Řádné daňové tvrzení je podle § 135 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “ nebo „DŘ “), povinen podat každý daňový subjekt, kterému to ukládá zákon nebo který je k tomu vyzván správcem daně. Podle § 38m odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o daních z příjmů “ nebo „ZDP “), je poplatník povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.
Přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období započatá v roce 2020
Bc.
Jaroslava
Filipová
Daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období tak, jak jsou vymezena v § 21a zákona o daních z příjmů, se podává ve lhůtě podle § 136 DŘ, tj. nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Tato lhůta se prodlužuje na 4 měsíce, pokud daňové přiznání nebylo podáno do 3 měsíců a následně bylo podáno elektronicky, nebo se prodlužuje na 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud má daňový subjekt zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo daňové přiznání nebylo podáno do 3 měsíců a následně jej podává poradce. Uvedená úprava, respektive rozšíření lhůt pro podávání daňového přiznání vyplývá z novely daňového řádu zákonem č. 283/2020 Sb., kdy je třeba aplikovat bod 3. čl. II. přechodných ustanovení, podle kterého se lhůty podle novelizovaného znění ustanovení § 136 DŘ použijí na lhůtu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, které neskončilo přede dnem předcházejícím dni nabytí účinnosti zákona.
Shora uvedené lhůty jsou stanoveny na měsíce a dopadá na ně počítání času podle § 33 odst. 1 DŘ, to znamená, že lhůta počíná běžet dnem, který následuje po dni, který připadl na poslední den zdaňovacího období, a končí dnem, který se svým číselným označením shoduje se dnem, kdy běh lhůty započal. Připadne-li však poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Pro podání přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací
období kalendářního roku 2020
počíná tedy lhůta běžet 1. 1. 2021 a její konec v případě lhůty podle § 136 odst. 1 daňového řádu připadne na čtvrtek 1. 4. 2021
a u lhůty podle § 136 odst. 2 písm. a) daňového řádu na pondělí 3. 5. 2021
a podle § 136 odst. 2 písm. b) daňového řádu na čtvrtek 1. 7. 2021
.Řádné daňové tvrzení a dodatečné daňové tvrzení včetně příloh, které jsou jejich součástí, se pro účely správy daní považují za formulářové podání a to lze podle § 72 daňového řádu podat jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tištěném výstupu, který má údaje, náležitosti a jejich uspořádání shodné s tiskopisem vydaným Ministerstvem financí nebo odpovídá vzoru formulářového podání podle vyhlášky v § 72 odst. 5 DŘ, nebo elektronicky s využitím dálkového přístupu e-formátu a ve struktuře zveřejněné správcem daně.
Pro naplnění výše citované podmínky byla publikována 7. 12. 2020 vyhláška č. 525/2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů, která v příloze č. 5 obsahuje vzor daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob včetně příloh a pokynů k vyplnění. Vzory tiskopisů:
–
Přiznání k dani z příjmů právnických osob, jehož součástí je příloha č. 1 II. oddílu (25 5404 MFin 5404 – vzor č. 31), Pokyny k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických osob (25 5404/1 MFin – vzor č. 31) a Samostatná příloha k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu (25 5404/D MFin 5404/D – vzor č. 18) jsou vydávány tiskem a jsou poplatníkům daně z příjmů právnických osob jako každoročně k dispozici na finančních úřadech.
Tiskopisy:
–
Přílohy č. 2 II. oddílu (25 5404/B MFin 5404/B – vzor č. 24),
–
Samostatná příloha k řádku 5 tabulky H přílohy č. 1 II. oddílu (25 5404/C MFin 5404/C – vzor č. 19),
–
Pokyny k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických osob nositeli investičních pobídek a k vyplnění samostatné přílohy k řádku 5 tabulky H přílohy č. 1 II. oddílu přiznání k dani z příjmů právnických osob (25 5404/C/1 MFin 5404/C/1 – vzor č. 19),
–
Samostatná příloha k položce 12 I oddílu (25 5404/E MFin 5404/E – vzor č. 7),
–
Příloha č. 3 II. oddílu (25 5404/F MFin 5404/F – vzor č. 2),
–
Pokyny k vyplnění přílohy č. 3 II. oddílu přiznání k dani z příjmů právnických osob (25 5404/F/1 MFin 5404/F/1 – vzor č. 2),
–
Samostatná příloha k tabulce V. přílohy č. 3 II. oddílu (25 5404/H MFin 5404/H – vzor č. 2) a
–
Samostatná příloha k ř. 319 II. oddílu (25 5404/G MFin 5404/G – vzor č. 2)
jsou zveřejněny pouze v elektronické podobě. Všechny výše vyjmenované tiskopisy jsou dostupné na internetových stránkách Finanční správy České republiky v záložce Daňové tiskopisy, a dále pak pro účely podání elektronicky též v záložce Daně elektronicky --> Daňový portál --> Elektronická podání pro Finanční správu.
