Vydáno: 14. 4. 2021
Prošlo odborným dohledem
Mimořádné daňové odpisy jen po 12 nebo 24 měsíců Ing. Martin Děrgel Princip daní z příjmů je velmi prostý: od příjmů se odečtou výdaje a z kladného rozdílu (základu daně) se příslušnou sazbou vypočte daň. Na to by stačil jeden nebo dva paragrafy – a hotovo. Jenže… Jak praví klasik, není nic snazšího než věci zkomplikovat. Proto má zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) 150 stran a další stovky stran mají nesčetné metodické pokyny finanční správy k jeho provádění. Největší péči ZDP věnuje daňové uznatelnosti výdajů (nákladů), z nichž ve firmách dominují mzdy, zásoby a investice. Zatímco první dva typy se promítají do základu daně obvykle ihned a najednou, investice do nich vcházejí dlouhodobě a postupně formou odpisů, u nichž nyní došlo k výraznému zkrácení – ale jen za určitých podmínek. Daňový – dlouhodobý, investiční – hmotný majetek Pro výrobu potřebujete nejen šikovné lidi a materiál, ale především výrobní zařízení (stroje) a prostory (stavby). Obchodník vystačí i s méně zdatným personálem, daleko více zaplatí za zboží, ale ani on se většinou neobejde bez investice do kol (nákladní automobily) a cihel (skladiště). Tradičně pestřejší situace provází sektor služeb, který stojí na zaměstnancích, nicméně potřebuje i nějakou stálou techniku (hlavně počítače) a střechu nad hlavou se čtyřmi stěnami. Zmíněné hmotné investice výstižně označují účetní předpisy jako „dlouhodobý hmotný majetek“; podobně názorně ZDP dříve hovořil o „hmotném investičním majetku“, zatímco nyní se stručněji a méně jasně zmiňuje o „hmotném majetku“. To nebyla šťastná volba, protože podle § 496 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, platí „Hmotná věc je ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu.“ Patří sem tedy nejen soustruh, auto, pozemek, ale i tužka nebo lízátko. Definici odpovídá i stavba, která sice není samostatnou věcí – je totiž obvykle součástí příslušného pozemku – ale nepochybně je samostatným předmětem. Onen chybějící upřesňující přívlastek (dlouhodobý, investiční) je proto nutno vždy náležitě vyjasnit odkazem na definici „hmotného majetku“ (dále i „HM“) v § 26 ZDP, není-li jasný z kontextu. Za daňový problém s HM je zodpovědné jedno jediné ustanovení ZDP, a to § 25 odst. 1 písm. a). To stanoví, že daňově účinné nejsou výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění. Když si tedy podnikatel např. zakoupí stroj na výrobu cukrové vaty, kamion nebo perpetuum mobile coby HM, nemůže si výdaje (náklady) vynaložené za jejich kupní, respektive obecněji pořizovací cenu zahrnout přímo do daňových výdajů. Důležité je zde slovíčko přímo, protože zmíněné nepříjemné ustanovení jedním dechem dodává: s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP. A zde, na čestném prvním místě pod písmenem a) najdeme stěžejní výjimku, podle níž naopak jsou daňově uznatelné odpisy hmotného majetku (§ 26 až 33). Proto se dotyčný podnikatel nemusí bát, že by výdaje za zmíněnou techniku nemohl daňově neuplatnit. Může, ale nepřímo, totiž skrze daňové odpisy tohoto hmotného majetku, stanovené podle pravidel § 26 až § 33 ZDP, případně v daňové zůstatkové ceně. Odpisy představují způsob, kterým je pořizovací cena, resp. ještě obecněji a přesněji vstupní cena hmotného majetku podle § 29 ZDP postupně rozpočítávána do daňových výdajů (nákladů) poplatníka v jednotlivých zdaňovacích obdobích. To souvisí s jeho dlouhodobým používáním, které přináší poplatníkovi rovněž po delší čas zdanitelný příjem z využívání HM pro jeho vlastní podnikání, k nájmu, případně pro jiné účely. Hmotným majetkem se stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se podle § 26 odst. 10 ZDP rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (např. stavby po kolaudaci). A teprve od tohoto okamžiku (kromě dalších podmínek) lze zahájit odpisování HM. Dočasné obnovení zkrácených mimořádných odpisů V roce 2020 zažila česká ekonomika největší poválečný propad HDP, z něhož se nelze dostat státními dotacemi, kompenzacemi či slevami na dani, ale jedině perspektivními investicemi podnikatelů. Pro povzbuzení investičních aktivit byl podivným způsobem na sklonku roku 2020 schválen „daňový balíček“, který přinesl dvě významné proinvestiční změny daní z příjmů: a) zdvojnásobení investičního limitu hmotných movitých věcí a technického zhodnocení („TZ“) na 80 000 Kč, b) dočasné obnovení zkrácených mimořádných odpisů. Oním „daňovým balíčkem“ byl zákon č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Novela“), který mění 34 (!) zákonů. Jen samotného ZDP se týká 99 změnových bodů, které se uvádí na téměř 10 stranách… Až na jedinou výjimku nabyly změny ZDP účinnosti 1. 1. 2021, načasování jejich použitelnosti však významně modifikuje 20 přechodných ustanovení. Díky nim lze obě zmíněné proinvestiční novinky použít zpětně, počínaje rokem 2020, jak si ještě dále upřesníme. Z legislativního hlediska je nemilé, že proinvestiční daňové novinky nebyly součástí původního návrhu Novely, ale dostaly se do ní až prostřednictvím pozměňovacích návrhů rozpočtového výboru a koaličních poslanců. To má ten praktický důsledek, že tyto změny předkladatelé nezdůvodnili, není k nim „Důvodová zpráva“, která je obvykle považována za významnou pomůcku při hledání správného výkladu sporných ustanovení.
