Vydáno: 30. 3. 2021
Jak svěřenský fond daňově odepisuje nehmotný majetek? Ing. Martin Bureš, J&Consulting Nedávno jsem se ve praxi setkal se zajímavou situací, kdy do svěřenského fondu chtěl zakladatel, právnická osoba, vyčlenit zvláštní typ majetku. Je to takový typ majetku, na který si nemůžeme „hmotně sáhnout“. Nicméně i takový majetek může mít v praxi významné ocenění a také bohaté reálné využití. Mohou to být např. ochranné známky, software, licence nebo know-how. Takové položky představují nehmotný majetek. V oblasti svěřenských fondů nejdříve panovala obrovská panika, která se v průběhu času trochu zklidnila, nicméně stále nemáme jasnou daňovou legislativu, která by neumožňovala více různých výkladů. Další nevyjasněnou otázkou bylo, jakým způsobem může svěřenský fond daňově odepisovat nehmotný majetek, pokud do něj vyčlenil majetek zakladatel, právnická osoba. Na začátek si dovoluji upozornit, že v rámci tohoto článku není řešena problematika: daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a daně z nabytí nemovitých věcí, zahraničních zakladatelů/vyčleňovatelů, zahraničních právních forem srovnatelných se svěřenskými fondy, svěřenských fondů, které splňují podmínky pro veřejně prospěšné poplatníky, svěřenských fondů, které splňují podmínky pro základní investiční fondy (dále jen „ZIF“), svěřenských fondů pořízených pro případ smrti, jiného majetku než nehmotného, zakladatelů/vyčleňovatelů, fyzických osob, českých daňových rezidentů, svěřenských fondů, jejichž účetní závěrka je povinně ověřována nezávislým auditorem (tj. není řešena problematika případné odložené daně). Dovolte mi na úvod v tomto článku volně navázat na daňové odepisování hmotného majetku u svěřenských fondů (dále jen „SF“), kterému jsme se věnovali v minulém článku. V rámci tohoto textu porušíme jedno terminologické pravidlo. Podle právních předpisů zakladatel (vyčleňovatel) do SF vyčleňuje majetek. Nicméně my pro zjednodušení pojem „vyčlenění“ nahradíme pojmem „vklad“. Vklad majetku do SF (nebo zvýšení majetku SF) není u SF předmětem daně z příjmů a nepředstavuje pro SF ani příjem (resp. výnos). Od 1. 1. 2015 zákonodárci zavedli do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), fikci, že na vklad majetku do SF (nebo zvýšení majetku SF) hledíme stejně jako na vklad do obchodní korporace [§ 21f odst. 1 písm. a) ZDP], tedy jakousi analogii ke vkladu do obchodní korporace. Zakladatel/vyčleňovatel může do SF vkládat různá aktiva (např. nehmotný majetek), která mohou, ale nemusí generovat zisk. V případech vkladů nehmotných majetků je velmi pravděpodobné, že SF bude obvykle majetek v průběhu jeho existence rozšiřovat nejen zásluhou jednání svěřenského správce (dále jen „správce“) v rámci snahy o zachování a rozšíření majetku ve SF. Majetek SF se může zvýšit také kdykoli během trvání SF vkladem zakladatele/vyčleňovatele, přičemž na toto zvýšení majetku používáme stejná pravidla zdanění jako na vklad majetku při vzniku SF (tj. fikci vkladu do obchodní korporace). Zákonodárci se potřebovali při novelách ZDP vypořádat s tím, že podle nové právní úpravy SF nemá právní osobnost (čtěme prosím právní subjektivitu). Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“), na rozdíl od obchodního zákoníku neobsahuje definici obchodního majetku. Z tohoto důvodu se zákonodárci rozhodli pro jeho definici přímo do ZDP. Majetkem podle obchodního práva rozumíme souhrn všeho, co příslušné osobě patří (§ 495 NOZ). Obdobným způsobem zákonodárci zavedli definici pro obchodní majetek poplatníka daně z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) do ZDP – tedy veškerý majetek, který mu patří [§ 20c písm. a) ZDP]. Zákonodárci nezapomněli, že podle obchodního práva SF nevlastní žádný majetek (§ 1448 odst. 3 NOZ) a pro SF1) zavedli speciální kategorii obchodního majetku – majetek, který k SF patří [§ 20c písm. b) ZDP]. Obecně, pokud neuvádí ZDP jinak, použijeme pro nehmotný majetek obdobná pravidla jako pro hmotný majetek (§ 32a odst. 7 ZDP). Zákonodárci se popasovali s problematikou daňového odepisování hmotného majetku tím, že zavedli do ZDP nový princip, že hmotný majetek daňově odepisuje tzv. odpisovatel (§ 28 odst. 1 ZDP). Odpisovatelem primárně rozumíme poplatníka, který má k příslušnému hmotnému majetku vlastnické právo [§ 28 odst. 1 písm. a) ZDP]. Zákonodárci nezapomněli do této definice přidat také zvláštní kategorie odpisovatelů, kteří sice hmotný majetek nevlastní, ale mají k majetku práva obdobná právu vlastnickému (např. SF, jehož součástí je hmotný majetek), viz § 28 odst. 1 písm. g) ZDP. SF tedy obecně daňově odepisují hmotný majetek (tedy i nehmotný majetek) jako jiní poplatníci DPPO. V současné době SF daňově odepisuje nehmotný majetek, který v něm je (tj. vyčleněný při vzniku SF i zvýšený v průběhu existence SF), podle standardních pravidel pro jeho daňové odepisování. Jak jsme si uváděli výše, odpisovatelem je SF, jehož součástí je odpisovatelný nehmotný majetek. Už tedy víme, že SF může daňově odepisovat nehmotný majetek. Jak ale SF stanoví vstupní cenu hmotného majetku pro jeho případné daňové odepisování, pokud do něj vkládá nehmotný majetek právnická osoba? Protože neexistují explicitní pravidla pro SF, potřebujeme aplikovat stávající znění ZDP na případy vkládání nehmotného majetku SF (nebo zvyšování majetku SF). ZDP používá při vkladu majetku do SF (nebo zvýšení majetku SF) fikci vkladu do obchodní korporace. Podle mého názoru tedy můžeme v tomto případě využít režim určení vstupní ceny u vkladu nehmotného majetku do obchodní korporace. Rád bych v této souvislosti upozornil, že shrnutí v závěru článku vychází z autorova pohledu na věc a jeho praktické zkušenosti zkonzultované s ostatními odborníky v oboru. Přestože se na pravidla pro odpisovatele díváme obdobně jako u hmotného majetku, pro odepisování nehmotného majetku platí odlišná pravidla než pro odepisování majetku hmotného. V tomto případě půjde zejména o speciální ustanovení § 32a odst. 4 ZDP. Podle tohoto pravidla nabyvatel nehmotného majetku nabytého vkladem (v našem případě SF) pokračuje v daňovém odepisování započatém původním odpisovatelem (v našem případě zakladatel, právnická osoba), pokud původní odpisovatel mohl daňové odpisy u tohoto nehmotného majetku uplatňovat. Právnická osoba obecně mohla daňově odepisovat nehmotný majetek, pokud původně nabyla práva k nehmotnému majetku za úplatu (v praxi nejčastěji na základě kupní smlouvy), nebo je zdědila, případně přijala formou daru. Podle mého názoru bychom pravidla pro daňové ocenění vkládaných nehmotných majetků od zakladatelů/vyčleňovatelů, právnických osob, mohli shrnout následovně: SF musí pokračovat v daňovém odepisování nehmotného majetku započatého původním odpisovatelem (zakladatelem/vyčleňovatelem), pokud