Podle § 72 odst. 6 daňového řádu platí, že má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu
datovou schránku, která mu byla zřízena ze zákona
, nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen formulářové podání učinit pouze elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, a to datovou zprávou odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 daňového řádu. Není tak podle dikce zákona pro splnění citované povinnosti umožněno činit tato podání způsobem podle § 71 odst. 3 daňového řádu, tj. s využitím například tzv. e-tiskopisu.Shodně jako v roce minulém je platnost tiskopisů uvedená v jejich zápatí nastavena nejen pro zdaňovací období započatá v roce 2020, ale i pro části zdaňovacích období započatých v roce 2021, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. 12. 2021. Tato širší platnost tiskopisu vychází ze skutečnosti, že přestože s účinností pro zdaňovací období započatá od 1. 1. 2021 dochází v zákoně o daních z příjmů ke změnám, je výše uvedený vzor tiskopisu co do svého rozsahu a věcné náplně položek zcela využitelný i pro vykázání a výpočet daňové povinnosti konstruované podle zákona o daních z příjmů ve znění od 1. 1. 2021 a případnou aktualizaci či zpřesnění pokynů k vyplnění lze očekávat v dalším vzoru tiskopisu. Jsou-li uváděny změny, respektive již platné legislativní úpravy zákona o daních z příjmů, jejichž účinnost je nastavena od 1. 1. 2020 nebo v průběhu roku 2020 anebo až od 1. 1. 2021, s dopadem na daň z příjmů právnických osob je třeba uvést tyto konkrétní zákony, jejichž případný dopad na tiskopis daňového přiznání bude zmiňován dále:
–
zákon č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony,
–
zákon č. 125/2019 Sb., kterým se mění zákon č. 428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi a o změně některých zákonů (zákon o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi) a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
–
zákon č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů,
–
zákon č. 299/2020 Sb., kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, a zákon č. 159/2020 Sb., o kompenzačním bonusu v souvislosti s krizovými opatřeními v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, ve znění pozdějších předpisů,
–
zákon č. 343/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací daňových předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojímu zdanění,
–
zákon č. 450/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
–
zákon č. 386/2020 Sb., kterým se zrušuje zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů, a mění a zrušují další související právní předpisy,
–
zákon č. 543/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o odpadech a zákona o výrobcích s ukončenou životností,
–
zákon č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony,
–
a další.
Nikoli však všechny změny vyplývající z novelizujících zákonů mají přímý následek v zásahu do počtu nebo členění položek daňového přiznání. Důsledek novelizace tak lze někdy seznat např. jen v rozšíření či zúžení věcné náplně položek, která je ale mnohdy stanovena natolik obecně, zpravidla odkazem na celé ustanovení zákona o daních z příjmů, že se změna nebo doplnění zákonné úpravy ve svém důsledku nepromítne ani v textu názvu položky či popisu v pokynech pro její vyplnění. V této souvislosti je pak nezbytné upozornit na to, že pokyny k vyplnění daňového přiznání, ať je jejich rozsah jakkoli obsáhlý a přestože je nově zveřejněn v rámci výše zmiňované „formulářové vyhlášky“, nenahrazují znění samotné zákonné úpravy ani metodický výklad zákona o daních z příjmů a daňového řádu, ale slouží výhradně jako návodná pomůcka pro vyplnění daňového přiznání, přičemž upozorňují na hlavní zásady, které je nezbytné dodržet pro správný výpočet daňové povinnosti, a je proto výhradně na poplatníkovi, aby se obeznámil se zákonnou úpravou, která na něj dopadá a ovlivňuje výpočet jeho daňové povinnosti.