Stručné shrnutí vývoje daňových odpisů hmotného majetku („HM“) – změny tučně
Zdaňovací období Limit HM pro movité věci Limit pro TZ Doba odpisování Změna zákonem č.
1993 a 1994 10 000 bez omezení 4 – 8 – 15 – 30 – 50 586/1992 Sb.
1995 10 000 10 000 4 – 8 – 15 – 30 – 45 259/1994 Sb.
1996 a 1997 20 000 20 000 4 – 8 – 15 – 30 – 45 149/1995 Sb.
1998 40 000 40 000 4 – 8 – 15 – 30 – 45 210/1997,168/1998 Sb.
1999 až 2003 40 000 40 000 minimálně 4 – 6 – 12 – 20 – 30 333/1998 Sb.
2004 40 000 40 000 minimálně 4 – 6 – 12 – 20 – 30 – 50 438/2003 Sb.
2005 až 2007 40 000 40 000 minimálně 3 – 4 – 5 – 10 – 20 – 30 – 50 669/2004 Sb.
2008 40 000 40 000 minimálně 3 – 5 – 10 – 20 – 30 – 50 261/2007 Sb.
2009 a 2010 40 000 40 000 minimálně 3 – 5 – 10 – 20 – 30 – 50 let; mimořádné odpisy 12, 24 měsíců 216/2009 Sb.
2011 až 2020 40 000 40 000 minimálně 3 – 5 – 10 – 20 – 30 – 50 let; odpisy fotoelektráren 240 měsíců 346/2010 Sb.
2021 (změny lze uplatnit již v roce 2020) 80 000 80 000 minimálně 3 – 5 – 10 – 20 – 30 – 50 let; mimořádné odpisy 12, 24 měsíců; odpisy fotoelektráren 240 měsíců 609/2020 Sb.
Zvýšení daňového limitu HM (týká se jen samostatných hmotných movitých věcí, souborů hmotných movitých věcí, dospělých zvířat a jejich skupin) i jeho TZ na 80 000 Kč zajisté podpoří investiční choutky firem. Nicméně i nadále bude většina strojů, techniky a dalších pořizovaných movitých věcí spadat do kategorie hmotného majetku, který se daňově odpisuje minimálně 3 až 50 let, v závislosti na tom, do jaké odpisové skupiny je předmětná věc zařazena dle § 30 odst. 1 a Příl. 1 k ZDP. Nezáleží přitom na odlišném účetním limitu pro dlouhodobý hmotný majetek, jak vyplývá z § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP. Například automobily spadají do odpisové skupiny 2, pro niž platí minimální doba odpisování 5 let – jak u odpisů rovnoměrných (§ 31 ZDP), tak i u zrychlených (§ 32 ZDP), které se liší pouze tím, že větší část vstupní ceny (dále „VC“) se odepíše dříve. Kromě těchto dvou základních metod platí pro spíše jen výjimečné případy speciální daňové odpisy: časové odpisy (např. lomy, pískovny, dočasné stavby, právo stavby): ročně = VC / stanovená doba trvání; výkonové odpisy (matrice, zápustky, formy, modely a šablony): ročně = VC / stanovený počet výrobků; odpisy technického zhodnocení nemovité kulturní památky: ročně = VC / 15; odpisy technologického zařízení fotovoltaické elektrárny: měsíčně = VC / 240 (tj. odpisování po 20 let). Znalci daní z příjmů si vzpomenou, že jako proinvestiční lék na finanční (dluhovou) krizi konce první dekády 21. století u nás byly umožněny tzv. mimořádné odpisy, které měly následující podmínky a parametry: Nový hmotný majetek spadající do odpisové skupiny 1 pořízený od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 bylo možno daňově odepsat (namísto obvyklých 3 let) rovnoměrně během 12 měsíců (tj. měsíční odpis = VC / 12). Nový hmotný majetek spadající do odpisové skupiny 2 pořízený od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 bylo možno daňově odepsat (místo obvyklých 5 let) během 24 měsíců, a to prvních 12 měsíců do výše 60 % VC (měsíční odpis = 60 % VC / 12) a ve zbylých 12 měsících 40 % VC (měsíční odpis = 40 % VC / 12). Novela oprášila tyto velmi krátké mimořádné odpisy a umožňuje je za těchto podmínek a parametrů: Nový hmotný majetek spadající do odpisové skupiny 1 pořízený od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021 je možno daňově odepsat (namísto obvyklých 3 let) rovnoměrně během 12 měsíců (měsíčně = VC / 12 = 8,33 %). Nový hmotný majetek spadající do odpisové skupiny 2 pořízený od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021 je možno daňově odepsat (místo obvyklých 5 let) během 24 měsíců, a to prvních 12 měsíců do výše 60 % VC (měsíčně = 60 % VC / 12 = 5 %) a ve zbylých 12 měsících 40 % VC (měsíčně = 40 % VC / 12 = 3,33 %). Tím „novým hmotným majetkem“ se rozumí, že dotyčný poplatník je jeho „prvním odpisovatelem“ ve smyslu § 31 odst. 6 ZDP: jako první si pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele (vlastníka) byl zbožím, případně jej pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii. Důvod je nasnadě, má se podpořit poptávka po nových investicích, které „nakopnou“ ekonomiku. Mimořádné