhradě). CP jsou členěny podle míry obchodovatelnosti na CP obchodovatelné, neboli kótované na burze CP (řadíme sem zejména CP k obchodování, akcie cizích podniků a podílové CP), přičemž ziskově motivované nakupování a prodávání peněz a peněžních ekvivalentů se realizuje prostřednictvím finančních trhů. V případě, že se jedná o trh krátkodobých peněz a půjček, se obchoduje na peněžních trzích a na kapitálovém trhu se uskutečňují operace se střednědobými a dlouhodobými úvěry a půjčkami a majetkovými právy.

CP kapitálového trhu můžeme rozdělit na úvěrové CP, kam řadíme dluhopisy, zástavní listy, vkladové listy, depozitní certifikáty a směnky a dále majetkové CP, kam patří akcie, zatímní listy a podílové listy.

CP peněžního trhu lze opět členit na krátkodobé úvěrové CP a krátkodobé majetkové CP. Mezi úvěrové, tedy se splatností do 1 roku, patří směnky, dluhopisy, pokladniční poukázky, komerční papíry a depozitní certifikáty. Mezi CP peněžního trhu jsou zařazeny také deriváty, které představují finanční nástroj a při uzavření smlouvy tak vzniká jednomu subjektu finanční aktivum a jinému finanční závazek. Deriváty členíme na pevné termínované operace a opce. Opce na akcie dávají zaměstnanci právo koupit v budoucnu akcie vlastní firmy za předem stanovenou cenu.

Pokud se účetní jednotka nakonec rozhodne určitý druh cenného papíru nakoupit nebo vydat CP, musí tuto skutečnost promítnout do svého účetnictví. Dopad to ovšem nebude mít jen z pohledu účetního, ale také daňového.

Účtování cenných papírů a charakteristika finančního majetku v českém účetnictví vychází ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen „ZU“), zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, vyhlášky č. 500/ /2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví (dále jen „VPU“), Českých účetních standardů (dále jen „ČÚS“), zejména ČÚS č. 008 - Operace s cennými papíry a podíly, ČÚS č. 014 - Dlouhodobý finanční majetek a ČÚS č. 016 - Krátkodobý finanční majetek a bankovní úvěry, a je řešena také Mezinárodními účetními standardy IAS 32 - Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace a IAS 39 - Finanční nástroje: účtování a oceňování.

ROZDĚLENÍ CENNÝCH PAPÍRŮ V ČESKÉM ÚČETNICTVÍ - ÚČETNÍ POJETÍ CENNÝCH PAPÍRŮ A PODÍLŮ

Finanční majetek účetní jednotky lze rozdělit na cenné papíry a podíly (krátkodobé a dlouhodobé), půjčky a úvěry subjektům a peněžní prostředky (hotovosti, ceniny a vkladové účty v bankách). Členění cenných papírů podle doby splatnosti nebo podle doby držení se zobrazí v účtové třídě 0 (dlouhodobý majetek) nebo účtové třídě (krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry). Finanční majetek, který bude v držení účetní jednotky déle než 1 rok, se zobrazí v rozvaze jako dlouhodobý finanční majetek, účtová skupina 06. Bude-li v držení kratší dobu, jedná se o krátkodobý finanční majetek, účtová skupina 25. Pro zařazení finančního majetku do dlouhodobého nebo krátkodobého finančního majetku je rozhodující prvotní úmysl účetní jednotky.