Změny v tiskopisech
S ohledem na výše uvedené jsou dále popsané změny, úpravy a doplnění vyvolány jednak potřebou upřesnit či aktualizovat data závislá na příkladech a přepočtech, kdy se nejedná o přímý důsledek výše uvedených přijatých novel zákona o daních z příjmů účinných pro zdaňovací období započatá v roce 2020, a dále pak nezbytností promítnout do stávající koncepce tiskopisu případné nové instituty, které ovlivňují výpočet daně. Toto se týká zejména právní úpravy podle zákona č. 80/2019 Sb., kterým jsou do zákona o daních z příjmů transponovány směrnice známé též jako směrnice ATAD. Přestože podle přechodných ustanovení byla účinnost vybraných institutů nastavena až na 1. 1. 2020, bylo na tuto právní úpravu komplexněji již reagováno v předchozím vzoru tiskopisu, a to nejen rozšířením o nové řádky, ale i o celé přílohy a tabulky (viz příloha č. 3 II. oddílu). Tyto změny byly blíže okomentovány při popisu změn v tiskopisech pro rok 2019. Aktualizace vzoru tiskopisu pro rok 2020 pak v tomto směru úpravy ve větší míře nevyžaduje a samotné věcné náplně nových řádků a tabulek a příloh nejsou dále blíže popisovány, i když v drtivé většině případů bude teprve rok 2020 prvním, kdy dojde k aplikaci daňových institutů podle zákona č. 89/2019 Sb. a vznikne reálně věcná náplň pro tyto části tiskopisu.
Přestože se při popisu úprav a změn nelze vyhnout opisu právní úpravy, není cílem tohoto článku metodicky postihnout výklad nových či novelizovaných ustanovení, ale ve vazbě na jejich obsah a dopad na daň nastínit důvody, které zřejmě vedly k popisovanému promítnutí do tiskopisu daňového přiznání.
Přiznání k dani z příjmů právnických osob a Pokyny k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických osob
N2 (25 5404 MFin 5404 – vzor č. 31, 25 5404/1 MFin – vzor č. 31)
Ve
všeobecné
části pokynů k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických osob došlo k rozsáhlejším úpravám v důsledku novely daňového řádu zákonem č. 283/2020 Sb. Předmětem zásahů byla aktualizace textů ve vazbě na nové znění zákonné úpravy, kdy příkladmo lze uvést bod 2
a bod 4
, kde se odráží znění úpravy vztahující se k podávání daňového přiznání. V bodě 5
došlo ke zpřesnění textu týkajícího se prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Úprava posouzení podmínek při aplikaci § 245 DŘ byla promítnuta do bodu 15
. Aktualizaci bylo třeba provést i v bodech 23, 24 a 27
, které tak reagují na novelizované znění § 138 a 141 DŘ ve vazbě na dodatečné daňové přiznání a opravné daňové přiznání. Promítnuty byly i změny v části věnované daňovým nedoplatkům, úrokům z prodlení a sankcím, kde ve vztahu k podávání daňového přiznání je namístě zmínit zvýšení minimální hranice pro vznik pokuty za pozdní podání podle § 250 odst. 3 DŘ z 200 Kč na 1 000 Kč v bodě 32
všeobecné části.Záhlaví a označení tiskopisu
Žádný z výše uvedených zákonů neměl vliv na stávající podobu záhlaví a označení tiskopisu, a to ani v rovině pokynů k jeho vyplnění. Nadále zůstává nezměněný rozsah číselníku pro naplnění položky 04 – Kód rozlišení typu přiznání, spočívající v číselném označení typu a označení typu daňového přiznání výběrem z písmen abecedy, přičemž příklady vztahující se k označení tiskopisu v kódu rozlišení typu přiznání a zdaňovacího období byly jako každoročně aktualizovány.
I. oddíl – údaje o poplatníkovi
V I. oddíle nedošlo oproti předchozímu vzoru ke změnám v počtu a rozsahu předepsaných údajů k vyplnění. U položky bodu 06 písm. e) číslo telefonu došlo k výslovnému uvedení, že tento údaj je nepovinný. V souvislosti s novelizací § 136 DŘ, který již prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání nespojuje s povinností zpracování daňového přiznání poradcem a uplatnění plné moci u správce daně v základní lhůtě, došlo k úpravě označení položky
08 Přiznání podal poradce
a současně i k úpravě dílčích pokynů, které aktuálně v redukované podobě zní „… uvede se, zda daňové přiznání podává poradce (§ 29 odst. 2 DŘ) na základě plné moci k zastupování, pokud ano, je povinen na poslední straně tiskopisu vyplnit a podepsat předepsané údaje.“
II. oddíl a příloha č. 1 II. oddílu
S ohledem na rozsah novelizací zákona o daních z příjmů uvedených v úvodu bylo v II. oddíle tiskopisu nezbytné reagovat zpřesněním věcné náplně jednotlivých položek pro transformaci výsledku hospodaření na základ daně. Jednou z těchto úprav představuje rozšíření věcné náplně
řádku 100
, a to o zahrnutí o příjmy, které nejsou předmětem daně podle § 38fa ZDP.U dílčích pokynů
k řádkům 63 a 163
došlo k vypuštění textu vztahujícího se k přechodným ustanovením zákona č. 80/2019 Sb. a k aktualizaci odkazů na přečíslované řádky v tabulce A přílohy č. 3 II. oddílu.Název a věcná náplň
řádku 230
se nezměnila a nadále tento řádek představuje odečet daňové ztráty podle § 34 odst. 1 ZDP, ale v souvislosti s novelou zákona č. 299/2020 Sb. došlo k významné změně a tím i k aktualizaci pokynů k tomuto řádku. Zmiňovaná novela mimo jiné upravuje uplatnění odčitatelné položky, a to jednak co do vymezení zdaňovacích období, ve kterých lze pravomocně stanovenou daňovou ztrátu uplatnit, tak současně výslovně stanovuje poplatníkovi povinnost uvádět „v daňovém přiznání nebo dodatečném daňovém přiznání zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla daňová ztráta, kterou uplatňuje jako položku odčitatelnou od základu daně, stanovena, a výši, v jaké ji uplatňuje“.
