Vydáno: 30. 3. 2021
Uplatnění nároku na odpočet daně u příspěvkových organizací jako plátců DPH Ing. Zdeněk Morávek, daňový poradce Je bohužel známou skutečností, že systém DPH a úprava zákona o dani z přidané hodnoty (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), nejsou k neziskovým subjektům příliš vstřícné a systém uplatnění daně není nijak jednoduchý. Řekl bych, že pro příspěvkové organizace to platí dvojnásob. Jedním z hlavních důvodů, proč je pro tyto subjekty plátcovství DPH ve většině případů nutným zlem, které přináší negativní finanční dopad, je komplikovaný a pro tyto plátce nevýhodný odpočet daně na vstupu. Jeho vysvětlení bude předmětem následujícího příspěvku. Úvodem Na úvod předešleme, že uplatnění nároku na odpočet daně je právem, nikoliv povinností plátce daně. Nicméně lze předpokládat, že ignorování nároku na odpočet daně u příspěvkové organizace jako plátce daně by se pravděpodobně zřizovateli nelíbilo. Správné uplatnění nároku na odpočet daně je z pohledu příspěvkových organizací jedním z největších problémů v celém systému DPH. Obecně platí, že plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije na stanovené účely. Velkým problémem však bude u příspěvkových organizací, které jsou plátci DPH, krácení nároku na odpočet daně. Pokud plátce použije přijatá zdanitelná plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, kterým se právě rozumí odpočet daně v částečné výši. Tím se rozumí odpočet v poměrné výši nebo odpočet v krácené výši, případně kombinace obou těchto odpočtů. Způsob výpočtu odpočtu daně V § 75 ZDPH je upraven způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši pro případy, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely. Potom má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. V § 76 ZDPH je upraven způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši pro případy, kdy plátce daně použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko. Nárok na odpočet daně má poté pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet. Nárok na uplatnění odpočtu daně má plátce, pokud to vztáhneme na příspěvkové organizace, u těch přijatých zdanitelných plnění, která použije v rámci svých ekonomických činností: pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží a poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku, pro účely uskutečňování plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, pro účely uskutečňování plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl u těchto plnění nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku, pro účely uskutečňování plnění, která nejsou v souladu s § 13 odst. 7 ZDPH považována za dodání zboží a v souladu s § 14 odst. 5 ZDPH za poskytování služeb. U přijatých zdanitelných plnění, která příspěvková organizace jako plátce daně použije výhradně na výše uvedené účely, má plný nárok na odpočet daně. Dále je nutné zdůraznit, že daní na vstupu je vždy výhradně daň uplatněná podle ZDPH. To znamená, že pokud by na daňovém dokladu byla uplatněna chybně vyšší sazba, plátce by byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet pouze ve výši odpovídající dani, která měla být správně uplatněna, tj. v nižší sazbě. Tato skutečnost vyplývá z úpravy § 72 odst. 2 ZDPH. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou potom vymezeny v § 73 ZDPH. Důležité je, že podmínkou pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně je dispozice příslušným daňovým dokladem, což může znamenat posunutí okamžiku, kdy plátce může nárok na odpočet uplatnit. Neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze nárok prokázat jiným způsobem, tj. zejména dokazováním podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. A další úprava, která není ve prospěch plátce, je obsažena v § 73 odst. 6 ZDPH. Pokud je na přijatém daňovém dokladu vyšší částka daně, než která může být uplatněna podle ZDPH, potom plátce může uplatnit pouze tuto nižší částku. Pokud je tomu ovšem naopak a na dokladu je nižší částka, plátce daně může uplatnit pouze tuto nižší částku z přijatého daňového dokladu. Z pohledu příspěvkových organizací jako plátců daně bude významné ustanovení § 75 ZDPH, které upravuje postup při stanovení odpočtu daně u přijatých plnění použitých jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely. Při výkonu činnosti, která ve smyslu ZDPH není konána pro účely uskutečněných plnění, jedná plátce prakticky v postavení konečného spotřebitele, nemůže tak nárok