Vlastní rozdělení CP z časového hlediska je následující:

Cenné  Dlouhodobé  Podíly v účetních jednotkách
papíry             s rozhodujícím či podstatným vlivem
                   (majetkové účasti)
                   Ostatní           Realizovatelné CP a
                   dlouhodobé cenné  podíly (menšinový
                    papíry           vliv v účetní
                                     jednotce)
                                     Dluhové CP držené do
                                     splatnosti
                                     (splatnost přesahuje 1
                                     rok)
       Krátkodobé  Majetkové CP k obchodování
                   Dluhové CP k obchodování (splatnosti do
                   1 roku)
                   Nakoupené vlastní akcie
                   Nakoupené vlastní dluhopisy
                   Dluhové CP držené do splatnosti
                   (splatnost do 1 roku)
                   Ostatní           Majetkové CP
                   realizovatelné CP neobchodovatelné
                                     Dluhové CP
                                     neobchodovatelné

Majetkovou účastí se rozumí CP a podíly, které zakládají podstatný nebo rozhodující vliv. Rozhodujícím vlivem se rozumí situace, kdy účetní jednotka má větší než 50% podíl na základním kapitálu jiné společnosti. V případě podstatného vlivu je tento podíl mezi 20-50 % na kapitálu obchodní společnosti. Případy, kdy účetní jednotka má menší než 20% podíl a tento podíl nepořídila proto, aby s ním obchodovala, ale hodlá jej podržet, jsou v rámci účetnictví označovány jako realizovatelné cenné papíry a podíly. CP určený k obchodování se rozumí takový cenný papír, který je držen za účelem provádění transakcí na veřejném trhu (např. tuzemské nebo zahraniční burze) s cílem dosahovat zisk.

Mezi cenné papíry řadíme akcie, které představují práva a povinnosti akcionářů podílet se na řízení společnosti, zisku a při zániku na likvidačním zůstatku a zakládají nárok na výnos z držení CP v podobě podílů na zisku a dividend. Podílové listy, kam řadíme např. investiční podíly a podílové certifikáty, představují CP, kdy základním právem podílníka je právo na podíl z majetku v podílovém fondu nebo v družstvu a právo vyplacení podílu na zisku.

Cenným papírem realizovatelným se pak rozumí cenný papír, který není cenným papírem k obchodování ani cenným papírem drženým do splatnosti ani majetkovou účastí. Do krátkodobých realizovatelných CP patří ty realizovatelné CP, které účetní jednotka zamýšlí držet kratší dobu než 1 rok od data jejich pořízení. Do dlouhodobých realizovatelných CP patří ty, které účetní jednotka zamýšlí držet po dobu delší než 1 rok od data jejich pořízení.

Mezi dlužné CP držené do splatnosti patří dluhopisy s pevnou úrokovou sazbou (tvz. kupónový dluhopis), dluhopisy s úrokovým výnosem stanoveným rozdílem mezi nominální hodnotou (tvz. diskontované cenné papíry) a nižším emisním kursem a dále směnky. Dluhopisy zakládají právo požadovat splacení dlužné částky ve jmenovité hodnotě ke dni splatnosti a vyplacení výnosů v podobě úroků.

Oceňování cenných papírů v průběhu účetního období

Cenné papíry a podíly se k okamžiku uskutečnění účetního případu oceňují pořizovací cenou v souladu s § 25 odst. 1 písm. f) ZU. Součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu jsou podle § 48 VPU přímé náklady s pořízením související, např. poplatky a provize makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenného papíru a podílu.

PŘÍKLAD
Účetní případ                        Částka v  Účet
                                     Kč
                                               MD    D
Kupní cena CP nebo podílu            200 000   043   221
Odměna obchodníkovi s cennými papíry 5 000     043   221
Odměna investičnímu poradci          2 000     043   221
Poplatek burze CP                    2 000     043   221
Převod podílu do dlouhodobého        209 000   06x   043
finančního majetku

kde:

účet 043-Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek

účet 06x-Podílové CP

účet 221-Bankovní účet

Navíc podle ČÚS č. 14 bod 3.2. je součástí pořizovací ceny také případné emisní ážio, tedy hodnota vložená ve prospěch vlastního kapitálu, která nezvyšuje základní kapitál. Jsou-li CP a podíly nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní společnosti nebo družstva, budou u vkladatele oceněny na úrovni účetní zůstatkové hodnoty předmětu nepeněžitého vkladu. Tato zůstatková cena se zvyšuje o DPH, pokud se ze strany vkladatele bude jednat o zdanitelné plnění.