odpisy začínají (bez přerušení) od měsíce následujícího po pořízení majetku, resp. po jeho uvedení do užívání ve smyslu § 26 odst. 5 a 10 ZDP: „dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání“. Netýkají se časových a výkonových odpisů ad výše. Příklad 1 Mimořádné odpisy hmotného majetku z 1. OS Podnikatel koupil od výrobce v srpnu 2020 novou počítačovou sestavu za celkovou pořizovací (neboli vstupní) cenu 120 000 Kč. Tuto sestavu ihned tzv. uvedl do užívání. Jde o nový hmotný majetek patřící do odpisové skupiny 1, jehož je prvním odpisovatelem. Proto má na výběr ze tří způsobů daňového odpisování: a) rovnoměrné odpisy trvající 3 roky, b) zrychlené odpisy trvající rovněž (nejméně) 3 roky, c) obnovené mimořádné odpisy po dobu 12 měsíců. Poplatník se rozhodl pro variantu c) – mimořádné odpisování, které započne od měsíce září 2020.
Mimořádné odpisy hmotného majetku z odpisové skupiny 1 uvedeného do užívání v srpnu 2020
Rok Výpočet měsíčního odpisu Daňový odpis za daný rok Daňová zůstatková cena
2020 120 000 Kč / 12 = 10 000 Kč 4 měsíce (září až prosinec) x 10 000 Kč = 40 000 Kč 80 000 Kč (120 000 Kč – 40 000 Kč)
2021 120 000 Kč / 12 = 10 000 Kč 8 měsíců (leden až srpen) x 10 000 Kč = 80 000 Kč 0 Kč (120 000 Kč – 40 000 Kč – 80 000 Kč)
Úhrn ----- 120 000 Kč (40 000 + 80 000 Kč) 0 Kč (120 000 – 120 000 Kč)
Příklad 2 Mimořádné odpisy hmotného majetku z 2. OS Podnikatel koupil v lednu 2021 nový dodávkový automobil za kupní (vstupní) cenu 480 000 Kč, který uvedl do užívání až v únoru 2021. Jde o nový HM z odpisové skupiny 2, jehož je prvním odpisovatelem. Má tak na výběr ze tří způsobů daňového odpisování: a) rovnoměrné odpisy 3 roky, b) zrychlené odpisy také 3 roky, c) mimořádné odpisy po 24 měsíců. Poplatník zvolí variantu c) – mimořádné odpisy, s nimiž začne od března 2021.
Mimořádné odpisy hmotného majetku z odpisové skupiny 2 uvedeného do užívání v únoru 2021
Rok Výpočet měsíčního odpisu Daňový odpis za daný rok Daňová zůstatková cena
2021 60 % ze 480 000 Kč / 12 = 288 000 Kč / 12 = 24 000 Kč 10 měsíců (březen až prosinec) x 24 000 Kč = 240 000 Kč 240 000 Kč (480 000 Kč – 240 000 Kč)
2022 60 % ze 480 000 Kč / 12 = 288 000 Kč / 12 = 24 000 Kč, 40 % ze 480 000 Kč / 12 = 192 000 Kč / 12 = 16 000 Kč 2 měsíce (leden a únor) x 24 000 Kč + 10 měsíců (březen až prosinec) x 16 000 Kč = 48 000 Kč + 160 000 Kč = 208 000 Kč 32 000 Kč (480 000 Kč – 240 000 Kč – 208 000 Kč)
2023 40 % ze 480 000 Kč / 12 = 192 000 Kč / 12 = 16 000 Kč 2 měsíce (leden a únor) x 16 000 Kč = 32 000 Kč 0 Kč (480 000 Kč – 240 000 Kč – 208 000 Kč – 32 000 Kč)
Úhrn ----- 480 000 Kč (240 000 Kč + 208 000 Kč + 32 000 Kč) 0 Kč (480 000 Kč – 480 000 Kč)
Aktuálně vrcholí sezóna zpracování přiznání k daním z příjmů. V něm by mohli poplatníci daně z příjmů právnických osob váhat, kde mají správně vykázat obnovené daňové mimořádné odpisy HM za rok 2020. V tiskopisu tohoto daňového přiznání (25 5404 – vzor č. 31) se totiž musí v tabulce B Přílohy č. 1 II. oddílu podrobně rozepsat uplatněné daňové odpisy HM a také daňově uznatelné účetní odpisy dlouhodobého majetku. Vypadá to, že se zde ale nějak zapomnělo na samostatnou kolonku pro údaj o nových mimořádných odpisech dle § 30a ZDP; zatímco speciální odpisy fotovoltaických elektráren podle § 30b ZDP se samostatně vykazují na řádku 9, spolu s tzv. časovými a výkonovými daňovými odpisy. A stejně tomu bylo i před 12 lety u prvních mimořádných odpisů za rok 2009. Ale ne, na nic se nezapomnělo! Jde o to, že v podstatě se stále jedná o daňové odpisy hmotného majetku zařazeného do odpisové skupiny 1 nebo 2. Mimořádné odpisy tedy budou v tomto členění zahrnuty do stávajících (nezměněných) řádků 1 (za odpisovou skupinu 1) nebo do řádku 3 (odpisová skupina 2). V této souvislosti je vhodné připomenout, že u HM ve smyslu § 26 ZDP (nejen při mimořádných odpisech) mohou být daňově účinné pouze odpisy stanovené ZDP, a proto již nelze uplatnit (duplicitně) případné účetní odpisy. A pokud by účetně vůbec nešlo o dlouhodobý majetek (účetní limit by poplatník měl nastaven nad daňovým limitem pro HM, takže by šlo o tzv. drobný hmotný majetek, o kterém se účtuje jako o zásobách (materiálu) rovnou do nákladů), nebyly by daňově účinné. Výslovně tak stanoví § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP, podle kterého nejsou daňově uznatelné: „účetní odpisy dlouhodobého majetku,20) a hodnota majetku nebo její část zaúčtovaná na vrub nákladů, který není dlouhodobým majetkem podle zvláštního právního předpisu,20) ale zároveň je hmotným majetkem podle § 26 až 33,“; poznámka pod čarou 20) odkazuje na účetní předpisy. Nedaňově účetní odpisy HM ve smyslu § 26 ZDP sice obecně patří do zmíněného přiznání na řádek 40 II. oddílu (Daňově neuznané účetní náklady), ovšem podle Pokynů k vyplnění přiznání se na řádku 40 neuvádějí účetní odpisy převyšující daňové odpisy hmotného majetku, které se uvádějí samostatně na ř. 50 tiskopisu. Složitější případy mimořádných odpisů Mimořádné odpisy nejsou povinné. Jedná se o volitelnou alternativu vedle tradičních rovnoměrných a zrychlených odpisů. Při jejich využití je nutno zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. To v souladu s § 26 odst. 5 ZDP znamená, že odpisování započne vždy od kalendářního měsíce následujícího po uvedení pořizované věci (v tomto případě nového HM) do stavu způsobilého obvyklému užívání (dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených předpisy pro užívání). Mimořádné odpisy se počítají s přesností na měsíce, s tím, že výsledný odpis připadající na celé dotčené zdaňovací období se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Mimořádné odpisy nelze přerušit. Díky tomu, že nynější Novela převážně jen obnovila mimořádné odpisy, vložené do § 30a ZDP dřívější novelou (zákonem č. 216/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, respektive poněkud zmatečně záhy ještě podruhé další novelizací ZDP - zákonem č. 326/2009 Sb., o podpoře hospodářského růstu a sociální stability, ve znění pozdějších předpisů), můžeme zřejmě i nyní využít tehdejší bezpečné metodické výklady, které přinesly dva příspěvky Koordinačních výborů. V nich finanční správa posuzuje řešení problémů navržené daňovými poradci: Příspěvek č. 284/16.09.09 – Sjednocení výkladu ustanovení § 30a a § 24 odst. 15 ZDP, Příspěvek č. 289/09.12.09 – Některé další problémy týkající se § 30a a § 24 odst. 15 ZDP. Dokumenty si lze stáhnout z webu Finanční správy ČR v záložce „Daně“, oddíl „Příspěvky KV KDP“. Příklad 3 Mimořádné odpisy ve specifických situacích Za zdaňovací období roku 2020 by podnikatel rád uplatnil mimořádné daňové odpisy podle § 30a ZDP, ale není si jistý, zda je může použít u HM patřícího do odpisové skupiny 1 nebo 2 v následujících třech případech. 1. Soustruh byl koupen již v prosinci 2019, ale uveden do užívání až po technických zkouškách v lednu 2020. 2. Osobní automobil byl koupený na jaře 2020 od autosalónu, který jej jen půl roku využíval jako předváděcí vůz. 3. Výkonný počítač byl nabyt v roce 2021 vkladem od společníka, který u něj uplatňoval mimořádné odpisy. Mimořádné odpisy jsou možné pouze u HM pořízeného ve vymezeném období, aktuálně v roce 2020 nebo 2021. Pojem „pořízení“ však nevymezuje ani ZDP, ani účetní předpisy. Jsou tak možné dva výklady: a) jde o okamžik nabytí majetku podle občanského práva, b) jedná se o okamžik uvedení majetku do stavu způsobilého užívání podle § 26 odst. 10 ZDP. Zástupci Ministerstva financí potvrdili, že jediný správný je druhý výklad b). Podmínka mimořádných odpisů, aby hmotný majetek byl „pořízen v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021“ je chápána v účetně-daňovém smyslu jako „uvedení do stavu způsobilého k obvyklému užívání“, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Proto v případě soustruhu nevadí, že byl koupen (pořízen v soukromoprávním slova smyslu) již před tímto podporovaným obdobím, v prosinci 2019. Hlavní totiž je, že byl uveden do stavu způsobilého k obvyklému užívání, čímž se stal HM, až počínaje 1. 1. 2020 (nejpozději 31. 12. 