na odpočet daně na vstupu uplatnit. Při použití přijatého plnění pro oba účely je tedy třeba odpočet krátit. Doplňme, že pojmem „uskutečněná plnění“ se rozumí dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Lze konstatovat, že se jedná o všechna plnění, která jsou ekonomickou činností. Odpočet daně v poměrné výši lze uplatnit dvěma základními způsoby: Odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění bude uplatněn v plné výši a část přijatého zdanitelného plnění, kterou plátce použije pro jiné účely, se poté považuje za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH nebo za poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH, tedy se vznikem povinnosti uplatnit daň na výstupu. Tento postup je určen případy, kdy je přijaté zdanitelné plnění použito zčásti rovněž pro osobní spotřebu plátce nebo pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců, v jiných případech by tak mělo být postupováno dalším uvedeným způsobem. A dále platí, že tento postup nelze uplatnit v případě pořízení dlouhodobého majetku určeného pro uskutečněná plnění. Je ovšem otázkou, zda jde o samotný nákup dlouhodobého majetku ve smyslu § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH, a tedy včetně jeho technického zhodnocení, nebo i o jeho opravy, údržbu a provoz. ZDPH a ani předpisy EU jednoznačný závěr nedávají, ale výklady se kloní spíše k závěru, že omezení se vztahuje pouze na samotné pořízení dlouhodobého majetku a jeho technické zhodnocení, a to i vzhledem k definici obsažené v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH. Druhou možností je uplatnění odpočtu daně v poměrné výši dle skutečného využití přijatého zdanitelného plnění pro účely uskutečněných plnění. Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se potom vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely uskutečněných plnění. Tento podíl ZDPH označuje jako poměrný koeficient. Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. Příklad 1 Příspěvková organizace zřízená krajem, střední škola, plátce DPH, obdržela fakturu – daňový doklad za spotřebu tepelné energie v budově školy. Budovu používá jak pro účely výuky, která je financovaná z dotací a příspěvků od zřizovatele, tak pro účely svých uskutečněných plnění, a to realizací komerčních kurzů v oblasti informačních a komunikačních technologií. Přijaté zdanitelné plnění (tepelná energie) tak bylo použito jak účely uskutečněných plnění, tak i pro jiné účely, odpočet daně tak lze uplatnit pouze v poměrné výši. Daňový doklad za spotřebu tepelné energie byl vystaven na částku 150 000 Kč + 15 000 Kč DPH. Využití budovy pro účely uskutečněných plnění činí 20 %, zbývajících 80 % je pro jiné účely, v tomto případě tedy na výuku, která je hrazena z dotací od zřizovatele a je poskytována bezúplatně. Prvním způsobem, tedy uplatnění plného nároku a následného dodanění v poměru využití pro jiné účely, plátce podle mého názoru postupovat nemůže, nejedná se totiž o částečné použití pro osobní spotřebu nebo osobní spotřebu zaměstnanců. Organizace tedy musí postupovat druhým způsobem, tedy že plátce uplatní nárok na odpočet přímo v odpovídajícím poměru, a to ve výši pouze 20 %. To odpovídá využití přijatého zdanitelného plnění pro účely uskutečněných plnění. Znamená to tedy, že plátce rovnou uplatní nárok na odpočet daně ve výši 3 000 Kč, poměrný koeficient činí 20 %. V tomto případě plátce dopředu ví, v jakém poměru bude odpočet daně uplatňovat, protože předem zná výši poměrného koeficientu, bez ohledu na to, zda jde či nejde o kvalifikovaný odhad. Proto by zřejmě nemělo význam postupovat první variantou: uplatnit plný nárok na odpočet daně a následně hned dodanit odpovídající část, i kdyby tato varianta byla možná. Příklad 2 Příspěvková organizace zabývající se údržbou zeleně zakoupí zahradní traktor, který bude používat jak k údržbě veřejné zeleně (činnost, která není konána pro účely uskutečněných plnění), současně ale předpokládá i jeho použití k poskytování služeb občanům za úplatu (údržba zeleně na zakázku na soukromých pozemcích), případně jeho zapůjčení za úplatu zájemcům z řad veřejnosti. Zahradní traktor je pořízen za cenu 80 000 Kč + 21 % DPH. V tomto případě jde o pořízení dlouhodobého majetku Proto nelze uplatnit plný nárok na odpočet daně a následně dodanit použití traktoru pro jiné účely. Organizace musí postupovat tak, že v okamžiku uplatnění odpočtu daně jej uplatní v poměrné výši na základě poměrného koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem. Stanovení výše poměrného koeficientu Zásadním problémem v praxi bývá určení výše poměrného koeficientu. ZDPH žádný konkrétní postup nestanoví, což může být výhodou, ale přitom hledání a stanovování nějakého vhodného kritéria je zpravidla obtížné a mimořádně pracné. Poměrný koeficient obecně vede k tomu, že příspěvková organizace je na odpočtu daně velmi krácena, dokonce tak, že řada plátců neuplatňuje odpočet daně vůbec, protože výsledný finanční efekt nestojí za vynaložené úsilí. K problematice stanovení poměrného koeficientu viz také rozsudek SDEU v případu C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen: “Členské státy musí tudíž vykonávat svoji posuzovací pravomoc způsobem, který zaručí, že se odpočet uskuteční pouze u části DPH, která je poměrná k částce připadající na plnění, která zakládají nárok na odpočet. Musí tudíž dbát na to, aby výpočet podílu hospodářských činností k nehospodářským činnostem objektivně odrážel podíl vstupních výdajů, který skutečně připadá na každou z těchto dvou činností. Je třeba dodat, že v rámci výkonu uvedené pravomoci mohou členské státy případně uplatnit klíč rozdělení podle povahy investic nebo klíč rozdělení podle povahy plnění nebo i jakýkoliv jiný vhodný klíč, aniž by se musely omezovat na jednu z těchto metod.“ Vzhledem k tomu, že ZDPH nestanoví konkrétní postup při uplatnění poměrné výše nároku na odpočet daně, mělo by být ze strany finančních úřadů v zásadě akceptováno jakékoli vhodné kritérium zvolené daným plátcem daně pro konkrétní případ využití přijatého plnění. Mimoto je vhodné vycházet z předpokladu, že poměrů využití a tedy i postupů k výpočtu nároku na odpočet může mít plátce tolik, kolik přijatých zdanitelných plnění k oběma účelům používá. Důvodem je skutečnost, že vzájemný poměr použití pro obě činnosti u jednotlivých přijatých zdanitelných plnění může být u každého přijatého plnění jiný. V praxi bývá pro příspěvkové organizace obtížné najít vhodné kritérium pro stanovení poměru, v jakém je možno uplatnit nárok na odpočet, a to zejména u režijních nákladů. Za určité výkladové vodítko lze považovat informaci MF dne 25. 1. 2005 „Uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši u veřejnoprávních subjektů“, v níž doporučuje jako jeden z možných způsobů výpočtu porovnání veškerých celkových příjmů subjektu s příjmy z ekonomické činnosti. V této informaci Ministerstvo financí doporučuje koeficient vypočíst jako podíl, v jehož čitateli je součet příjmů a výnosů (částek bez daně) za veškerá uskutečněná plnění a ve jmenovateli součet všech příjmů a výnosů, včetně příjmů z výkonů veřejné správy a dotací a příspěvků, které jsou určeny na výkony veřejné správy. Ve zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku se koeficient vypočte z předpokládaných (plánovaných) hodnot údajů za příslušný kalendářní rok. Protože, jak již bylo uvedeno, ZDPH nestanoví žádný konkrétní postup, může plátce použít i jiný způsob výpočtu tohoto koeficientu, například podle poměru využívané podlahové plochy nemovité věci, podle počtu ujetých kilometrů u dopravních prostředků, podle počtu strojových hodin u strojů a zařízení, podle počtu stravovaných či ubytovaných osob atd. Je tak na plátci, aby vhodný způsob sám nalezl a při případné daňové kontrole byl také schopen jeho správnost obhájit. Z ustanovení § 75 odst. 3 ZDPH potom vyplývá, že příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro uskutečněných plnění plátce, tedy poměrného koeficientu. Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. Příklad 3 Příspěvková organizace zřízená obcí vybírá pro obec poplatek za provoz systému shromažďování, sběru, přepravy, třídění, využívání a odstraňování komunálních odpadů ve smyslu § 10d a násl. zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Současně pro podnikatelské subjekty se sídlem či místem podnikání na území obce zabezpečuje odvoz a likvidaci komunálního odpadu vzniklého při jejich podnikatelské činnosti. V prvním případě nejde o činnost za účelem uskutečněných plnění, ve druhém případě jde o tuto činnost, která předmětem daně je, bude se tedy jednat o zdanitelné plnění. Pro oba tyto účely příspěvková organizace využívá nákladní automobil, u kterého došlo k závadě a následně k jeho opravě. Autoservis vystavil daňový doklad za opravu tohoto automobilu na částku 48 000 Kč + 10 080 Kč DPH. Automobil je používán jak v rámci činnosti za účelem uskutečněných plnění příspěvkové organizace