Vydáno: 21. 2. 2021
Prošlo odborným dohledem
Změny v oblasti majetku po novele zákona o daních z příjmů od 1. 1. 2021 Ing. Lenka Froschová S účinností od 1. 1. 2021 byla ve Sbírce zákonů ČR dne 31. 12. 2020 vyhlášena dlouho diskutovaná novela zákona o daních z příjmů, a to jako zákon č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony. Novela se citelným způsobem dotkla také oblasti majetku, do níž zavádí změny, kterým je věnován následující příspěvek. Jedná se o změny reagující na současnou krizovou situaci spojenou s koronavirovou pandemií, jejichž cílem by dle Ministerstva financí ČR měla být podpora investiční aktivity poplatníků a českého průmyslu v obecné rovině. Převážná většina aktivních poplatníků (právnických osob a fyzických osob realizujících příjmy ze samostatné činnosti a z nájmu) se při výkonu své činnosti nevyhne nutnosti nebo potřebě vlastnictví nějakého aktiva (obecně lze hovořit o majetku), které jim buď průběžně pomáhá dosahovat zdanitelných výnosů (příjmů), nebo od kterého očekávají ekonomický prospěch v podobě generování těchto výnosů (příjmů) v budoucnu. Aby mohly být prostředky vynaložené na tato aktiva náležitým způsobem také zohledněny na straně nákladové (výdajové), umožňuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), v ustanovení § 24 odst. 2 písm. a) uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů odpisy hmotného majetku vypočítané dle pravidel zakotvených § 26 až 33 ZDP. Implementací níže uvedených změn bude dána poplatníkovi možnost, resp. povinnost rychlejšího zohlednění výdajů na investici do aktiva v daňově uznatelných nákladech. Efektem změny bude pro poplatníka vykázání nižšího základu daně v dřívějších zdaňovacích obdobích, a tedy i nižší daňové povinnosti na dani z příjmů. Novelizované oblasti Zvýšení hranice pro zařazení investice do hmotného majetku ve smyslu ZDP Podstata změny Hodnotová hranice vybraných aktiv, od které se dle ZDP jedná o hmotný majetek, se zvyšuje na dvojnásobek čili z původních 40 000 Kč1) na nových 80 000 Kč za pořízené aktivum. Změna dopadá na následující kategorie hmotného majetku: 1. „samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok“ [§ 26 odst. 2 písm. a) ZDP], 2. „dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč“ [§ 26 odst. 2 písm. e) ZDP], 3. jiný majetek v podobě „výdajů na finanční leasing, které v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč“ [§ 26 odst. 3 písm. c) ZDP], 4. „bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud byly náklady související s pořízením vyšší než 80 000 Kč“ [jedná se o negativní interpretaci ustanovení § 27 odst. a) ZDP, které pojednává o hmotném majetku vyloučeném z odpisování], 5. „technické zhodnocení (pozn. autora: hmotného majetku), které převýšilo u jednotlivého majetku v úhrnu 80 000 Kč“ (§ 33 odst. 1 ZDP). Praktický dopad Poplatníci, kteří ve zdaňovacím období pořídí aktivum do hodnoty 80 000 Kč, budou moci v souladu s jejich interními směrnicemi o účetním odpisování hmotného majetku uplatnit v daňových nákladech účetní odpisy tohoto aktiva, a to dle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. Touto úpravou si tak poplatníci uplatní pořizovací cenu aktiva do 80 000 Kč v daňových nákladech rychleji, než v případě „po staru“ nutného zařazení aktiva v hodnotě nad 40 000 Kč do daňové odpisové skupiny a aplikace daňového odpisu. Daňový výdaj sledující kalkulaci odpisu účetního bude u dotčeného majetku reflektovat jeho ekonomickou životnost, čímž také individuálně dojde ke snížení množiny majetku, u kterého poplatník vedl rozdílné účetní a daňové odpisy. Příklad Účetní jednotka (se zdaňovacím obdobím kalendářní rok) pořídila v dubnu 2020 do svého sídla vnitřní klimatizační jednotku v hodnotě 68 000 Kč (jedná se o hodnotu klimatizační jednotky jako takové, bez vnitřních rozvodů). Životnost klimatizace uváděná výrobcem je 10 let. Účetní odpisy jsou dle odpisového plánu kalkulovány na měsíční bázi, počínaje měsícem následujícím po uvedení majetku do užívání. Srovnání postupu při kalkulaci daňových výdajů připadajících na jednotlivá zdaňovací období po celý čas životnosti klimatizační jednotky: Ve výše uvedeném případu je při zpětném použití nového režimu v prvním roce odpisu sice uplatněn vyšší daňový náklad, avšak v následujících zdaňovacích obdobích jsou roční odpisy nižší, a navíc dochází k prodloužení doby odpisování. Proto je velice důležité upozornit na skutečnost, že výhodnost využití zpětné aplikace novelizovaného ustanovení je velice individuální a záleží např. na charakteru majetku, rozdílu v pojetí dle ZDP a jeho skutečnou ekonomickou živostností (rozdílu mezi daňovými a účetními odpisy), období pořízení majetku a v neposlední řadě také na záměru poplatníka. Účinnost ustanovení Dle novely ZDP je možné tuto úpravu u poplatníků použít retrospektivně, a to již na hmotné majetky pořízené a technická zhodnocení dokončená a uvedená do stavu způsobilého k obvyklému užívání od 1. 