Vydáno: 21. 2. 2021
Prošlo odborným dohledem
Rezervy v účetnictví a daních podnikatelů Ing. Jiří Vychopeň Jednou z nejdůležitějších účetních zásad je zásada opatrnosti upravená v § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, podle kterého účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Mezi účetní nástroje pro vyjádření uvedené zásady patří kromě opravných položek a odpisů majetku také rezervy. Podle § 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), jsou rezervy určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervami se dále rozumí jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Rezervy v účetních předpisech pro podnikatele V § 16 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“), jsou vymezeny tyto jednotlivé kategorie rezerv podle jejich vykázání v rozvaze: rezervy podle zvláštních právních předpisů Tyto rezervy jsou vytvářeny podle podmínek stanovených zvláštními právními předpisy, např. zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p. p. zákonem č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění p. p. zákonem č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění p. p. rezerva na důchody a podobné závazky Tato rezerva se vykazuje v položce rozvahy „B.1. Rezerva na důchody a podobné závazky“, pokud účetní jednotka vytváří tuto rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem (v současné době to žádný tuzemský právní předpis neukládá). rezerva na daň z příjmů Tato rezerva se vykazuje v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daně a zaúčtuje se ve výši předpokládané daně. Zaúčtovaná rezerva tak představuje budoucí (reálně předpokládaný) závazek účetní jednotky vůči státu z titulu daně z příjmů za dané účetní období. V následujícím účetním období se rezerva zruší ve prospěch nákladů a současně se zaúčtuje skutečná výše daně z příjmů za předcházející účetní období. V rozvaze se uvádí položka „B.2. Rezerva na daň z příjmů“ ve výši vytvořené rezervy snížené o uhrazené zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daň. Pokud jsou ale uhrazené zálohy na daň z příjmů vyšší nebo rovny předpokládané dani, položka „B.2. Rezerva na daň z příjmů“ se v rozvaze neuvádí. ostatní rezervy  V této kategorii lze vytvářet různé rezervy, přičemž v praxi se nejčastěji vytváří rezerva na garanční opravy a rezerva na restrukturalizaci (tuto rezervu lze tvořit a čerpat pouze na náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky). V rozvaze se tyto rezervy vykazují v položce „B.4. Ostatní rezervy“.Ve výkazu zisku a ztráty se vykazují náklady související s tvorbou rezerv podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., a to v položce „F.4. Rezervy v provozní oblasti a komplexní náklady příštích období“, která obsahuje náklady související s tvorbou rezerv, o kterých je účtováno na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti; dále obsahuje i snížení těchto nákladů související se snížením nebo zrušením rezerv, o kterém je účtováno ve prospěch tohoto příslušného účtu, av položce „I. Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti“, která obsahuje náklady související s tvorbou rezerv ve finanční oblasti, o kterých je účtováno na vrub příslušného účtu účtové skupiny 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti; obsahuje i snížení těchto nákladů související se snížením nebo zrušením rezerv ve finanční oblasti, o kterém je účtováno ve prospěch tohoto účtu. Podle § 27 a 31 vyhlášky č. 500/2002 Sb. mohou mít obě uvedené položky i zápornou hodnotu. Tvorba a použití rezerv v účetnictví podnikatelů Podle § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se tvorba rezerv podle § 26 ZÚ účtuje na vrub nákladů; jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. Základní postupy účtování o tvorbě a použití rezerv za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, jsou stanoveny v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 004 (dále jen „ČÚS č. 004“). Podle uvedeného účetního standardu účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu stanoví, které rezervy bude tvořit, vymezí jejich obsah a pro jednotlivé rezervy stanoví jejich výši a způsob vytváření a používání. Podle bodu 4. ČÚS č. 004 se účtuje o tvorbě rezerv ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladůa)účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, pokud se týkají provozní činnosti,b)účtové skupiny 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti, pokud se týkají finanční činnosti,c)v účtové skupině 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, pokud se týkají rezervy na daň z příjmů. o použití rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu nákladů a)účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, b)účtové skupiny 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti nebo c)účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů. Podle bodu 4.3. ČÚS č. 4 se vedou analytické účty podle jednotlivých rezerv. V § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb. je