Novelizované znění je promítnuto do dílčích pokynů nejen samotného ř. 230:
„K ř. 230 Částka odečtu daňové ztráty, uplatněná na tomto řádku podle § 34 odst. 1 zákona, s omezením podle § 38na zákona, nesmí být vyšší než částka základu daně upraveného o část základu daně (daňové ztráty) připadající na komplementáře a sníženého o příjmy podléhající zdanění v zahraničí, u nichž je uplatňováno vynětí, uvedená na ř. 220, a současně musí být shodná s částkou uvedenou na ř. celkem ve sl. 4 tabulky E přílohy č. 1 II. oddílu. V daňovém přiznání nebo dodatečném daňovém přiznání uvádí poplatník zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla daňová ztráta, kterou uplatňuje, stanovena, a výši v jaké ji uplatňuje (§ 34 odst. 1 zákona). Za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započaté v roce 2020, lze jako položku odčitatelnou od základu v pěti následujících zdaňovacích obdobích daně naposledy uplatnit zbývající část daňové ztráty pravomocně stanovené za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započaté v roce 2015. Za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započaté v roce 2020 lze jako položku odčitatelnou od základu daně ve dvou bezprostředně předcházejících zdaňovacích obdobích naposledy formou dodatečného daňového přiznání uplatnit zbývající část daňové ztráty pravomocně stanovené za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započaté v roce 2022.“
Ale je to promítnuto i do
ř. 220
:„K ř. 220: Bude-li na tomto řádku vykázána daňová ztráta, následující řádky 230 až 330 se nevyplňují ani neproškrtávají. Daňovou ztrátu, která bude pravomocně stanovena za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započaté v roce 2020, lze podle § 34 odst. 1 zákona uplatňovat jako položku odčitatelnou od základu daně nejdéle v pěti bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Pravomocně stanovenou daňovou ztrátu za zdaňovací období, které skončilo ode dne 30. června 2020, lze uplatnit i ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících, nejvýše však do výše 30 mil. Kč v úhrnu za obě předcházející zdaňovací období. Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, a to oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, přičemž vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty nelze vzít zpět (§ 34 odst. 1 zákona ve znění zákona č. 299/2020 Sb. s účinností od 1. července. 2020 na zdaňovací období, které skončilo ode dne 30. června 2020).“
Analogicky se uvedená úprava promítla do samotné tabulky
E. Odečet daňové ztráty od základu daně podle § 34 odst. 1 až 3 zákona
v příloze č. 1 II. oddílu a pokynů k ní, které zní:„Tabulku vyplňuje poplatník, který za dané zdaňovací období nebo období, za které je podáváno daňové přiznání, uplatňuje odečet daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně podle § 34 odst. 1 zákona.
Ve sl. 1 tabulky se v předepsaném tvaru uvede sestupně časové vymezení zdaňovacích období nebo období, za která se podává daňové přiznání, za které byla daňová ztráta, kterou poplatník uplatňuje, stanovena.
Ve sl. 2 se uvede celková výše daňové ztráty pravomocně stanovené za zdaňovací období nebo období, za které bylo podáno daňové přiznání, uvedené ve sl. 1.
Ve sl. 3 až 5 se podle stanoveného algoritmu uvedou částky odečtu vztahující se k daňové ztrátě uvedené ve sl. 2.