1. 2020. Pokud poplatník aplikuje novelizované znění na majetek retrospektivně, pak takový postup (sledování hranice 80 000 Kč) použije na tento majetek ve všech následujících zdaňovacích obdobích. Zavedení tzv. mimořádných odpisů Podstata změny Zavedení mimořádných odpisů cílí na hmotný majetek zařazený do 1. a 2. odpisové skupiny dle ZDP. Pro poplatníky se však jedná o dočasně implementovanou možnost uplatnění těchto odpisů, jelikož se bude vztahovat na hmotný majetek pořízený v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021. Další podmínkou uplatnění mimořádného odpisu je, že poplatník musí být prvním odpisovatelem vybraného majetku. Kategorie „mimořádných odpisů“ je upravena v § 30a ZDP a do účinnosti novely dopadala na majetek historicky pořízený v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010, u kterého byl poplatník prvním vlastníkem. Srovnání aplikace rovnoměrného odpisování a využití mimořádných odpisů na hmotný majetek z 1. a 2. odpisové skupiny v kategoriích „doby odpisování“ a „výše uplatnitelného daňového nákladu v podobě odpisu“ přináší následující tabulka:
Odpisová skupina Rovnoměrné odpisování Mimořádné odpisy dle § 30a ZDP
Doba odpisování Maximální roční odpisová sazba Doba odpisování Výše odpisu
1. 3 roky 1. rok – 20 další roky – 40 12 měsíců rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny
2. 5 let 1. rok – 11 další roky – 22,25 24 měsíců prvních 12 měsíců = 60 % vstupní ceny následných 12 měsíců = zbývajících 40 % vstupní ceny
Praktický dopad Pokud poplatník využije možnost mimořádného odpisování vybraného majetku, dosáhne rychlejšího zohlednění výdajů na tento majetek v daňových nákladech (v uznatelných výdajích). Výhodnost aplikace mimořádných odpisů je individuální a je na každém poplatníkovi, aby zhodnotil přínos svého postupu v kontextu se svými byznysovými plány a dalšími ustanoveními ZDP. Účinnost Jak je již uvedeno výše, možnost aplikace mimořádného odpisování dopadá retrospektivně na majetek pořízený již v období počínaje 1. 1. 2020. C. Zrušení daňového odpisování nehmotného majetku Podstata změny Kategorie „nehmotný majetek“ tak, jak ji ZDP v ustanovení § 32a interpretoval do účinnosti novely, a kam byly zařazovány investice v podobě softwarů, nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, ocenitelných práv a dále jiný majetek vedený v účetnictví jako nehmotný, již nebude pro účely ZDP vůbec považována za majetek jako takový. Absolutním zrušením § 32a ZDP dochází také ke zrušení možnosti daňového odpisování této kategorie. Praktický dopad Výdaje vynaložené na pořízení nehmotného aktiva budou moci být v daňových nákladech promítnuty formou účetních odpisů, a to dle § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP, který za daňové výdaje považuje „účetní odpisy nehmotného majetku za podmínky, že byl poplatníkem pořízen úplatně nebo ve vlastní režii za účelem obchodování s ním anebo nabyt vkladem, přeměnou nebo bezúplatně“. Účetním jednotkám tak odpadá povinnost vést dvojí evidenci nehmotného majetku v případě, že se účetní a daňové odpisy tohoto majetku lišily. Pokud by pořízený nehmotný majetek nesplnil podmínky definované účetní jednotkou v interní směrnici pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku, je o něm účtováno přímo do nákladů a daňová uznatelnost takového nákladu se pak posuzuje základním pravidlem dle § 24 odst. 1 ZDP. Stejně tak se posuzují výdaje vynaložené na nehmotný majetek u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Účinnost Také v případě této změny si poplatník může u nehmotného majetku pořízeného a technického zhodnocení tohoto majetku provedeného od 1. 1. 2020 určit aplikaci znění zákona. Pokud poplatník využije novelizovaného znění, použije se tento postup na majetek a technické zhodnocení tohoto majetku ve všech následujících zdaňovacích obdobích. Na nehmotný majetek pořízený ode dne nabytí účinnosti zákona se novela aplikuje automaticky. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 2/2021.
1) V případě plátce DPH se jedná o částku bez DPH, v případě neplátce DPH se jedná o částku včetně DPH.