dále stanoveno, že - u rezerv podle zvláštních právních předpisů se postupuje podle těchto předpisů, - účetní jednotka, která využije metodu komponentního odpisování podle § 56a vyhlášky č. 500/2002 Sb., neúčtuje o rezervě na opravy hmotného majetku, - zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období, - rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek, - výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci. Rezervy podle daňových předpisů Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), se za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů považují také rezervy, jejichž způsob a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon (dále jen „zákonné rezervy“), s výjimkou rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích jim podle § 10 ZDP (to se týká zejména poplatníků s příjmy ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem, a poplatníků s příjmy z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná ERÚ), rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů a rezervy v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů. Tímto zvláštním zákonem je zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). V uvedeném zákoně jsou pro účely zjištění základu daně z příjmů fyzických a právnických osob stanovena pravidla pro tvorbu a použití zákonných: bankovních rezerv (§ 5 ZoR), rezerv v pojišťovnictví (§ 6 ZoR), rezerv na opravy hmotného majetku (§ 7 ZoR), rezerv na pěstební činnost (§ 9 ZoR), rezerv na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů (§ 11a až 11c ZoR), ostatních rezerv (§ 10). Vytváření zákonných rezerv je pro poplatníky daně z příjmů významným prostředkem daňové optimalizace. V principu umožňuje dočasné odložení daňové povinnosti, kterého je dosaženo snížením základu daně z příjmů ve zdaňovacích obdobích vytváření zákonných rezerv (poplatník tímto způsobem ve stanovené době uplatní předpokládané náklady na určitý účel). Ve zdaňovacích obdobích, ve kterých dochází k čerpání vytvořené zákonné rezervy, dochází sice ke zvýšení základu daně (poplatník snižuje náklady o částku ve výši čerpání rezervy), ale zároveň se základ daně snižuje o skutečně vynaložené náklady k danému účelu. V § 3 odst. 3 ZoR je stanoveno, že tvorba rezerv uplatněná jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů musí být vždy zaúčtována podle zvláštního právního předpisu nebo uvedena v daňové evidenci. Bankovní rezervy Podle § 5 ZoR mohou jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů banky vytvářet ve zdaňovacím období rezervy na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami, přičemž celková výše tvorby těchto rezerv za zdaňovací období nesmí přesáhnout výši 2 % průměrného stavu poskytnutých bankovních záruk za úvěry poskytnuté bankami. Rezervy v pojišťovnictví Podle § 6 ZoR se pro účely daní z příjmů rezervami v pojišťovnictví rozumí technické rezervy vytvořené podle zákona upravujícího pojišťovnictví. Jak bylo již dříve uvedeno, rezervy v pojišťovnictví se nepovažují za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Základ daně z příjmů ale tyto rezervy ovlivňují prostřednictvím úprav základu daně v přiznání k dani z příjmů za příslušné zdaňovací období. Podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 11. ZDP lze výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, ze kterého se podle odst. 2 vychází pro zjištění základu daně, snížit o přírůstek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů. Podle § 6 odst. 5 ZoR se přírůstkem rezerv v pojišťovnictví rozumí kladný rozdíl mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví na konci zdaňovacího období a výší upravených rezerv v pojišťovnictví na začátku zdaňovacího období. Podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 19. ZDP se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, ze kterého se podle odst. 2 vychází pro zjištění základu daně, zvyšuje o úbytek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů. Podle § 6 odst. 6 ZoR se úbytkem rezerv v pojišťovnictví rozumí záporný rozdíl mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví na konci zdaňovacího období a výší upravených rezerv v pojišťovnictví na začátku zdaňovacího období. Rezervy na opravy hmotného majetku Podle § 7 odst. 1 ZoR lze rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, vytvářet na opravy hmotného majetku, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je 5 a více let. Zákonnou rezervu tedy nelze vytvářet na opravy hmotného majetku, který je podle přílohy č. 1 k ZDP zařazen v 1. odpisové skupině, pro níž je podle ustanovení § 30 odst. 1 ZDP stanovena doba odpisování 3 roky (např. ruční mechanizované nářadí a nástroje, kancelářské stroje a počítače, měřicí, kontrolní, zkušební navigační a jiné přístroje a zařízení). Zákonnou rezervu nelze vytvářet ani na opravy hmotného majetku, který se pro účely daňového odpisování do žádné odpisové skupiny nezařazuje, ale roční odpis je stanoven jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání (např. u otvírek nových lomů, dočasných staveb a důlních děl) nebo podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků (např. u matric, forem a modelů) anebo ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny (u technického zhodnocení nemovité kulturní památky). U některých druhů hmotného majetku, jehož doba odpisování je 5 a více let, nepřichází tvorba rezervy na opravy v úvahu zejména z praktických důvodů (např. u koňů a pěstitelských celků trvalých porostů). Podle ustanovení § 26 odst. 10 ZDP se hmotným majetkem stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Pokud nejsou u nemovité nebo movité věci uvedené podmínky splněny, nelze na její opravu tvořit zákonnou rezervu. Příklad 1 Nákladní automobil, který podnikatel pořídil v havarijním stavu, a který zatím není způsobilý k užívání, není hmotným majetkem podle § 26 ZDP. Dokud podnikatel neuvede automobil do stavu způsobilého obvyklému užívání, nemůže na jeho opravu tvořit zákonnou rezervu podle ZoR. Podle § 7 odst. 3 ZoR se rezerva na opravy nevytváří v případech hmotného majetku, který je určen k likvidaci, hmotného majetku, u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, hmotného majetku, u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok, hmotného majetku, k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle insolvenčního zákona. Podle § 7 odst. 1 ZoR mohou rezervu na opravy hmotného majetku vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří a) mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu, jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písmene b), b) jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni, c) procházejí reorganizací nebo oddlužením podle insolvenčního zákona a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno. Rezervy na opravy hmotného majetku mohou vytvářet především ti poplatníci daně z příjmů, kteří jsou vlastníky příslušného hmotného majetku v právním slova smyslu. Příklad 2 V roce 2020 podnikatel převedl za účelem zajištění úvěru po dobu 5 let na banku vlastnické právo k movitému hmotnému majetku. Na základě smlouvy o výpůjčce podnikatel movitý hmotný majetek nadále užívá, přičemž podle ustanovení § 30 odst. 10 písm. h) ZDP pokračuje v jeho daňovém odpisování. Protože však podnikatel po dobu zajištění úvěru nemá k tomuto hmotnému majetku vlastnické právo, nemůže od roku 2020 vytvářet na jeho opravy zákonnou rezervu podle ZoR. Příklad 3 Dne 30. 11. 2020 podnikatel pořídil koupí se sjednanými splátkami kupní ceny stroj, přičemž v kupní smlouvě je sjednáno, že vlastnická práva nabude kupující až dnem zaplacení celé kupní ceny. Poslední splátku kupní ceny zaplatí podnikatel dne 12. 1. 2021. Jelikož do 31. 12. 2020 nebude mít podnikatel k pořízenému stroji ještě vlastnické právo, nemůže ve zdaňovacím období roku 2020 tvořit u tohoto hmotného majetku rezervu na opravy podle ZoR; tvorbu této rezervy může podnikatel zahájit nejdříve ve zdaňovacím období roku 2021, kdy se po zaplacení poslední splátky stane vlastníkem stroje. Rezervy na opravy hmotného majetku mohou vytvářet nejen poplatníci, kteří vedou účetnictví, ale také poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, a rovněž fyzické osoby, které pronajímají majetek nezahrnutý do obchodního majetku a příjmy z pronájmu zdaňují podle § 9 ZDP (nájemce hmotného majetku ale nemůže vytvářet rezervu na opravu najatého hmotného majetku). Podle pokynu GFŘ D-22 může poplatník daně z příjmů fyzických osob, který započal s tvorbou rezervy na opravu pronajímaného hmotného majetku v době, kdy byl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a příjmy z pronájmu poplatník vykazoval v § 7 zákona, pokračovat v tvorbě rezervy i po jeho vyřazení z obchodního majetku, kdy bude příjmy z pronájmu vykazovat v rámci § 9 zákona. Příklad 4 Společnost s ručením omezeným má sídlo v budově, jejímž vlastníkem je jednatel společnosti. Užívá budovu ke své činnosti na základě nájemní smlouvy uzavřené s jednatelem. Společnost nemůže vytvářet na opravy najaté budovy zákonnou rezervu podle ZoR, přestože je podle nájemní smlouvy písemně zavázána k provádění oprav na své náklady. Jednatel by zákonnou rezervu na opravy pronajímané budovy mohl vytvářet v případě smluvního ujednání, že mu společnost náklady na provedené opravy přeúčtuje. Podle § 7 odst. 5 ZoR je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty a bude mít u provedené opravy nárok na odpočet daně, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez daně z přidané hodnoty. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy (nezahrnuje se však předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy). Příklad 5 Poplatník předpokládá zahájení opravy budovy v roce 2022. Podle rozpočtu budou výdaje na opravu bez DPH činit celkem 1 800 000 Kč. Tvorbu zákonné rezervy na tuto opravu zahájí poplatník v roce 2020, přičemž do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatní ve zdaňovacím období 2020 částku rezervy ve výši 900 000 Kč, ve zdaňovacím období 2021 částku rezervy ve výši 900 000 Kč. U movitých věcí (např. strojů, výrobních zařízení, vozidel apod.) lze vytvářet rezervu na opravy hmotného majetku ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě se výše rezervy ve zdaňovacím období vypočítá jako součin podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím. Podle § 7 odst. 8 ZoR nesmí být rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku tvořena pouze jedno zdaňovací období. To znamená, že poplatník tvoří zákonnou rezervu na opravy hmotného majetku nejméně ve dvou po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích. Pokud poplatník zjistí skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy na opravy hmotného majetku, musí podle § 7 odst. 7 ZoR provést její úpravu, a to počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Ke změně výše rezervy může dojít z různých důvodů, přičemž ZoR nestanoví žádná kritéria pro posuzování těchto důvodů. Obvyklým důvodem pro změnu výše rezervy je zvýšení nebo snížení předpokládaných nákladů na opravu vlivem aktuální změny cen nebo přehodnocením rozsahu předpokládané opravy. Podle § 7 odst. 4 ZoR je tvorba rezervy ve zdaňovacím období výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle odst. 5 a 7 na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle odst. 5 a 7 na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. V § 7 odst. 9 ZoR je stanovena maximální doba tvorby rezervy na opravy hmotného majetku, která činí: u hmotného majetku ve 2. odpisové skupině 3 zdaňovací období, u hmotného majetku ve 3. odpisové skupině 6 zdaňovacích období, u hmotného majetku ve 4. odpisové skupině 8 zdaňovacích období, u hmotného majetku v 5. a 6. odpisové skupině 10 zdaňovacích období vymezených v zákoně o daních z příjmů a po sobě jdoucích v každé odpisové skupině, přičemž k období, za které se podávalo daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží. Podle § 7 odst. 6 ZoR se v případě, že oprava není zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, nebude-li vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Povinnost zrušení rezervy se nevztahuje na případy, kdy k překročení výše uvedených lhůt dojde zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy. Příklad 6 Poplatník v roce 2018 zahájil tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku, jejíž provedení předpokládal v roce 2020. Rezerva byla vytvářena v letech 2018 a 2019. Z provozních důvodů podnikatel v roce 2020 opravu neprovede, ani ji v tomto roce nezahájí. Pokud do konce tohoto roku nepominou důvody pro opravu hmotného majetku, nemusí podnikatel v tomto roce ještě rezervu zrušit. Jestliže ale poplatník opravu neprovede ani nezahájí v roce 2021, bude muset v tom roce rezervu zrušit. Bude-li do konce roku 2021 oprava zahájena, bude podnikatel moci čerpat rezervu ještě v roce 2022. Rezerva na pěstební činnost Podle § 9 ZoR je rezerva na pěstební činnost výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Tuto rezervu mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, již jsou povinni podle zvláštního zákona provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů. Tímto zvláštním zákonem je zákon č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon), ve znění p. p. Pěstební činností se pro účely ZoR rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezerva na pěstební činnost se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3. Výši této rezervy si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Rezerva se čerpá při realizaci prací pěstební činnosti, a pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovaném objemu, rezerva se zruší. Rezervu lze tvořit a čerpat jen na výkony uvedené v příloze tohoto zákona (např. obnova lesa vč. přípravy půdy pro obnovu lesa, ochrana a ošetřování mladých lesních porostů, ochrana lesa proti zvěři a hmyzím škůdcům). Podle § 10a odst. 1 ZoR se peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na pěstební činnost ukládají na samostatný účet v bance se sídlem na území České republiky, který je určen výhradně pro ukládání prostředků této rezervy a příjmu z prodeje státních dluhopisů pořízených z prostředků tohoto účtu a popřípadě výnosů z prostředků těchto rezerv (dále jen „zvláštní vázaný účet“). Peněžní prostředky zvláštního vázaného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byly rezervy vytvořeny. Podle § 10a odst. 2 ZoR je zaúčtovaná tvorba rezervy na pěstební činnost výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud byly ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání peněžní prostředky ve výši zaúčtované tvorby této rezervy převedeny na zvláštní vázaný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání; jestliže nebyly převedeny v plné výši, výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů se stává pouze ta část zaúčtované tvorby rezervy na pěstební činnost, která byla na zvláštní vázaný účet převedena nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů Podle § 11a ZoR může provozovatel solární elektrárny, který je povinen podle zákona upravujícího odpady, zajistit financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů, vytvářet rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. 