2021), konkrétně v lednu 2020. Pokud jsou tedy splněny rovněž ostatní podmínky § 30a ZDP, pak podnikatel může uplatnit mimořádné odpisy tohoto HM, a to povinně počínaje měsícem následujícím po pořízení, resp. „uvedení do užívání“, tedy od února 2020. V případě osobního automobilu nastává problém v tom, že tzv. předváděcí vozidlo musel autosalón vyřadit ze stavu zásob zboží a zaevidovat jej jako svůj (dlouhodobý) hmotný majetek. Proto nebude splněna podmínka, že toto poměrně nové vozidlo od autobazaru koupil v roce 2020 dotyčný podnikatel coby jeho tzv. první odpisovatel. Tento pojem totiž pro daňové účely vymezuje § 31 odst. 6 ZDP jako poplatníka, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu (tj. k provozování na pozemních komunikacích) a u předchozího odpisovatele (potažmo vlastníka) byl zbožím, případně výrobkem. U „nového“ počítače vloženého společníkem nabyvatel, tedy obchodní korporace (tazatel) nemá možnost volby, musí pokračovat v započatém daňovém odpisování vkladatele. Musí tak dokončit mimořádné odpisy předmětu vkladu, a to podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP, protože je vázán volbou režimu daňového odpisování vkladatelem (původním odpisovatelem). Není podstatné, že tato obchodní korporace (nabyvatel) není prvním odpisovatelem. Příklad 4 Mimořádné odpisy při výhradě vlastnictví Podnikatel koupil nový nákladní automobil v únoru 2021, ale s prodejcem sjednal smlouvu o výhradě vlastnického práva, které tak bude na kupujícího převedeno až po úplném zaplacení kupní ceny. K tomu dojde za rok v únoru 2022. Může podnikatel odpisovat tento automobil mimořádnými odpisy a od kdy se budou počítat? Institut výhrady vlastnictví upravuje § 2132 až § 2134 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Jde o vedlejší ujednání kupní smlouvy o tom, že vlastnictví přejde až po zaplacení (celé) ceny. Přesně vyjádřeno: „Vyhradí-li si prodávající k věci vlastnické právo, má se za to, že se kupující stane vlastníkem teprve úplným zaplacením kupní ceny. Nebezpečí škody na věci však na kupujícího přechází již jejím převzetím.“. Podle § 30a odst. 1 a 2 ZDP lze mimořádné odpisy uplatnit u hmotného majetku, který byl pořízen v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021. Přitom je pro tyto účely za pořízení majetku považován okamžik, v němž byl uveden do stavu způsobilého obvyklému užívání. Pokud tedy podnikatel uvedl nákladní automobil do stavu způsobilého obvyklému užívání (ve smyslu § 26 odst. 10 ZDP) ve stanoveném období, může u něj uplatnit mimořádné odpisy. Na okamžiku „pořízení“, resp. uvedení HM do užívání nemá vliv, kdy (zda dříve či později) dojde k převodu či přechodu vlastnického práva na poplatníka. Stěžejní uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání, tj. dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání, je totiž záležitostí skutkovou a jako takové nezávisí na právním režimu nabytí vlastnického práva. Nicméně v souladu s obecným pravidlem podle § 28 odst. 1 ZDP (který se vztahuje na veškeré daňové odpisy, včetně mimořádných) ovšem může hmotný majetek odpisovat (až na drobné výjimky) pouze vlastník věci v právním slova smyslu. Tím se podnikatel stane až v únoru 2022, kdy prodejci doplatí celou kupní cenu vozidla. Z tohoto obecného pravidla přitom ustanovení o mimořádných odpisech nezavádí výjimku. Lze z toho dovodit, že zahájení odpisování (v daném případě tzv. mimořádnými odpisy podle § 30a ZDP) je možné až od okamžiku, kdy se poplatník stane vlastníkem předmětného HM, tedy jeho odpisovatelem. A protože se mimořádné odpisy povinně zahajují měsícem následujícím po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování (což bude v únoru 2022), zahájí podnikatel mimořádné odpisování nákladního automobilu (po dobu 24 měsíců) až od března 2022. Příklad 5 Je možná zákonná rezerva na opravy? Firma využila možnost daňových mimořádných odpisů trvajících pouze 24 měsíců u nového nákladního automobilu, který koupila a uvedla do užívání již v lednu 2020. Od roku 2022 poplatník zvažuje možnost tvořit rezervu na opravy tohoto vozidla. Bude se ovšem moci jednat o tzv. zákonnou rezervu, která je daňově účinná? V souladu s § 24 odst. 2 písm. i) ZDP je podmínkou, aby bylo postupováno podle zvláštního daňového zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. V něm je u zákonné rezervy na opravy HM v § 7 dtto stanoveno, že je lze tvořit jen u HM, jehož doba odpisování stanovená ZDP je 5 a více let. To je v daném případě splněno, protože nákladní auto patří do odpisové skupiny 2, pro niž obecně platí minimální doba daňového odpisování 5 let, jak stanoví § 30 odst. 1 ZDP. Není podstatné, že tento HM poplatník odpisuje třeba kratší dobu (jen 24 měsíců) díky mimořádným odpisům umožněným § 30a ZDP. Vyřazení ještě daňově neodepsaného HM Ačkoli jsou daňové mimořádné odpisy HM poměrně krátké (12 nebo 24 měsíců) může v mezidobí nastat celá řada původně nezamýšlených událostí, při nichž dobrovolně nebo nuceně dojde k vyřazení HM z daňové evidence z poplatníka ještě před dokončením odpisování jeho vstupní ceny. Znalci daňového zákona vědí, že v těchto případech obecně platí, že lze uplatnit daňový odpis ve výši poloviny vypočteného ročního odpisu, jak stanovuje § 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP. Tento poloviční odpis proto zpravidla výhodně snižuje daňovou zůstatkovou cenu, o jejíž daňové uznatelnosti rozhoduje způsob, resp. důvod vyřazení majetku: 3) Prodej, obdobně také směna majetků (§ 24 odst. 2 písm. b) bod 2 ZDP): Daňová zůstatková cena („daňová ZC“) je plně daňově účinná, a to bez ohledu na prodejní cenu. 4) Škoda na majetku (§ 24 odst. 2 písm. c) a l) ZDP): Daňová ZC je daňově účinná pouze u škody: vzniklé v důsledku živelních pohrom vymezených v § 24 odst. 10 ZDP,způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem,v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy,v ostatních případech jen do výše náhrad (zpravidla od pojišťovny nebo přímo od škůdce). 5) Likvidace (§ 24 odst. 2 písm. b) bod 2 ZDP): Daňová ZC je plně daňově účinná; provedení likvidace je třeba hodnověrně prokázat a zdůvodnit. Pro úplnost dodejme, že výjimkou je likvidace stavebního díla v souvislosti s novou výstavbou či TZ. 6) Vklad (§ 24 odst. 7, § 25 odst. 1 písm. m), § 30 odst. 10 písm. b) ZDP): Daňová ZC není daňově účinná, promítá se do nabývací ceny nabytého podílu. Nabyvatel majetku je zpravidla povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém vkladatelem. 7) Dar (§ 25 odst. 1 písm. o) ZDP): Daňová ZC není daňově účinná, za určitých podmínek může být dar položkou snižující základ daně. 8) Přeřazení do osobního užívání (jen u fyzických osob): Daňová ZC není daňově účinná, poplatníkovi přitom ale ani nevzniká žádný zdanitelný příjem.V případě, že ZC není uznatelným daňovým výdajem nebo jím je jen za určitých podmínek a s omezením, pak je výhodnější v maximální možné míře využít dobrodiní daňových odpisů HM. Výše citované pravidlo uplatnění poloviny „ročního odpisu“ při vyřazení HM se týká výslovně pouze klasických odpisů rovnoměrných a zrychlených. A otázka zní, zda je u mimořádných odpisů možná určitá analogie, podobný postup. Není! Pokud před úplným odepsáním vstupní ceny dojde k vyřazení HM, např. prodejem, darem, vkladem, vyřazením z obchodního majetku OSVČ, ukončí se mimořádné odpisy obdobným způsobem, jako započaly. Přestane se s nimi tedy až od měsíce následujícího, neboli naposledy se uplatní odpis za měsíc vyřazení HM. Příklad 6 Předčasné vyřazení neodepsaného HM Podnikatel koupil v únoru 2021 nové výrobní zařízení za 600 000 Kč, spadající do odpisové skupiny 2. začal je daňově odpisovat tzv. mimořádnými odpisy 24 měsíců v souladu s § 30a ZDP, počínaje březnem 2021. V červnu 2022 však poplatník tento hmotný majetek vyřadí z evidence z důvodu: a) prodeje, b) vkladu, c) škody. Mimořádné daňové odpisy uvedeného nového HM budou vypadat následovně: v roce 2021: za 10 měsíců (od března do prosince) ve výši 10 /12 z 60 % vstupní ceny, 10 / 12 x 0,6 x 600 000 Kč = 10 / 12 x 360 000 Kč = 10 x 30 000 Kč = 300 000 Kč; v roce 2022: za 2 měsíce (leden a únor) ve výši 2 /12 z 60 % vstupní ceny, a za další 4 měsíce (březen až červen) ve výši 4 /12 ze 40 % vstupní ceny, 2 / 12 x 0,6 x 600 000 Kč + 4 / 12 x 0,4 x 600 000 Kč = 2 / 12 x 360 000 Kč + 4 / 12 x 240 000 Kč = 2 x 30 000 + 4 x 20 000 = 60 000 Kč + 80 000 Kč = 140 000 Kč. V případě mimořádných (měsíčních) odpisů neplatí pravidlo o uplatnění poloviny ročního odpisu při vyřazení HM. Daňová ZC k datu prodeje tedy bude činit 600 000 Kč – 300 000 Kč – 140 000 Kč = 160 000 Kč. Ad a) Při prodeji tohoto HM může podnikatel jednorázově zahrnout do daňových výdajů (nákladů) celou daňovou ZC výrobního zařízení 160 000 Kč, a to bez ohledu na (jakkoli vyšší nebo nižší) prodejní cenu. Ad b) Při vkladu HM se jeho daňová ZC zahrne do nabývací ceny nabytého podílu, kterou společník daňově uplatní při prodeji podílu nebo u vypořádacího podílu, případně u podílu na likvidačním zůstatku. Ad c) Při