Mezi cenné papíry zařazujeme také směnky. Ty jsou vždy oceňovány pořizovací cenou, a to i v případě, že jsou použity jako platební prostředek podle ČÚS č. 8 bod 2.1.2. Součástí pořizovací ceny směnky přijaté jako platební prostředek, tj. kdy nám dlužník namísto peněz hradí směnkou, je hodnota pohledávky zvýšena o tzv. alikvotní úrokový výnos. Zde je dobré upozornit na daňový dopad, protože podle § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně, se opravné položky netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu CP a ostatní finančních nástrojů. Směnka tak v účetnictví může být účtována do:

* dlouhodobého finančního majetku (účtová skupina 06),

* krátkodobého finančního majetku (skupina 25),

* zúčtovacích vztahů (skupina 31, 37) v případě eskontu bance,

* do podrozvahových účtů (skupiny 75 až 79) v případě zajišťovací směnky a směnky z titulu indosamentu (převodu).

O jednotlivých složkách pořizovací ceny CP a podílů se účtuje na účtu Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek (účtová skupina 04) nebo Pořizovaný krátkodobý finanční majetek (skupina 25).

Oceňování cenných papírů v rámci účetní závěrky

K okamžiku sestavení účetní závěrky se CP přeceňují na tzv. reálnou hodnotu, pokud ji lze zjistit s dostatečnou jistotou. Vychází se z § 27 odst. 4 ZU, který stanoví reálnou hodnotu jako:

* tržní hodnotu (hodnota, která je vyhlášena na tuzemské či zahraniční burze nebo na jiném veřejném trhu), * ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce (není-li k dispozici tržní hodnota nebo tržní hodnota nedostatečně odráží reálnou hodnotu),

* ocenění podle zvláštních právních předpisů (v případě, že nelze použít ani tržní hodnotu, odborný odhad či posudek znalce).

Reálná hodnota má za cíl vyjádřit aktuální tržní ocenění cenného papíru. Pokud nelze zjistit reálnou hodnotu, zůstává majetek oceněn k rozvahovému dni v pořizovací ceně.

Změny reálných hodnot podle § 51 VPU účtujeme:

a) výsledkově jako finanční náklad nebo výnos (CP určené k obchodování s cílem dosažení zisku během následujícího jednoho roku),

b) rozvahově prostřednictvím účtů v účtové skupině 41 (realizovatelné CP).

Od roku 2006 je poprvé ve VPU zmíněn pokles hodnoty těchto realizovatelných CP. V případě, že došlo k trvalému snížení hodnoty realizovatelného CP, potom se znehodnocení zaúčtuje do finančních nákladů. Pokud ale následně dojde k prokazatelnému zvýšení reálné hodnoty realizovatelných CP, je zvýšení zaúčtováno nejvýše ve výši předchozího znehodnocení do finančních výnosů.

Reálnou hodnotou se podle § 27 odst. 1 písm. a) ZU nepřeceňují tyto cenné papíry:

* držené do splatnosti,

* dluhopisy pořízené v primárních emisích neurčených k obchodování,

* podíly s podstatným a rozhodujícím vlivem,

* emitované samotnou účetní jednotkou.

Dluhové cenné papíry držené do splatnosti se k rozvahovému dni nepřeceňují, pouze přijaté úroky z držení těchto CP se účtují do výnosů. Majetkové účasti, tj. CP s rozhodujícím nebo podstatným vlivem, se oceňují tzv. ekvivalencí. U metody ekvivalence se majetková účast upravuje na hodnotu odpovídající míře účasti účetní jednotky na vlastním kapitálu jiného podniku. Tato úprava se promítne prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Finanční majetek, který není oceňován reálnou hodnotou, lze upravit při dočasném poklesu tržní hodnoty vůči účetnímu ocenění opravnou položkou v účtové skupině 09 (dlouhodobé CP) nebo skupině 29 (krátkodobé CP). Následující tabulka shrnuje všechny zmíněné CP a podíly, jejich přecenění a účtování k rozvahovému dni.