Pokud nedostačuje počet předtištěných řádků k zapsání všech zdaňovacích období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za které byla daňová ztráta, kterou poplatník uplatňuje, stanovena, uvedou se na zvláštní příloze s tím, že údaje ze sloupce 4 a 5 budou započítány do hodnoty těchto sloupců na řádku celkem. Hodnota celkem uvedená ve sl. 4 musí být shodná s částkou odečtu uvedenou na ř. 230 II. oddílu.
Pravomocně stanovené a neuplatněné daňové ztráty nebo jejich část, které nebylo možné odečíst od základu daně za zdaňovací období nebo období, za které je podáváno daňové přiznání, budou uvedeny ve sl. 5. V případech, kdy ve zdaňovacím období nebo období, za které bude podáváno daňové přiznání, již nebude možné v důsledku uplynutí zákonné lhůty pravomocně stanovenou a neuplatněnou daňovou ztrátu od základu daně odečíst, uvede se na příslušném řádku ve sl. 5 nula (0).
Uplatnění daňové ztráty je limitováno uplynutím pěti následujících zdaňovacích období, respektive dvěma předcházejícími zdaňovacími obdobími, která jsou definována v § 21a zákona. K částem období, za která se podávají daňová přiznání ve stanovených případech, pokud se nacházejí mezi těmito pěti zdaňovacími obdobími následujícími po, nebo dvěma zdaňovacími obdobími předcházejícími, období, za které byla daňová ztráta pravomocně stanovena, se v rámci aplikace časového omezení převoditelnosti daňové ztráty nepřihlíží; přitom v těchto daňových přiznáních lze daňovou ztrátu rovněž odečíst, aniž by tím byl ovlivněn celkový počet zdaňovacích období, po která lze daňovou ztrátu uplatňovat.
Zdaňovacím obdobím nebo obdobím, za které se podává daňové přiznání, započatým v roce 2020, uplyne lhůta pro uplatnění daňové ztráty pravomocně stanovené za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započaté v roce 2015, jako položky odčitatelné od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích. Zdaňovacím obdobím nebo obdobím, za které se podává daňové přiznání, započatým v roce 2020, uplyne lhůta pro uplatnění (formou dodatečného daňového přiznání) daňové ztráty pravomocně stanovené za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započaté v roce 2022, jako položky odčitatelné od základu daně v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích.“
Již z úvodní věty pokynů k tabulce E je zřejmé, že došlo ke změně koncepce pro vyplňování této tabulky, jejíž vyplnění se nyní předpokládá až v situaci, kdy poplatník uplatňuje odečet daňové ztráty podle § 34 ZDP oproti předcházejícímu znění pokynů, které naopak předpokládalo vyplnění už v případě vzniku daňové ztráty, kterou je možné uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně.
Vyjma titulů pro úpravu výsledku hospodaření zavedl § 38fa zákona o daních z příjmů možnost snížení daně ovládající společnosti, k čemuž byl v již v předchozím vzoru tiskopisu zaveden nový ř. 319 Snížení daně podle § 38fa zákona. Zákon č. 343/2020 Sb. doplňuje ustanovení § 38fa zákona o daních z příjmů odstavcem 9 další titul pro snížení daně podle tohoto ustanovení, a to ve vazbě na základní investiční fond. Pro vykázání snížení daně byl zaveden nový
ř. 319a Snížení daně podle § 38fa odst. 9 zákona
a u dosavadního ř. 319 došlo ke zpřesnění věcné náplně na ř. 319 Snížení daně podle § 38fa odst. 8 zákona
. Pokyny k vyplnění byly rozšířeny o pokyny k novému řádku, a to ve znění: „Uvede se daň, o kterou lze snížit daň ovládající společnosti podle § 38fa odst. 9 zákona, zaplacená z příjmů z činnosti a nakládání s majetkem, na které ovládající společnost použila ustanovení § 38fa odst. 1 zákona, základním investičním fondem, který je ovládající společností stejné ovládané zahraniční společnosti a prostřednictvím kterého ovládající společnost drží podíl na základním kapitálu této ovládané zahraniční společnosti, nejvýše však do částky uvedené na ř. 310 po případném snížení daně na ř. 319. Ustanovení § 38fa odst. 9 zákona, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti zákona č. 343/2020 Sb., lze použít již pro zdaňovací období započaté od 1. dubna 2019.“
Řazení řádků a promítnutí nového řádku do výpočtových algoritmů je zřejmé z níže uvedeného otisku části II. oddílu.