1. 2013. Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů se tvoří od prvního měsíce toho zdaňovacího období, ve kterém vznikla provozovateli solární elektrárny povinnost úhrady první platby příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů prováděné provozovatelem kolektivního systému, do okamžiku, kdy by bylo ukončeno odpisování hmotného majetku, jehož je solární panel součástí, pokud by jej odpisoval jeho první vlastník podle § 30b ZDP. Celková výše rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů je úhrnná částka financování, kterou je podle právních předpisů upravujících odpady povinen provozovatel solární elektrárny zajistit ke zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů prováděnému provozovatelem kolektivního systému (do celkové výše rezervy se nezahrnují částky, o které byl snížen základ daně z příjmů). Tvorba rezervy za zdaňovací období je součinem částky měsíční rezervy a počtu měsíců v tomto zdaňovacím období, ve kterých jsou splněny podmínky pro tvorbu rezervy (měsíční rezerva je rovna podílu celkové výše rezervy a počtu měsíců, které uplynou od prvního dne zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost úhrady první platby příspěvku, do ukončení doby odpisování hmotného majetku, jehož je solární panel součástí). Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů se tvoří nezávisle na účelově shodné rezervě vytvářené podle právních předpisů upravujících účetnictví a její tvorba není podmíněna jejím zaúčtováním. Poplatník je povinen vést evidenci vytvořené rezervy, a to minimálně v rozsahu stanoveném pro tvorbu rezerv v předpisech upravujících účetnictví. Zjistí-li poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Dojde-li k likvidaci solárního panelu, zruší se část rezervy týkající se likvidovaného panelu ve zdaňovacím období, kdy provozovatel kolektivního systému předloží finanční vypořádání provozovateli solární elektrárny, ve kterém toto vyřazení zohledňuje. Jak bylo již dříve uvedeno, rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů se nepovažuje za výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Základ daně z příjmů ale tato rezerva ovlivňuje prostřednictvím úprav základu daně v přiznání k dani z příjmů za příslušné zdaňovací období. Podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 10. ZDP lze výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, ze kterého se podle odst. 2 vychází pro zjištění základu daně, snížit o částku ve výši vytvořené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy. Podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 18. ZDP se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, ze kterého se podle odst. 2 vychází pro zjištění základu daně, zvyšuje o částku ve výši zrušené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle odst. 3 písm. c) bodu 10. Ostatní zákonné rezervy Podle § 10 odst. 1 ZDP se pro účely zjištění základu daně z příjmů uznává rezerva na odbahnění rybníka, kterým se rozumí odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. Rezervu na odbahnění rybníka je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období; přitom pro způsob její tvorby, stanovení výše a použití se aplikují obdobně ustanovení pro tvorbu rezervy na opravy podle tohoto zákona. Podle § 10 odst. 2 ZoR se pro účely zjištění základu daně z příjmů dále uznává rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod a rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jde o výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Podle § 10a odst. 1 ZoR se peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na odbahnění rybníka nebo rezerv vymezených v § 10 odst. 2 ZoR ukládají na zvláštní vázaný účet v bance se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie, který je určen výhradně pro ukládání prostředků těchto rezerv, a mohou být čerpány pouze na účely, na které byly vytvořeny; u rezerv vymezených v § 10a odst. 4 ZoR (např. u rezerv pro rekultivace a sanace skládek na základě souhlasu příslušného krajského úřadu) ale mohou být peněžní prostředky rezerv, které jsou uloženy na zvláštním vázaném účtu, použity i na pořízení státních dluhopisů denominovaných výhradně v české koruně. Pro všechny zákonné rezervy vytvářené podle § 10 ZoR platí, že zaúčtovaná tvorba rezervy je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud byly ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání peněžní prostředky ve výši zaúčtované tvorby rezervy převedeny na zvláštní vázaný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání; jestliže nebyly převedeny v plné výši, výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů se stává pouze ta část zaúčtované tvorby rezervy, která byla na zvláštní vázaný účet převedena nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 2/2021.