Druh                 Přecenění      Účtování
CP s podstatným nebo Ekvivalence    Rozvahově (skupina 41)
rozhodujícím vlivem
Realizovatelné CP a  Reálná         Rozvahově (skupina 41),
podíly               hodnota        příp. výsledkově (skupiny
                                    56 a 66)
CP určené            Reálná         Výsledkově (skupiny 56 a
k obchodování        hodnota        66)
CP držené do         Nepřeceňujeme  Úrokový výnos (skupina 66)
splatnosti

Ekvivalence představuje protihodnotu, která je dána k okamžiku sestavení účetní závěrky mírou účásti účetní jednotky na vlastním kapitálu ve společnosti, v níž má majetkovou účast.

Pro účetní jednotku je také důležité vědět o možnosti vykazování přesunů mezi jednotlivými skupinami cenných papírů. Jedním z důvodů může být skutečnost, že se míra účasti (resp. vliv akcionáře) může v čase změnit, např. přesun akcionáře z menšinového na podstatný vliv apod. Podle bodu 2.5. ČÚS č. 8 platí zákazy přesunů mezi jednotlivými skupinami CP. Mezi další právní předpisy, které tuto problematiku řeší, patří vyhláška Ministerstva financí č. 501/2002 Sb., která je prováděcí vyhláškou k ZU pro banky a jiné finanční instituce a ČÚS pro finanční instituce, zejména ČÚS č. 108 bod 14 až 16. Podle těchto standardů nejsou přípustné přesuny mezi:

* dluhopisy primárních emisí neurčených k obchodování do skupiny CP k obchodování,

* CP určených k obchodování do skupiny CP držených do splatnosti.

Naproti tomu jsou možné přesuny mezi:

* realizovatelnými CP do skupiny CP držených do splatnosti (na podkladě změny záměru účetní jednotky),

* CP držených do splatnosti do skupiny realizovatelných CP (na podkladě změny záměru účetní jednotky nebo schopnosti držet CP do splatnosti).

Kursy ČNB

V průběhu účetního období může účetní jednotka použít:

* kurs ČNB v den účetního případu (ČNB vyhlašuje denní kurs ve 14:15 hod),

* kurs ČNB z předchozího dne,

* kurs nákupu/prodeje při směně devizových prostředků,

* pevný kurs vyhlášený ČNB první den daného období. Při sestavování účetní závěrky použije účetní jednotka vždy denní kurs ČNB, ke kterému sestavuje uzávěrku bez ohledu na to, jakou variantu používá v průběhu roku.

Zvláštnosti účtování majetkových účastí v cizí měně

Účetní jednotky jsou podle § 4 odst. 12 ZU povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu.

Pořízení majetkové účasti

Z této povinnosti vyplývá, že například podíl na společnosti může být vyjádřen v cizí měně jen v případě zahraniční společnosti, protože české firmy musí mít základní kapitál vyjádřen v české měně. Pokud je základní kapitál vyjádřen v heských korunách, potom se i v případě, že bude splacení vkladu probíhat v cizí měně, neúčtuje o kursovém rozdílu. Zaplacená částka bude v okamžiku platby přepočtena na českou měnu a rozdíl bude přeplatek nebo nedoplatek. Jinak by tomu bylo v případě nákupu obchodního podílu již existující české společnosti. Při něm kursový rozdíl v případě pořízení za cizí měnu vzniknout může, obdobně jako při nákupu cenného papíru.