ten mohl uplatňovat daňové odpisy tohoto nehmotného majetku (§ 32a odst. 4 ZDP).Z praktického pohledu tedy SF přebírá vstupní cenu (resp. daňovou zůstatkovou cenu) příslušného nehmotného majetku i zvolenou metodu daňového odepisování po původním odpisovateli (zakladateli/vyčleňovateli, právnické osobě). Toto pravidlo platí pro vložení nehmotného majetku do SF (resp. zvýšení majetku SF) od veškerých právnických osob.Pokud SF musí pokračovat v daňovém odepisování, zakladatel/vyčleňovatel, právnická osoba, a SF mohou uplatnit každý daňové odpisy příslušného nehmotného majetku za příslušnou část zdaňovacího období, ve kterém byl vložen příslušný nehmotný majetek do SF (nebo zvýšili majetek SF),samozřejmě pokud nedošlo ke vkladu k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období). Z praktického pohledu se tedy zakladatel/vyčleňovatel, právnická osoba a SF o „plnou výši“ daňového odpisu příslušného hmotného majetku podělí bez ohledu na okamžik vkladu do SF (nebo zvýšení majetku SF). Příklad 1 Vstupní cena nehmotného majetku u vkladu do SF od zakladatelů/vyčleňovatelů, právnických osob Společnost Very Important Rákosníček, s. r. o. („VIR“) se zabývá výrobou a nákupem antivirových programů a je neplátce DPH. Nakoupila v roce 2019 speciální model antivirového programu Divoc 19 (dále jen „Antivir“) za 3,6 mil. Kč, který prokazatelně používala pouze za účelem své podnikatelské činnosti. Společnost VIR zařadila Antivir v březnu 2019 do užívání (tj. začala daňově odepisovat od dubna 2019) a rozhodla se uplatňovat daňové odpisy na dobu 36 měsíců (tj. nikoli na delší dobu). Jediný společník společnosti VIR, pan Jiří Rákosníček, se rozhodl, že nejlepším způsobem, jak naložit s Antivirem bude zvýšit o něj k 30. 6. 2020 majetek Svěřenského fondu ve prospěch Zdravého fungování internetu (dále jen „Fond ZFI“), u nějž byl pan Jiří Rákosníček jediným zakladatelem a jedním ze správců. Jiří Rákosníček si byl vědom péče řádného hospodáře a nechal na zvýšení majetku Fondu ZFI vypracovat znalecký posudek. Znalec ocenil Antivir ke dni zvýšení majetku Fondu ZFI na 2,5 mil. Kč, přičemž účetní zůstatková cena Antiviru k 30. 6. 2020 činila 2,7 mil. Kč a daňová zůstatková cena Antiviru ještě 2,1 mil. Kč. Jaké daňové odpisy může uplatnit Fond ZFI za zdaňovací období 2020? SF bude mít nejspíše účetně oceněný Antivir v reprodukční pořizovací ceně ke dni zvýšení majetku Fondu ZFI (tj. 2,5 mil. Kč), z níž bude uplatňovat účetní odpisy podle vytvořeného účetního odpisového plánu. Fond ZFI může uplatňovat daňové odpisy Antiviru, neboť společnost VIR nabyla Antivir úplatně. Nicméně z pohledu daně z příjmů musí Fond ZFI pokračovat v započatém daňovém odepisování po původním odpisovateli (tj. po společnosti VIR). Fond ZFI tedy: převezme vstupní cenu (resp. daňovou zůstatkovou cenu) Antiviru od společnosti VIR ve výši 3,6 mil. Kč, nadále uplatňuje daňové odpisy (Fond ZFI používá Antivir prokazatelně výhradně ke své podnikatelské činnosti) a za zdaňovací období roku 2020 uplatní daňový odpis Antiviru ve výši 600 tis. Kč (tj. druhou část daňového odpisu Antiviru za zdaňovací období roku 2020 ve výši 600 000 Kč uplatní společnost VIR), daňová zůstatková cena Antiviru k 31. 12. 2020 u Fondu ZFI bude tedy 1,5 mil. Kč. 1) Resp. pro všechny poplatníky DPPO, kteří nejsou právnickou osobou.
Zdroj: Unes - účetnictví neziskového sektoru, 3/2021.