vyřazení tohoto HM z důvodu škody (např. odcizení) bude daňová ZC výrobního zařízení daňovým výdajem (nákladem) bez omezení pouze tehdy, když půjde podle policie o neznámého pachatele. Jinak je nákladem jen do výše související náhrady škody (ať už plyne od škůdce, jeho pojišťovny, pojišťovny poškozeného nebo odjinud). Technické zhodnocení Další specifikum HM, který je daňově odpisován tzv. mimořádnými odpisy, se týká jeho technického zhodnocení („TZ“) ve smyslu § 33 ZDP. Stručně připomeňme, že pro daňové účely je TZ HM definováno jako výdaje na dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 80 000 Kč (případně nižší částku, pokud se tak poplatník rozhodl). Daňovým problémem je a priori investiční charakter TZ, obdobně jako samotného HM. Proto jsou také výdaje na TZ vyloučeny z daňově přímo uznatelných, a to speciálním ustanovením § 25 odst. 1 písm. p) ZDP. Do základu daně se výdaje (náklady) na TZ mohou promítnout pouze nepřímo skrze daňové odpisy nebo v zůstatkové ceně. Podle § 29 odst. 3 ZDP obecně platí, že technické zhodnocení HM (dokončené a uvedené do užívání) zvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu zhodnoceného HM na „zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu“. Daňové odpisy zhodnoceného HM se počítají při rovnoměrném odpisování odpisovou sazbou pro zvýšenou vstupní cenu a při zrychleném odpisování koeficientem pro zvýšenou zůstatkovou cenu. TZ ovlivní nejen následující výši daňových odpisů zhodnoceného HM, ale také prodlouží celkovou dobu odpisování. Pro TZ HM odpisovaného mimořádnými odpisy je v § 30a odst. 5 ZDP stanoven jiný daňový osud. Nebude totiž nikdy zvyšovat vstupní ani zůstatkovou cenu zhodnoceného majetku, ať už je dokončeno v prvním roce odpisování nebo kdykoli později, ale bude odpisováno samostatně, jako tzv. jiný hmotný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Bude použita pouze tradiční odpisová metoda, rovnoměrná nebo zrychlená. Tento jiný HM (TZ) tedy již nelze odpisovat mimořádnými odpisy, ani když by byl „pořízen“, resp. dokončen a uveden do užívání v letech 2020 nebo 2021. Pro tyto účely se TZ zatřídí do odpisové skupiny, do níž patří zhodnocený HM; případná další zhodnocení zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu tohoto jiného HM (tj. TZ). Příklad 7 TZ na hmotném majetku mimořádně odpisovaném Firma v červnu 2020 koupila a uvedla do užívání novou výrobní linku patřící do odpisové skupiny 2 za 12 milionů K. Od července tento nový HM coby první odpisovatel začala odpisovat mimořádnými odpisy. V prosinci 2021 poplatník dokončí a uvede do užívání první TZ výrobní linky za 600 000 Kč. Nemůže o něj zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu stroje, ale TZ představuje samostatný „jiný HM“, který – ačkoli byl pořízen do konce roku 2021 – nebude moci odpisovat zkrácenými mimořádnými odpisy, ale pouze tradičně metodou rovnoměrnou nebo zrychlenou; poplatník zvolí druhou možnost. V roce 2024 bude dokončeno druhé TZ stroje za 500 000 Kč. Bez ohledu na TZ bude výrobní linka (HM) mimořádně odpisována 24 měsíců od července 2020 takto: odpis za rok 2020 = 6 x 1/12 x 60 % ze 12 mil Kč = 6 x 1/12 x 7,2 mil Kč = 6 x 600 000 Kč = 3,6 mil Kč, odpis za rok 2021 = 6 x 1/12 x 60 % ze 12 mil Kč + 6 x 1/12 x 40 % ze 12 mil Kč = 6 x 1/12 x 7,2 mil Kč + 6 x 1/12 x 4,8 mil Kč = 6 x 600 000 Kč + 6 x 400 000 Kč = 3,6 mil Kč + 2,4 mil Kč = 6 milionů Kč, odpis za rok 2022 = 6 x 1/12 x 40 % ze 12 mil Kč = 6 x 1/12 x 4,8 mil Kč = 6 x 400 000 Kč = 2,4 mil Kč. Jak bude daňově odpisováno TZ? Nelze o ně zvýšit vstupní cenu stroje, ani je odpisovat samostatně mimořádnými odpisy. Poplatník zvolil zrychlené odpisy tohoto TZ coby „jiného HM“. Opakované (druhé, i další) TZ pak již standardně zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu takto odpisovaného „jiného HM“ dle § 29 odst. 3 ZDP. Jak tedy bude daňově zrychleně odpisováno dvojí TZ výrobní linky, coby „jiný HM“ podle § 32 ZDP: odpis za rok 2021 = 600 000 Kč / 5 = 120 000 Kč, (daňová zůstatková cena = ZC = 480 000 Kč), odpis za rok 2022 = 2 x 480 000 Kč / (6 – 1) = 960 000 Kč / 5 = 192 000 Kč, (ZC = 288 000 Kč), odpis za rok 2023 = 2 x (288 000 Kč + 500 000 Kč) / 5 = 1 576 000 / 5 = 315 200 Kč, (ZC = 472 800 Kč), odpis za rok 2024 = 2 