PŘÍKLAD

Účetní jednotka A upsala 12. února 2007 akcie ve výši 2 mil. Kč. S věřitelem se dohodla, že tento vklad bude splacen v eurech. Věřitel zaplatil 23. února účetní jednotce 70 672 EUR, které jsou připsány na účet podniku až 26. února. Zápis do obchodního rejstříku je proveden 28. února 2007. Jakým způsobem bude tyto účetní případy účtovat akciová společnost a jak akcionář?

a) účtování u akciové společnosti:

Datum   Účetní případ Kurs ČNB Částka v                 Účet
                               EUR        Kč            MD       D
12. 2.  Úpis akcií    28,30               2 000 000,00  353      419
26. 2.  Platba        28,40    70 672,00  2 007 084,80  221      
        -   úhrada                        2 000 000,00           353
          vkladu
        -   vznik              249,46     7 084,80               412
          přeplatku
28. 2.  Zápis vkladu                      2 000 000,00  419      411
        do OR

kde:

účet 221-Bankovní účty

účet 353-Pohledávky za upsaný základní kapitál

účet 411-Základní kapitál

účet 412-Emisní ážio

účet 419-Změny základního kapitálu

Účetní jednotka A má ve vnitřní směrnici stanoveno, že v případě přepočtu EUR na koruny bude používat denní kurs ČNB. Částka, o kterou bylo uhrazeno více díky oslabení koruny, je přeplatek. V tomto případě žádný kursový rozdíl nevzniká. Přeplatek se může u akciové společnosti účtovat do emisního ážia (účet 412), rezervního fondu (421) nebo jako závazek zvyšující základní kapitál (379 nebo 365).

b) účtování u akcionáře:

Datum  Účetní případ Kurs    Částka v                  Účet
                     ČNB
                             EUR         Kč            MD    D
26. 2. Platba        28,40   70 672,00   2 007 084,80        221
       -   úhrada                        2 000 000,00  378   
         vkladu
       -   vznik             249,46      7 084,80      061   
         přeplatku
28. 2. Zápis vkladu                      2 000 000,00  061   378
       do OR

kde:

účet 061-Podíly v ovládaných a řízených osobách

účet 378-Jiné pohledávky (část splácející upsaný vklad)

Akcionář si bude účtovat o částce snižující pořízení finančního majetku až v den, kdy byly peníze připsány na účet účetní jednotky A (26. 2.), nikoliv v den samotné úhrady. Z pohledu akcionáře vznikl přeplatek, který je součástí ocenění cenného papíru (účet 061). Zároveň došlo ke snížení pohledávky ve výši 2 000 000 Kč (účet 378).

PŘÍKLAD

Účetní jednotka A se 12. února 2007 upsala ke vkladu ve výši 20 000 EUR do belgické společnosti. Zápis do obchodního rejstříku proběhl 15. února. Účetní jednotka svůj vklad zaplatí 26. února 2007. Jak se úpis akcií projeví v účetnictví účetní jednotky A?

Datum   Účetní        Kurs   Částka v           Účet
        případ        ČNB
                             EUR      Kč        MD    D
15. 2.  Upsaný vklad  28,30  20 000   566 000   062   367
        zapsaný do
        OR
26. 2.  Úhrada        28,40  20 000   568 000   367   221
        vkladu
        Kursový                       2 000     563   367
        rozdíl

kde:

účet 062-Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

účet 367-Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů

účet 563-Kursové ztráty

V tomto případě, kdy se jedná o účast na zahraniční společnosti a vklad je vyjádřen v cizí měně, vzniká kursový rozdíl. Ten účtujeme na účty kursové ztráty nebo kursové zisky. *

Inventarizace cenných papírů

Součástí inventarizace cenných papírů není pouze zjištění skutečného stavu a jeho porovnání s účetním stavem, ale také je potřeba posoudit ocenění těchto CP, a to jak v aktivech, tak i v pasivech dané účetní jednotky. Jak bylo uvedeno dříve, cenné papíry můžeme rozlišovat na listinné a zaknihované. Toto členění je důležité právě při inventarizaci CP. Zjištění skutečného stavu zaknihovaných CP provedeme podle výpisu z účtu Střediska cenných papírů k datu provedení inventury, tj. dokladovou inventurou. U listinných CP provedeme fyzickou inventuru, při které zjišťujeme jejich skutečný stav - zda je to vůbec CP, jeho druh, počet a splatnost.