Snížení daně podle § 38fa odst. 8 ZDP bylo pro úplnost promítnuto i do části II. oddílu, kde je vykazován výpočet daně ze samostatného základu daně podle § 20b ZDP. Zpřesněná je věcná náplň
ř. 334 Snížení daně podle § 38fa odst. 8 zákona a zápočet daně zaplacené v zahraničí na daň ze samostatného základu daně (nejvýše do částky uvedené na ř. 333)
, což se dále promítá i do textu názvu ř. 335
, ale zejména do pokynů k ř. 334, které v úvodu s doplněním znějí: „Zde se uvede úhrnná částka daní zaplacených v zahraničí z příjmů zahrnovaných do samostatného základu daně. Specifikace jednotlivých zaplacených daní s přiřazením ke konkrétním zdaněným příjmům bude součástí zvláštní přílohy k ř. 331. U zahrnovaného příjmu podle § 38fa odst. 5 písm. c) zákona, pokud není u ovládající společnosti osvobozen od daně z příjmů, se uplatní institut snížení daně dle § 38fa odst. 8 zákona. K zápočtu dle § 38f zákona lze uplatnit pouze takovou částku daně, která byla v zahraničí u jednotlivých konkrétních příjmů vybrána v souladu s právními předpisy státu, …“
Vyjma již výše zmíněných částí pokynů k vyplnění došlo k aktualizaci i dílčích pokynů v bodě
příkladu výpočtu částky slev na dani
při zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením, navazující na tabulku H. Rozčlenění celkového nároku na slevy na dani (§ 35 odst. 1 a § 35a nebo 35b zákona o daních z příjmů), který lze uplatnit na ř. 300, odvíjející se od fondu pracovní doby a jejího rozvržení pro rok 2020. V důsledku novelizace zákonné úpravy ZDP došlo ke zpřesnění i dílčích pokynů k ř. 5 tabulky I. Zápočet daně zaplacené v zahraničí.
Pro úplnost lze uvést i změnu ve věcné náplni
ř. 23 tabulky C d) Rezervy v pojišťovnictví
, jejíž vyplnění dopadá jen na vybrané poplatníky a odráží novelu zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů ve znění zákona č. 364/2019 Sb., a nově je vymezena jako: „Rozdíl mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví na konci období, za které se podává daňové přiznání, a výší upravených rezerv v pojišťovnictví na začátku období, za které se podává daňové přiznání (§ 6 zákona o rezervách)“.
III. oddíl
Náplň III. oddílu je beze změny a zůstává i nadále neobsazena.
IV. oddíl
Struktura položek IV. oddílu zůstala beze změn.
V. oddíl
I v případě V. oddílu zůstala struktura a věcná náplň položek beze změn a nová právní úprava vyvolala pouze potřebu aktualizovat dílčí pokyny k řádku č. 4, a to ve vazbě na případný vratitelný přeplatek a novelizované znění § 155 DŘ.
Závěrem k tomuto tiskopisu daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob lze pouze doplnit, že v samém závěru je jeho součástí standardizovaná podoba podpisové doložky, která sama o sobě nedoznala žádných změn, ale došlo k
vypuštění úvodního prohlášení o pravdivosti a úplnosti údajů
.Samostatná příloha k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu
(25 5404/D MFin 5404/D – vzor č. 18)
U tohoto tiskopisu bylo aktualizováno zápatí, tj. číslo vzoru a vymezení jeho platnosti a současně došlo k aktualizaci textu pokynů k vyplnění, a to v souladu se zněním zákona o daních z příjmů, kdy došlo v § 38 ZDP k legislativně technickým úpravám v podobě vypuštění textů „(náklady)“ a „(výnosy)“.
Příloha č. 2 II. oddílu – Stanovení daně z příjmů právnických osob uváděné na ř. 290 II. oddílu poplatníkem daně z příjmů právnických osob, který byl jen část zdaňovacího období základním investičním fondem
(25 5404/B MFin 5404/B – vzor č. 24)
Tiskopis této přílohy, který představuje algoritmus pro výpočet daně z příjmů právnických osob pro případy stanovené v § 20a zákona o daních z příjmů, byl stejně jako v předchozích letech aktualizován v příkladu vyplnění údaje o části zdaňovacího období a stejně jako ostatní tiskopisy ve svém zápatí změnou čísla vzoru a vymezením platnosti. Ve smyslu dílčích pokynů je pak třeba dbát na správné vyplnění údaje o části zdaňovacího období, a to zejména v situaci, kdy je těchto částí více. Časové údaje musí být v intervalu zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňového přiznání, neměly by se překrývat ani na sebe bezprostředně navazovat.