jako plátce, tak i pro jiné účely, bude proto uplatněn odpočet daně pouze v poměrné výši. V souladu s evidencí jízd tohoto automobilu (ujetých km) byl automobil pro účely jiné činnosti využíván z 63 % a pro účely uskutečněných plnění z 37 %. Odpočet daně v poměrné výši tak bude činit: 10 080 x 0,37 = 3 729,60 Kč. Jestliže v okamžiku uplatnění odpočtu daně nelze stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. I proto ale uplatnění odpočtu daně v poměrné výši podléhá po skončení kalendářního roku vypořádání. Jak vyplývá z ustanovení § 75 odst. 4 ZDPH, po skončení kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění byl plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně a tento nárok uplatnil, zohlední plátce do hodnoty poměrného koeficientu skutečný podíl použití tohoto zdanitelného plnění pro své ekonomické činnosti v příslušném roce. Následný postup se bude odvíjet od toho, jaký bude zjištěn rozdíl: pokud se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití odchyluje od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví, pokud se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití odchyluje od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o méně než 10 procentních bodů, případně o rovných 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opravovat nebude. Pokud se oprava bude provádět, plátce ji uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém je po uskutečnění zdanitelného plnění oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká. Oprava se uvádí do řádku č. 45 daňového přiznání. Pokud je vypočtená částka opravy kladná a je tedy ve prospěch plátce, je plátce oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit. Pokud je záporná a je tedy v neprospěch plátce, je plátce povinen výši uplatněného odpočtu daně opravit. Příklad 4 Pokračujme v předchozím příkladu s využitím nákladního automobilu. Po skončení kalendářního roku příspěvková organizace zjistí, že podle počtu ujetých kilometrů bylo skutečné využití automobilu pro účely uskutečněných plnění pouze 22 %, což odpovídá odpočtu daně u opravy automobilu ve výši 2 217,60 Kč. Rozdíl mezi oběma koeficienty činí více než 10 procentních bodů a je záporný, plátce je tedy povinen opravu odpočtu provést. Původně byl uplatněn odpočet ve výši 3 729,60 Kč, o rozdíl ve výši 1 512 Kč bude snížen nárok na odpočet daně za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku. Příklad 5 Předpokládejme stejné zadání, ale po skončení roku příspěvková organizace zjistí, že podle počtu ujetých kilometrů bylo skutečné využití automobilu pro účely uskutečněných plnění vyšší než předpoklad, a to 45 %. Změna je tedy ve prospěch plátce. Protože ale rozdíl není vyšší než 10 %, oprava se neprovádí a příspěvková organizace není oprávněna v posledním zdaňovacím období tohoto kalendářního roku odpovídajícím způsobem nárok na odpočet zvýšit. Je velmi důležité, že tato oprava při nižším než 10 % rozdílu se neprovádí ani v situaci, kdy je rozdíl v neprospěch plátce a za jiných okolností by vznikala povinnost opravu provést. V tomto případě ale zůstane dříve uplatněný odpočet daně beze změny. Z praktického hlediska je podstatné, že vyčíslení nároku na odpočet daně v poměrné výši musí být provedeno před uvedením příslušných hodnot do daňového přiznání, protože tam již budou uváděny hodnoty, tj. základ daně a výše daně na vstupu, v poměrné výši, tedy zkrácené o odpovídající část vztahující se k účelům jiným než uskutečněným plněním plátce. Doplňme ještě, že v § 75 odst. 5 ZDPH je obsažena úprava pro případy pořízení dlouhodobého majetku, na který byla před uskutečněním plnění poskytnuta úplata (záloha), a odpočet daně tak byl z tohoto titulu uplatněn v jiném kalendářním roce, než ve kterém byl po pořízení majetku uplatněn zbývající nárok na odpočet daně. Pokud se poměrné koeficienty v příslušných kalendářních letech liší o více než 10 procentních bodů, provede se oprava výše nároku na odpočet daně z poskytnuté úplaty na úroveň nároku na odpočet daně uplatněného po pořízení majetku. V praxi se ale nejedná o jednoduché a bezproblémové řešení na aplikaci. Druhým stupněm krácení nároku na odpočet u příspěvkových organizací potom často bude postup podle § 76 ZDPH, což by bylo v případě, že by příspěvková organizace uskutečňovala také plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Této problematice se budeme věnovat v příštím čísle tohoto časopisu.
Zdroj: Unes - účetnictví neziskového sektoru, 3/2021.