Přecenění majetkové účasti

Podle § 60 VPU kursové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově. Pokud není CP nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kursové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41, s výjimkou dlužných CP.

PŘÍKLAD

Účetní jednotka A nakoupila 3. listopadu 2006 100 ks akcií francouzské společnosti v nominální hodnotě 500 EUR. Ve variantě a) je poslední známý kurs na burze této francouzské společnosti před účetní uzávěrkou 514 EUR za akcii; ve variantě b) nejsou akcie francouzské společnosti obchodovatelné na burze. Jakým způsobem se tyto skutečnosti projeví při vykazování finanční účasti účetní jednotky A ve francouzské společnosti?

a) ocenění tržní cenou:

Datum    Účetní případ   Kurs ČNB Částka v           Účet
                                  EUR     Kč         MD    D
03. 11.  Nákup 100 ks    28,08    50 000  1 404 000  062   221
         akcií
31. 12.  Přecenění       27,49    51 400  1 412 986  
         akcií tržní
         hodnotou z
         burzy
                                          8 986      062   414

kde:

účet 414-Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků

I když v této situaci kurs koruny posílil vůči euru, tak růst hodnoty akcií francouzské společnosti na burze znamenal v konečném důsledku i růst hodnoty akcií v české měně. Tento způsob znamená, že účtujeme rozvahově (do vlastního kapitálu společnosti).

b) ocenění pořizovací cenou:

Datum     Účetní případ  Kurs     Částka v           Účet
                         ČNB
                                  EUR     Kč         MD     D
03. 11.   Nákup 100 ks   28,08    50 000  1 404 000  062    221
          akcií
31. 12.   Kursový        27,49    50 000  29 500     414    062
          rozdíl


Ve druhém případě již pokles kursu koruny znamenal i pokles hodnoty akcií v české měně. Kursový rozdíl, který vznikl v důsledku pohybu kursu koruny vůči euru v období mezi nákupem akcií a okamžikem přecenění (účetní závěrky), je jedinou složkou přecenění a je zaúčtován na účet 414 (oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků).

Prodej majetkové účasti

Prodejem majetkových účastí vznikají nákladové nebo výnosové kursové rozdíly, které jsou součástí zisku, příp. ztráty při prodeji tohoto cenného papíru.

PŘÍKLAD

Účetní jednotka A prodala 26. února 2007 100 ks akcií francouzské společnosti za 510 EUR (viz zadání předchozího příkladu, varianta b/). Jak bude tento prodej účetní jednotka A účtovat?

Datum     Účetní       Kurs     Částka v                Účet
          případ       ČNB
                                EUR     Kč              MD    D
3. 11.    Nákup 100 ks 28,08    50 000  1 404 000       062   221
          akcií
31. 12.   Kursový      27,49    50 000  29 500          414   062
          rozdíl
26. 2.    Prodej akcií 28,40    51 000  1 448 400       378   661
          za 510 EUR
          Zrušení                       29 500          062   414
          oceňovacího
          rozdílu
          Úbytek akcií          50 000  1 420 000       561   062
          za 500 EUR
          Kursový                       16 000          062   663
          rozdíl

kde:

účet 561-Prodané cenné papíry a podíly

účet 661-Tržby z prodeje cenných papírů a podílů

účet 663-Kursové zisky

Oceňovací rozdíl, který vznikl při přecenění akcií k rozvahovému dni, musí být nejdříve zrušen opačným zápisem v době prodeje. Při prodeji CP vzniká kursový rozdíl mezi oceněním akcií v době nákupu (1 404 000 Kč) a v době prodeje (1 420 000 Kč). V tomto případě jde o kursový zisk (účet 663) způsobený oslabením koruny vůči euru.

Zdroj: Účetnictví v praxi, 8/2007.