x 472 800 Kč / (5 – 1) = 945 600 Kč / 4 = 236 400 Kč, (ZC = 236 400 Kč), odpis za rok 2025 = 2 x 236 400 Kč / (5 – 2) = 472 800 Kč / 3 = 157 600 Kč, (ZC = 78 800 Kč), odpis za rok 2025 = 2 x 78 800 Kč / (5 – 3) = 157 600 Kč / 2 = 78 800 Kč, (ZC = 0 Kč). Pro přemýšlivé čtenáře… Jak jsme uvedli, obecně podle § 29 odst. 3 ZDP platí, že TZ zvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu zhodnoceného HM. Výjimkou je však TZ provedené po uvedení HM „do užívání“ (kromě samostatně odpisovaného TZ na nemovité kulturní památce a na HM vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování. Takové TZ nebude zvyšovat vstupní (zůstatkovou) cenu HM, ale stane se součástí (výchozí) vstupní ceny zhodnoceného HM. Nejde o pouhé slovíčkaření, ale má to významné daňové dopady, roční odpisy se pak totiž nebudou počítat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny speciálními odpisovými sazbami (koeficienty), ale využijí se standardní odpisové sazby (koeficienty) platné pro první rok odpisování daného HM. Výkladový problém ovšem vzniká v případě HM odpisovaného metodou mimořádných odpisů podle § 30a ZDP. U něj se totiž nikdy neprovádí „zvýšení vstupní ceny“ podle § 29 odst. 3 ZDP, ale TZ je předmětem samostatného odpisování. Zřejmě ovšem zákonodárci zapomněli právě na TZ provedené v 1. roce odpisování. A tak zde proti sobě stojí dva zdůvodnitelné výklady, které mají zcela odlišné daňové důsledky: Pokud se zaměříme na doslovný text zákona, pak by se TZ v prvním roce mimořádných odpisů zřejmě mělo zahrnout do vstupní ceny HM coby její součást; nejedná se totiž o zvýšení, kterému brání § 30a odst. 5 ZDP. Druhý výklad (který více odpovídá záměru zákonodárců) je, že § 30a odst. 5 ZDP je speciální ustanovení také vůči § 29 odst. 1 ZDP, proto každé ukončené TZ na mimořádně odpisovaném HM (tedy i v 1. roce) představuje samostatně odpisovaný tzv. jiný HM; tomu svědčí i měsíční režim mimořádných odpisů. Finanční leasing S obnovením zkrácených mimořádných odpisů HM došlo automaticky rovněž k obnovení zkráceného finančního leasingu takového majetku (ať už jej poskytovatel leasingu odpisuje tradičně nebo mimořádně). Jde totiž o dvě ekonomicky srovnatelné (konkurenční) alternativy pořízení hmotných investic ve firemní praxi, proto není vhodné jednu z nich zvýhodňovat (pořízení HM formou finančního leasingu) a druhou zvýhodňovat (kupní smlouvu). Občanský zákoník nevymezuje pojem „finanční leasing“, a proto si ZDP stanoví vlastní definici pro své účely v § 21d „Obecná společná ustanovení o finančním leasingu“. Její podstatou jsou čtyři definiční podmínky: Finančním leasingem se rozumí přenechání hmotného majetku, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud a) je při vzniku smlouvy 1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nebo 2. ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1, b) ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena … při rovnoměrném odpisování …, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny (takže na skutečném způsobu odpisování poskytovatelem leasingu nezáleží, i když uplatňuje odpisy mimořádné, tak pro účely testu maximální kupní ceny se počítají fiktivní rovnoměrné), c) je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny 1. užívací práva k předmětu leasingu, 2. povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a 3. rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a d) je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.“ Aby šlo o „finanční leasing“ dle ZDP, a to u osob fyzických i právnických, musí být naplněny všechny uvedené čtyři definiční znaky. Jinak nejde o „finanční leasing“ podle ZDP, ale o něco jiného, obvykle o nájem. Stěžejní a v praxi nejznámější je poslední z podmínek. Podnikatelský život je příliš rychlý a překotný, takže nemá v oblibě dlouhodobé podmínky a metody, jako jsou poměrně dlouho trvající daňové odpisy HM. Od nich se ale právě odvíjí minimální doba trvání finančního leasingu. To je nasnadě, protože jinak by tento alternativní způsob pořízení HM získal daňovou výhodu oproti klasické kupní smlouvě, což by nebylo žádoucí. - Minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b v okamžiku uzavření smlouvy. (…)“ Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 4/2021.