Samostatná příloha k ř. 5 tabulky H přílohy č. 1 II. oddílu a Pokyny k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických osob nositeli investičních pobídek a k vyplnění samostatné přílohy k ř. 5 tabulky H přílohy č. 1 II. oddílu přiznání k dani z příjmů právnických osob
(25 5404/C MFin 5404/C – vzor č. 19, 25 5404/C/1 MFin 5404/C/1 – vzor č. 19)
Taktéž u těchto tiskopisů došlo ke změně v zápatí, ve kterém byla aktualizována čísla vzorů tiskopisů a vymezení jejich platnosti. V důsledku zákona č. 210/2019 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, nedošlo sice s účinností od 6. 9. 2019 k novele textu zákona o daních z příjmů v oblasti slevy na dani, ale byl novelizován zejména zákon o investičních pobídkách. Protože však pokyny k vyplnění samostatné přílohy v mnohých ohledech odkazují na znění zákona o investičních pobídkách, došlo pro lepší orientaci poplatníků k doplnění pokynů v části výpočtu nepřekročitelného souhrnu slev na dani o část
V. v režimu platném od 6. 9. 2019
. Dále došlo ke zpřesnění vybraných řádků samostatné přílohy v části výpočtu slevy doplněním vysvětlivky ve znění: „Podle § 35a odst. 6 zákona nemůže sleva na dani dosáhnout záporných hodnot. Pokud hodnota podle uvedeného algoritmu bude záporná, uvede se na řádku nula (0).“,
a to jak v případě části I. pro výpočet slevy podle § 35a ZDP, tak v části II. pro výpočet slevy podle § 35b ZDP, zde pak s odkazem na § 35b odst. 7 ZDP. Samostatná příloha k položce 12 I. oddílu – Přehled transakcí se spojenými osobami
(25 5404/E MFin 5404/E – vzor č. 7)
Samostatná příloha k položce 12 I. oddílu je součástí tiskopisu daně z příjmů právnických osob již od roku 2014 a povinnost jejího vyplnění dopadá na poplatníky za stejných podmínek, jako tomu bylo u předchozího vzoru. Samostatná příloha co do rozsahu, členění nebo věcné náplně položek nedoznala žádných změn. Ve smyslu pokynů k vyplnění je vhodné upozornit na skutečnost, že údaje v samostatné příloze k položce 12 I. oddílu se oproti ostatním tiskopisům daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, které se vyplňují v celých korunách, vyplňují
v celých tisících Kč.
Příloha č. 3 II. oddílu a Pokyny k vyplnění přílohy č. 3 II. oddílu přiznání k dani z příjmů právnických osob
(25 5404/F MFin 5404/F – vzor č. 2, 25 404/F/1 MFin 5404/F/1 – vzor č. 2)
Příloha č. 3 II. oddílu, která je součástí tiskopisu od roku 2019, blíže rozvádí ř. 63 a ř. 163 a představuje včetně příloh promítnutí ustanovení zákona o daních z příjmů v důsledku novely zákonem č. 80/2019 ve vazbě na transpozici směrnice ATAD a reflektuje nové výhradně daňové instituty v podobě omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví, řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace a zdanění ovládané zahraniční společnosti. Přestože účinnost některých z těchto institutů byla přechodnými ustanoveními zákona posunuta až na 1. 1. 2020, tiskopis tuto novelu z drtivé části zahrnuje již od předchozího vzoru. Avšak v souvislosti s novelou zákona č. 343/2020 Sb., která rozšiřuje ustanovení § 23g ZDP, došlo k rozšíření
tabulky A.
Rozčlenění částek zvyšujících výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji uvedených na řádku 63 o nový řádek č. 4 Zvýšení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji podle § 23g odst. 5 zákona při přeřazení majetku bez změny vlastnictví do České republiky.
Ostatní řádky tabulky A pak byly přečíslovány a toto přečíslování se dále promítlo i do dílčích pokynů k vyplnění přílohy včetně doplnění pokynů k novému řádku č. 4 ve znění:
„Na řádku se uvede zvýšení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji podle § 23g odst. 5 zákona v důsledku přeřazení majetku bez změny vlastnictví z jiného členského státu Evropské unie do České republiky, kdy toto přeřazení podléhá v tomto státě zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví.“
V pokynech pak byly pro svou neaktuálnost vypuštěny odkazy na přechodná ustanovení. Ostatní úpravy znění zákona o daních z příjmů s účinností pro rok 2020 si nevyžádaly zásah do rozsahu a věcné náplně ostatních tabulek a řádků přílohy č. 3. S ohledem na přijetí zákona č. 609/2020 Sb. je však vhodné poukázat na skutečnost, že tímto zákonem došlo s účinností od 1. 1. 2021 k novelizaci ustanovení § 38fa ZDP ve vazbě na zdanění ovládané zahraniční společnosti, což bude mít dopad do označení a věcné náplně některých řádků a souvisejících tabulek či příloh, a tyto změny lze tedy v příštím vzoru daňového přiznání očekávat. Pokud poplatníkovi vznikne povinnost podat daňové přiznání za část zdaňovacího období započatého v roce 2021 a bude mít povinnost postupovat podle dotčeného ustanovení v novelizovaném znění, je plně využitelný zveřejněný vzor tiskopisu tak, jak o tom na svých webových stránkách v části Daňové tiskopisy již informovala Finanční správa.
Samostatná příloha k tabulce V. přílohy č. 3 II. oddílu
(25 5404/H MFin 5404/H – vzor č. 2)
Tiskopis přílohy k Samostatné tabulce V. přílohy č. 3 II. oddílu blíže rozpracovává výši a uplatňování snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji podle § 38fa odst. 7 zákona o daních z příjmů. Aktualizován byl obdobně jako ostatní tiskopisy v zápatí, co do čísla vzoru a platnosti tiskopisu a v části pokynů, které jsou součástí samotného tiskopisu, byla aktualizována data. Příloha nedoznala co do rozsahu předepsaných údajů k vyplnění změn. Nadále se samostatná příloha vyplňuje zvlášť za každou ovládanou zahraniční společnost ve smyslu § 38fa odst. 3 zákona o daních z příjmů, pokud vznikl nárok na snížení výsledku hospodaření, a tato ovládaná zahraniční společnost je identifikována vždy v záhlaví tiskopisu.
Samostatná příloha k ř. 319 II. oddílu
(25 5404/G MFin 5404/G – vzor č. 2)
Tiskopis této přílohy představuje algoritmus výpočtu daně, o kterou lze snížit daň ovládající společnosti podle § 38fa odst. 8 zákona o daních z příjmů v souvislosti s aplikací institutu zdanění ovládané zahraniční společnosti. Rozsah tiskopisu, tj. předepsaný počet položek a současně i věcný obsah řádků, zůstává nezměněn. Příloha se shodně jako v případě zápočtu daně zaplacené v zahraničí podle § 38f zákona o daních z příjmů vyplňuje samostatně za každý stát, a není tedy vázána individuálně na ovládané zahraniční společnosti, jako tomu je v případě Samostatné přílohy k tabulce V. přílohy č. 3 II. oddílu zmiňované výše. Součástí tiskopisu samotného jsou i pokyny k jeho vyplnění.
Závěr
Jak je zřejmé z výše uvedeného, doznal zákon o daních z příjmů novelami změn a úprav, a to i takových, které se mohou významně odrazit v daňové povinnosti některých poplatníků, což se promítlo i do tiskopisu daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Přestože počet novelizačních zákonů s účinností není nejnižší, jejich odraz v úpravě tiskopisu pro daň z příjmů právnických osob není oproti předchozímu vzoru tiskopisu platnému pro zdaňovací období započatá v roce 2019 nijak značný. Tiskopis svůj rozsah významně nezměnil a samotné navýšení počtu požadovaných a povinných údajů je minimální a reaguje výhradně na nově zavedené možnosti či povinnosti v transformaci výsledku hospodaření na základ daně a daň. Výraznějších změn však doznaly pokyny k vyplnění daňového přiznání, neboť byla promítnuta jak aktualizace procesních ustanovení v návaznosti na poměrně rozsáhlou novelu daňového řádu, tak aktualizace hmotných ustanovení, kdy za významnou lze považovat úpravu v oblasti uplatňování daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně.
Ačkoliv se samotný tiskopis snaží reagovat na všechny změny provedené v zákoně o daních z příjmů, nelze do něj promítnout úpravu, která se teprve projednává na půdě Poslanecké sněmovny, i když podle samotného projednávaného návrhu může být zjevné, že je navrhována taková úprava zákona, kterou bude moci poplatník uplatnit již za období, za které bude povinen podat daňové přiznání na výše uvedeném vzoru tiskopisu. V takovémto případě, bude-li mít novela zásadnější dopad, na který zveřejněný vzor tiskopisu přizpůsoben není, respektive tuto úpravu neobsahuje, lze očekávat, že budou poplatníci informováni prostřednictvím webu Finanční správy.
Příkladem může být zveřejněné upozornění k tiskopisům ve vazbě na novelu zákona o daních z příjmů zákonem č. 39/2021 Sb., který pro vybraná zdaňovací období upravuje maximální výši snižující položky od základu daně § 20 odst. 8 ZDP.